- Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A………….., S.A ., com os sinais dos autos , recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 22 de Março de 2013, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida quanto à decisão de regularização de IVA relativo ao exercício de 2005, no valor de 7.548,81€, apresentando para tal as seguintes conclusões: No período 0503T (cuja a data limite de entrega era 15.05.2005) a recorrente A…………….. exerceu o direito de reembolso da quantia de €7.548,81, referente a IVA adiantado e do qual nunca recebeu a respectiva verba em virtude de, entretanto, a devedora ter sido decretada como falida. II. Fê-lo de acordo com todos os requisitos legais previstos para o efeito, nomeadamente, III. A necessidade de que a referida falência já tivesse sido decretada (foi decretada em 07.01.2005, com trânsito em julgado em 28.01.2005), nos termos do previsto na alínea b) do n.º 7 do art. 78.º do CIVA. IV. Sendo certo que, conforme condição prevista no n.º 11 do mesmo art. 78.º do CIVA, a recorrente comunicou à adquirente dos bens B……….., a intenção de proceder à anulação do imposto. Já em 2009, depois de ter empreendido um procedimento de inspecção em virtude do exercício desse direito de reembolso, veio proceder à liquidação adicional dessa verba anulada em sede de IVA, por entender que VI. A recorrente, no sentido de obter o reembolso daquela quantia, deveria ter esperado pelo trânsito em julgado da sentença referente ao apenso de reclamação de créditos e, cumulativamente, VII. Deveria, ainda, ter comunicado a referida anulação de imposto não ao adquirente do bem ou serviço, mas sim ao liquidatário judicial. VIII. O dispositivo da al. b) do n.º 7 de 78.º do CIVA prevê, unicamente, como requisito para que o sujeito passivo possa exercer o referido direito de reembolso que tenha sido decretada a sentença de falência da obrigada ao pagamento da quantia que deu origem ao imposto em causa. IX. Não tendo sido invocada, tanto pela administração tributária como pelo tribunal a quo, qualquer base legal que sustente este requisito surpresa. Ora, sendo certo que a recorrente fez prova não só do decretamento anterior da falência da B…………, enquanto obrigada ao pagamento da quantia referente ao imposto de IVA em causa no presente processo, como do trânsito em julgado daquela ainda antes de ter empreendido a operação de reembolso. XI. Não existe base legal para que se considere como não preenchido o requisito previsto no referido dispositivo. XII. Pelo que a interpretação proposta pela Fazenda pública e pela administração tributária, que mereceu procedência no entender do tribunal a quo, sempre será violadora dos princípios da legalidade, protecção e certeza jurídicas. XIII. Sendo, concomitantemente, e também em razão da actividade interpretativa empreendida, a actuação da administração tributária materialmente violadora dos referidos dispositivos constitucionais, e, como tal, materialmente inconstitucional. XIV. Para além de todos os vícios referidos, não será, sequer, razoável e proporcional onerar o contribuinte com a demora da decisão referente à reclamação de créditos, XV. Isto se se tiver em especial atenção que esta tramita por apenso ao processo de falência e que apenas se poderá ter decisão quando todos os dissídios referentes a todos os créditos impugnados no seu âmbito estejam decididos e XVI. Que, não demonstrou, por impossibilidade, uma vez que tal não aconteceu, a administração tributária, a pendência de qualquer impugnação sobre o crédito reclamado pela recorrente e reconhecido no âmbito do referido processo de falência. XVII. Ora, onerar o sujeito passivo com essa demora na decisão, e tendo-se em conta a limitação temporal do direito ao exercício da operação de reembolso, seria impor um obstáculo que tornaria objectivamente impossível o reembolso das quantias entregues em sede de IVA (sem que o rendimento referente a esta entrega alguma vez se tenha verificado), sem que o sujeito passivo tivesse concorrido com algum comportamento que lhe pudesse ser imputável, sequer a título de negligência. XVIII. Nestes termos, só se poderá entender como preenchido o requisito previsto na alínea b) do n.º 7 do art. 78.º do CIVA. XIX. Por outro lado, e no que se refere ao requisito previsto no n.º 11 do art. 78.