0890/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – A..., Lda., com sede em Montemor-o-Velho, não se conformando com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do TAF de Coimbra em 4/4/2006, na parte em que esta julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC e juros compensatórios do exercício de 1996, dela interpôs recurso para o TCAN, formulando as seguintes conclusões: A mui douta sentença errou ao considerar que a impugnante na sua petição não alegou a ilegalidade da correcção efectuada pela AT da não aceitação como custo fiscal do valor de 1.155.207$00, referente a créditos incobráveis. A ilegalidade da correcção encontra-se arguida no art.º 21.º da p.i., com base em errónea qualificação, por a interpretação da AT, expressa no caso em apreço, se afastar da sua doutrina provinda das circulares e ofícios juntos com a impugnação e para os quais expressamente se remete, cujas situações são na sua génese idênticas. No caso dos autos, o único fundamento aduzido pela AT para não aceitar que a quantia de créditos incobráveis fosse considerada um custo fiscal foi o de que não se encontrava registada a respectiva provisão, entendendo necessária e imprescindível a constituição da provisão. Por contraposição, nas situações relatadas nas circulares e ofícios juntos com a p.i. (circular 12/96; ofício 2248, de 19/1/93 e parecer da APOTEC, in Jornal de Contabilidade n.º 242, Maio 1997), basta que a incobrabilidade seja reconhecida em processo judicial para que se possa considerar o crédito como custo, ainda que o credor não tenha constituído provisão. Pelo que, a correcção efectuada à impugnante está em contradição com a doutrina da AT, razão porque a mesma se mostra ilegal. Assim, a sentença de que ora se recorre, entre outras disposições legais, violou as do art.º 120.º do CPPT , as quais deveriam ter sido interpretadas e aplicadas de acordo com as presentes alegações e conclusões. Por acórdão de 6/9/07, declarou-se o TCAN incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, por este versar exclusivamente matéria de direito, e ser competente para tal a Secção de Contencioso Tributário do STA. Aqui remetidos os autos, o Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso com manutenção na ordem jurídica da sentença impugnada. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II – Mostra-se fixada a seguinte matéria de facto: 1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 19.437, de 97.03.31, a DPIT da DDF de Coimbra procedeu a exame a escrita da Impugnante dos exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996, em resultado do qual foi elaborado, em 97.06.18, o relatório de fiscalização de que se junta cópia de fls. 114 a fls. 129 destes autos e de fls. 35 a fls. 115 dos autos de impugnação judicial n.° 323/2000 em apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte: «3.3.1. Imposto sobre o Rendimento 3.3.1.1. Comissões pagas a não residentes 3.3.1.1.1. Pessoas singulares Da análise às sub contas 62228 — Comissões Pagas a não residentes, constatou-se, para os anos de 1993 a 1996, inclusive, a contabilização dos montantes