º do mesmo CIVA, sempre se dirá que a administração tributária não pode ter o ensejo de lograr obter a interpretação revogatória dos dispositivos legais. XX. Obtendo requisitos absolutamente imperscrutáveis quando confrontados com a letra da lei. XXI. Ora, sendo certo que na lei se refere que “…é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja sujeito passivo de imposto, a anulação total ou parcial do imposto…”, XXII. E que a recorrente, por carta registada com A/R enviada para ……………, ……, ….-…., …….., comunicou à falida em 28.01.2005 a intenção de proceder à anulação do imposto. XXIII. Que, de acordo com o que consta da sentença de decretamento de falência junta nos autos, era à data a sede da B……………., pois ficou aquele endereço definido como sendo nesse preciso local que a sede desta se encontrava, nomeadamente quando na mesma decisão se diz “Fixo residência à falida no…………., ….., em ………..(…)”. XXIV. Não pode, por isso, a recorrente conceder que a administração tributária possa empreender a sua actividade nestes termos, não só ao arrepio da lei, como em sentido precisamente contrário ao que consta do texto legal. XXV. Pois, assim não se entendendo, a recorrente, enquanto contribuinte, numa situação absolutamente desguarnecida em virtude dessa mesma actuação desprovida de qualquer sustentação legal que a fundamente, antes pelo contrário como se viu, e violando os princípios da certeza e segurança jurídicas. XXVI. Não se aceita, aliás, que se possa alegar que, no caso concreto, “… não foi observado o disposto no art. 78.º/11 do CIVA, sendo certo que, dado o carácter formalista do IVA, em ordem a evitar a evasão fiscal, as respectivas formalidades, são formalidades ad substanciam e não meramente ad probationem.” (conforme oposição apresentada pela Fazenda pública), XXVII. Demonstrando-se que esta conclusão será falaciosa, sempre se dirá que, se a recorrente tivesse feito a comunicação ao arrepio da lei e no sentido contrário ao que nela se prescreve, tendo dado conhecimento da intenção de anular o imposto na pessoa do liquidatário judicial, o mesmo argumento seria válido, sendo que, neste caso, absolutamente estribado no dispositivo legal em apreço. XXVIII. Mais uma vez, e aplicando-se justamente a proverbial expressão “Preso por ter cão, e preso por não ter”, da interpretação empreendida no caso concreto pela administração tributária resulta uma eventual impossibilidade objectiva de o contribuinte exercer o seu direito de reembolso. XXIX. Só se poderá, pois, entender que a recorrente comunicou à adquirente do bem ou serviço em causa a referida anulação do imposto, não se afigurando plausível inferir do disposto no n.º 11 do art. 78.º do CIVA, de acordo com o que já ficou dito, que aquela obrigação legal de fazer tal comunicação na pessoa do liquidatário judicial, XXX. Ou sequer que teria de se certificar da chegada ao conhecimento do mesmo liquidatário judicial a referida comunicação. XXXI. Assim, dever-se-á ter como devida e legalmente exercido o direito de reembolso em causa empreendido pela recorrente, sob pena de, entendendo-se em sentido contrário, estar-se a sanar uma actuação constitucional e legalmente viciada por dela resultar uma interpretação da lei violadora dos princípios da legalidade, protecção e certeza jurídicas que enformam o ordenamento jurídico-tributário que se encontram constitucionalmente consagrados. XXXII. Assim, deverá o presente recurso ter procedência em virtude da sentença ora recorrida fazer uma errónea aplicação, nomeadamente, do previsto na al. b) do n.º 7 e do n.º 11 do art. 78.º CIVA e dar procedência a uma interpretação deste dispositivo de que resulta uma inconstitucionalidade material por violação dos princípios da legalidade, proporcionalidade e certeza e segurança jurídicas (n.º 2 do art. 266.º da CRP e art. 55.º da LGT ). Nestes termos e nos demais de Direito que V. Excias. certamente suprirão, Deverá o presente recurso ser considerado procedente, por provado, e consequentemente, sendo a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga revogada e a liquidação em causa ser considerada ilegal e como tal anulada, tal como a liquidação de juros de mora a esta referentes. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – Por despacho da relatora no TCA-Norte (a fls. 203 a 209 dos autos), aquele Tribunal julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecimento do objecto do recurso e competente para o efeito este Supremo Tribunal, para quem os autos foram remetidos precedendo requerimento nesse sentido (cfr. fls. 201 dos autos). 4 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 216/218 dos autos, concluindo no sentido de que a sentença recorrida padece do vício de violação de lei que lhe é imputado pela Recorrente e nessa medida deve ser revogada, julgando-se procedente a impugnação judicial e determinando-se a anulação do acto de liquidação adicional, porquanto embora o dever de comunicação a que alude o n.º 11 do artigo 78.º do CIVA não tenha sido devidamente cumprido, e não tendo sido posta em causa a boa fé da Recorrente, tal facto não põe em causa o direito da Recorrente na regularização do imposto a seu favor, perante a natureza de crédito incobrável, ao abrigo da alínea b) do n.º 7 do mesmo preceito legal. Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 219/221 dos autos), nada vieram dizer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a impugnação deduzida contra liquidação adicional de IVA e juros compensatórios referente ao primeiro trimestre de 2005, resultante de “regularização” de IVA por crédito incobrável em processo de insolvência do devedor, não aceite pela Administração fiscal por incumprimento de requisitos formais. 5 – Matéria de facto Na sentença objecto do presente recurso foram fixados os seguintes factos: A impugnante, à data a que se reportam estes autos, exercia a actividade económica com o CAE 014390 – fabricação do outro vestuário de malha; Em sede de IVA encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral; No período de 05-03T (primeiro trimestre de 2005), a Impugnante efectuou uma regularização a seu favor, no valor de 7.548,81€, que mencionou na declaração periódica respectiva; A regularização referida no ponto antecedente refere-se a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência da sociedade B…………, LDª”, cuja sentença de decretamento de insolvência foi proferida em 07.01.2005; Em 28.01.2005, a impugnante remeteu, sob registo e aviso de receção, uma missiva à sociedade “B…………, LDª”, com o seguinte teor: - cfr. fls. 27 a 31 dos autos, em suporte físico: “Vimos pela presente informar V. Ex.as que, ao abrigo do n.º 8, do artigo 71.º do CIVa, iremos proceder ao pedido de reembolso de IVA, no valor de €7.509,05, referente ao saldo devedor da V/ Conta Corrente no valor de €47.030,36”; A missiva referida no ponto antecedente foi devolvida ao remetente com indicação de encerrado – cfr. carimbo aposto no envelope da missiva a fls. 19 e fls. 20 do Processo administrativo; A Impugnante não comunicou ao administrador de insolvência a anulação do imposto para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada; A sentença referida no ponto 4 transitou em julgado em 09.02.2005 – cfr. fls. 57 dos autos em suporte físico; Por apenso ao processo de insolvência referido em 4, correu termos processo de reclamação de créditos, sendo reclamante a aqui impugnante, no qual foi reconhecido o crédito no valor de 83.097,72€, tendo a sentença transitado em julgado em 16.02.2006 – cfr. fls. 68 dos autos em suporte físico; Pela Ordem de Serviço OI200801219, de 27.11.2008, foi iniciada ação inspetiva à Impugnante, quanto ao período 05.03T (prineiro trimestre de 2005) – cfr. fls. 5 do Processo administrativo; Pelo ofício 509.1332, de 11.12.2008, foi a Impugnante notificada do projecto de relatório de inspeção, sendo indicado que teria dez dias para exercer direito de audição – cfr. fls. 1 do Processo administrativo; Em 02.01.2009, a Impugnante exerceu direito de audição, por escrito – cfr. fls. 23 e 24 do Processo administrativo; Pelo ofício 509 663, de 16.01.2009, foi a Impugnante notificada do relatório de inspeção, o qual aqui se extrai, na parte relevante, como segue: “ III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÔES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA TRIBUTÁVEL No período 05-03T (1º trimestre de 2005) o sujeito passivo efectuou uma regularização a seu favor, no valor de €7.548,81, que mencionou no campo 40 da declaração períodoca respectiva. Esta regularização refere-se a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência regulado pelo Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004 de 18 de março, e alterado pelo Decreto-Lei n.º 200/2004 de 18 de Agosto. Tais créditos respeitam ao seu cliente B……………., Lda, com NIPC ………. e que por sentença proferida em 2005/01/07 foi declarado insolvente. Nos termos do artigo 78.º do Código do IVA (71º antes da renumeração efectuada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008 , de junho) para que o sujeito passivo credor possa regularizar o IVA relacionado com créditos considerados incobráveis, torna-se necessário: Ter na sua posse uma Certidão do Tribunal certificando a “declaração de insolvência”, e se a mesma “transitou em julgado”, com as “respectivas datas”, bem como “prova” de que os créditos foram reclamados pelo credor e não impugnados e que pretende efectuar a regularização do imposto já entregue ao Estado. (informação n.º 2166 de 95.08.22 da DSIVA) Nestes termos, o sujeito passivo que reúna todos os requisitos necessários para proceder a regularização, poderá exercer o direito à dedução/regularização, no prazo de quatro anos contado a partir da data do trânsito em julgado da sentença que declarou a insolvência. Todavia, é indispensável que seja “comunicado” ao adquirente dos bens ou serviços a anulação do imposto para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada. Para efeitos da “comunicação” a que se refere o n.º 11 do art. 78.º do CIVA consideram-se idóneos, qualquer um dos meios de comunicação escrita – carta, ofício, telex, telegrama – com referência expressa ao conhecimento da retificação do IVA (ver Ofício-Circulado n.º 33129, de 93.04.02, da DSCA do SIVA). Significa isto que, estando o sujeito passivo em condições de proceder a dedução/regularização, e prevendo fazê-la num determinado período de imposto deverá PREVIAMENTE a essa regularização COMUNICAR a sua intenção de regularização – anulação do imposto – para que o adquirente dos bens ou serviços possa proceder também à rectificação da dedução inicialmente efetuada. Relativamente a entidade a quem deve ser feita a comunicação prevista no n.º 11 do artigo 78.º do CIVA, a mesma deverá ser feita ao adquirente dos bens ou serviços, ou seja, ao Administrador da Insolvência na qualidade de representante legal do insolvente. Ora, o sujeito passivo durante a ação inspetiva exibiu como elementos de prova: Fotocópia de um requerimento dirigido ao Juiz do Tribunal Cível da Comarca de Barcelos, a deduzir a reclamação do seu crédito (Anexo 1). Fotocópia da sentença da sentença proferida pelo Juiz do Tribunal Cível da Comarca de Barcelos em 07/01/2005 (Anexo 2). Fotocópia da carta e do aviso de receção remetoda a empresa devedora comunicando a intenção de efetuar a regularização do IVA (Anexos). Confrontando os elementos de prova exibidos pelo sujeito passivo com os elementos de prova exigidos e referidos nos pontos 1 a 6 desta informação, facilmente se conclui que o sujeito passivo não reúne todos os requisitos necessários, ou seja: Não apresentou/exibiu uma certidão emitida pelo Tribunal da qual conste a data em que o devedor foi declarado Insolvente e a data em que a sentença declaratória da Insolvência transitou em julgado , data esta que marca o início do prazo para exercer o direito a dedução do imposto inicialmente liquidado. (Possui fotocópia da sentença declaratória da insolvência). Apenas apresentou/exibiu prova de que reclamou o crédito, mas não apresenta prova de que esse crédito foi reconhecido e não reclamado. 5. Face a tudo o que foi exposto, verifica-se que o sujeito passivo não reúne todos os requisitos exigidos pelo artigo 78.º do Código do IVA (71º antes da renumeração efectuada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008 , de junho), pelo que a regularização efectuada no período 05-03T foi efectuada sem observância dos preceitos legais e por isso é indevida. (…) Apesar do sujeito passivo ter exercido o Direito de Audição fora de prazo, passamos a analisar os argumentos apresentados. Não pode o sujeito passivo afirmar que não apresentou certidão do Tribunal a certificar a “declaração de insolvência”, e se a mesma “transitou em julgado”, com as “respetivas datas”, bem como “prova” de que os créditos foram reclamados pelo credor e não impugnados, porque tal não foi solicitado pelo técnico, pois: Tais elementos têm de estar na sua posse e fazer parte integrante da sua contabilidade e sem os quais a regularização efectuada é indevida. Tais elementos começaram por lhe serem solicitados em 24/04/2006 através do nosso ofício n.º 506.5664 e várias vezes durante A ACÇÃO RESPECTIVA. Durante a ação inspetiva o sujeito passivo apresentou novos elementos, nomeadamente fotocópia da sentença proferida pelo Juiz do Tribunal Cível da Comarca de Barcelos em 07/01/2005 e fotocópia da carta e do aviso de receção remetida à empresa devedora, comunicando a intenção de efetuar a regularização do IVA. Não tendo sido apresentados mais elementos para além dos já referidos, só podemos concluir que o sujeito passivo não os tem na sua posse e como tal não está habilitado a efectuar a regularização a seu favor. O sujeito passivo conhece a identidade do Administrador da Insolvência e o seu domicílio profissional, uma vez que: Dispõe o n.º 1 do artigo 38.º do Código da insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), na versão anterior ao Decreto-Lei n.º 282/2007 , de 7 de agosto, que É ainda dada publicidade à sentença de declaração de insolvência por meio de anúncio no Diário da República de que constem os elementos enunciados nas alíneas a), b), d) e m) do artigo 36.º” Da alínea d) do artigo 36º do mesmo diploma legal consta “ nomeia o Administrador da Insolvência, com indicação do seu domicílio profissional” Por outro lado, acresce que na fotocópia da sentença proferida pelo Juiz do Tribunal Cível da Comarca de Barcelos em 07/01/2005 que o sujeito passivo facultou durante a ação inspetiva, consta a identidade do Administrador nomeado. Como o sujeito passivo afirma e bem “…quando o Administrador toma posse do cargo chama a si todos os atos de gestão da empresa em causa …”, ou seja o Administrador da Insolvência é a pessoa nomeada pelo Tribunal com poderes ordinários de Administração da sociedade, declarada insolvente, a quem compete, entre outros, o cumprimento das obrigações tributárias, pelo que aquela comunicação terá de ser obrigatoriamente feita ao Administrador da Insolvência por ser o seu representante legal. 6. Refira-se ainda que: 6.1 O sujeito passivo efectuou a regularização do imposto a seu favor na declaração periódica relativa ao período de 05-03T cuja data limite de remessa ao SIVA foi 15 de maio de 2008. Ora os créditos reclamados foram reconhecidos e não impugnados por sentença proferida em 30/11/2005 que transitou em julgado em 16/02/2006. 6.2 Independentemente das certidões apresentadas pelo sujeito passivo, continua a não estar reunido o requisito imposto pelo n.º 11 do artigo 78.º do CIVA, sem o qual não é devida a regularização efetuada. 7. Face a tudo o que foi exposto, ficou demonstrado que o sujeito passivo não estava habilitado a efetuar a regularização do imposto a seu favor no montante de €7.548,81 no período de 05-03T, pelo que são de manter as correções inicialmente propostas.” 14. Da referida ação inspetiva resultaram correções técnicas, em sede de IVA, para o referido período, no valor de 7.548,81€ - cfr. fls. 28 do Processo administrativo; 15. A petição inicial que motiva os presentes autos foi entregue neste Tribunal, em 30.09.2008 – cfr. fls. 2 dos autos em suporte físico. 6 – Apreciando 6.1 Do mérito do recurso A sentença recorrida, a fls. 123 a 135 dos autos, julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra liquidação adicional de IVA e juros compensatórios do exercício de 2005, resultantes de correcções meramente aritméticas em sede de IVA resultantes da desconsideração pela Administração tributária - por inobservância de requisitos formais - da “regularização” de imposto a seu favor efectuada pela recorrente na sua declaração periódica de IVA relativa ao primeiro trimestre de 2005 respeitante a um “crédito incobrável” que detinha sobre a sociedade “B……….”, declarada insolvente. Para assim decidir, considerou a sentença recorrida que, no que se refere a créditos incobráveis no âmbito do processo de insolvência (…), para que o sujeito passivo credor possa exercer o seu direito à dedução, deve ter em seu poder uma certidão emitida pelo Tribunal competente, que deve mencionar a declaração de insolvência por meio de sentença, o credor tem que ter reclamado créditos e estes têm de ser reconhecidos e a sentença tem de ter transitado em julgado e que, no caso dos autos, a regularização do período 0503T, cuja data limite era 15.05.2005, ocorreu quando ainda não estava reconhecido o crédito por sentença transitada em julgado. Mais considerou a sentença recorrida que ainda que não fosse de improceder a tese da impugnante por esta via, sempre se dirá que faltou outro pressuposto para que a dedução pudesse ser efetuada, pois o artigo 78.º, n.º 11 do CIVA impõe a comunicação da regularização ao adquirente do serviço ou dos bens e uma vez que à data da comunicação, a B……….. já se encontrava sob tutela do administrador de insolvência, a comunicação sempre deveria ter sido efectuada junto deste, sendo que resulta da sentença de insolvência a sua identificação completa, mais constando que, para todos os efeitos, passa a ser ele quem representa a sociedade insolvente. Considerou ainda que o Tribunal poderia dar como verificada tal formalidade se se tivesse demonstrado que a comunicação efectuada, além de não ter sido dirigida à entidade certa, tivesse chegado ao conhecimento desta, mas tal não se demostrou, sendo que o fito da comunicação ao adquirente do serviço ou dos bens é permitir que este faça o acerto simétrico que se impõe e não se tendo mostrado cumprida esta formalidade sempre se frustra a finalidade que impera neste sistema (cfr. sentença recorrida, a fls. 132/133 dos autos). Discorda do decidido a recorrente, imputando à sentença recorrida erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do disposto na alínea b) do n.º 7 e n.º 11 do artigo 78.º do Código do IVA, alegando que exerceu o direito de reembolso da quantia de €7.548,81, referente a IVA adiantado e do qual nunca recebeu a respectiva verba em virtude de, entretanto, a devedora ter sido decretada como falida de acordo com todos os requisitos legais previstos para o efeito, não prevendo a lei como requisito a necessidade de aguardar pelo trânsito em julgado do apenso de reclamação de créditos, que a comunicação seja efectuada ao liquidatário judicial ou que teria de se certificar da chegada ao conhecimento do mesmo liquidatário judicial a referida comunicação, mais alegando que a interpretação proposta pela Fazenda pública e pela administração tributária, que mereceu procedência no entender do tribunal a quo (…) é violadora dos princípios da legalidade, proporcionalidade e certeza e segurança jurídicas (n.º 2 do art. 266.º da CRP e art. 55.º da LGT ). O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA no seu parecer junto aos autos defende o provimento do recurso, porquanto não obstante entenda que o dever de comunicação a que alude o n.º 11 do artigo 78.º do CIVA não tenha sido devidamente cumprido, tal facto não põe em causa o direito da Recorrente na regularização do imposto a seu favor, perante a natureza de crédito incobrável, ao abrigo da alínea b) do n.º 7 do mesmo preceito legal (cfr. parecer, a fls. 218 dos autos). Vejamos. O artigo 78.º do Código do IVA, na redacção aplicável, não impunha - como não impõe - como requisito da regularização de imposto a favor do credor o trânsito em julgado da sentença de reclamação de créditos na qual tenha sido graduado o crédito incobrável reclamado –, como, aliás, também não impõe que a prova do decretamento da insolvência do devedor tenha de ser feita por certidão do Tribunal, como exige a Administração fiscal. Em bom rigor, a lei nada diz sobre a forma pela qual se comprovam os requisitos formais dos quais depende o direito à regularização do IVA por créditos considerados incobráveis, deixando espaço à Administração fiscal para, por via infra-legal, dispor sobre a matéria, nos casos em que os sujeitos passivos que queiram efectuar “regularizações” de IVA pretendam conformar o seu modos operandi de forma a prevenir ou a minimizar conflitos com a Administração fiscal, designadamente por via de informações vinculativas. Como diz GUILHERME DE OLIVEIRA MARTINS ( Regularizações de IVA: Pistas para Auditoria e Contabilidade, in SERGIO VASQUES (Coord.), CADERNOS IVA 2014, Almedina, Coimbra, 2014, p. 172) apesar da clareza límpida da lei, era entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), como tal vertido em diversas instruções administrativas e respostas e pedidos de informação vinculativa, que as exigências quanto à qualificação de incobrável de um crédito no âmbito de um processo de insolvência, rectius, quanto à qualificação de incobrável de um crédito para efeitos de IVA, passavam não só pelo trânsito em julgado da sentença de insolvência (único requisito explicitado pela lei), mas também pela reclamação de créditos por parte do devedor. Ora, que é do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência do devedor e não do trânsito em julgado do apenso de reclamação de créditos, que se conta o prazo - à data de 4 anos -, de que dispunha o credor para proceder à regularização do IVA contido no crédito incobrável, já este STA teve ocasião de explicitar no seu Acórdão de 23 de Fevereiro de 2005, proferido no rec. n.º 0888/03. Daí que, no caso dos autos – em que o trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência do devedor ocorreu em 9/02/2005 (cfr. o n.º 8 do probatório fixado) – não pode afirmar-se, como fez a sentença recorrida, que a “regularização” foi indevidamente efectuada porquanto a regularização do período 0503T, cuja data limite era 15.05.2005, ocorreu quando ainda não estava reconhecido o crédito por sentença transitada em julgado, pois que o que importa para efeitos de aferir da tempestividade da “regularização” é o trânsito em julgado da sentença que declarou a insolvência e não a do trânsito em julgado do apenso de verificação e graduação dos créditos, sem prejuízo de ser lícito à Administração fiscal a exigência de prova da incobrabilidade do crédito, pressuposto da faculdade de proceder à regularização do IVA. Já no que que respeita à comunicação ao adquirente do bem ou serviço da intenção de proceder à regularização do IVA por via da respectiva “anulação”, para que aquele possa proceder à rectificação da dedução inicialmente efectuada (operação simétrica à efectuada pelo credor), tal dever tem expressa consagração legal (cfr. o n.º 11 do artigo 78.º do Código do IVA), não apenas para os casos de créditos incobráveis em processo de insolvência mas para todos os previstos no respectivo n.º 7, bem como no caso previsto na alínea d) do n.º 8, não tendo por fonte o “direito circulatório”, que como tal não obriga os particulares, mas a própria lei, que a todos obriga. Ora, tal dever de comunicação ao adquirente que seja sujeito passivo de IVA terá de fazer-se, caso este seja pessoa colectiva, a quem legalmente a represente, sendo que, em caso de insolvência – um dos casos em que tal dever de comunicação é legalmente imposto -, a representação da sociedade insolvente cabe ao administrador da insolvência que tenha sido nomeado, o qual assume a sua representação para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência, nos termos do n.º 4 do artigo 81.º do CIRE . Daí que, a comunicação efectuada pela recorrente, da qual dependia, nos termos da lei, a legalidade da “regularização” de IVA que pretendia efectuar, não tenha sido devidamente cumprida, não podendo tal irregularidade ser relevada porquanto a ora recorrente nada fez perante a devolução da carta, não permitindo assim que a comunicação chegasse ao administrador da insolvência e que este pudesse proceder ao “acerto simétrico” postulado pela anulação do IVA pelo credor. Entende o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA que não obstante o dever de comunicação a que alude o n.º 11 do artigo 78.º do CIVA não tenha sido devidamente cumprido, tal facto não põe em causa o direito da Recorrente na regularização do imposto a seu favor, perante a natureza de crédito incobrável, ao abrigo da alínea b) do n.º 7 do mesmo preceito legal (cfr. parecer, a fls. 218 dos autos). Não vemos, porém, que a jurisprudência comunitária que cita em favor da sua tese seja transponível para o caso dos autos, sobretudo porque a Directiva IVA não impõe aos Estados-Membros os ajustamentos às liquidações de imposto em razão do não pagamento total ou parcial (créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa) – cfr. ALEXANDRA MARTINS/PEDRO MOREIRA, Regularizações de IVA: A Alteração Superveniente dos Elementos da Operação, o Erro Material ou de Cálculo e o Erro de Enquadramento ou de Direito, pp. 56/59 e SUSANA CLARO/HUGO SALGUEIRINHO MAIA, Recuperação de IVA de Créditos Incobráveis ou de Cobrança Duvidosa, pp. 471/472, ambos in SERGIO VASQUES (Coord.), CADERNOS IVA 2014, Almedina, Coimbra, 2014 – e em causa não está o exercício do direito à dedução, antes a anulação do imposto já liquidado e pago. Assim, a formalidade indevidamente cumprida, que se afigura “ad substanciam”, impede a legalidade da regularização do IVA efectuada pelo credor e consequentemente o provimento do recurso. E não se alegue, como faz a recorrente, que esta interpretação é violadora dos princípios da legalidade, proporcionalidade e certeza e segurança jurídicas, pois que tal dever resulta directa e imediatamente da lei e a consequência do seu incumprimento – a ilegalidade da “regularização” efectuada -, é a adequada em caso de inobservância dos requisitos legais dos quais depende a legalidade da rectificação, não se afigurando nem desproporcionada nem inesperada, daí que não se nos afigure haver qualquer violação dos mencionados princípios constitucionais. Pelo exposto, há-de concluir-se que o recurso não merece provimento. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 25 de Junho de 2015. - Isabel Marques da Silva (Relatora) - Pedro Delgado -Fonseca Carvalho.
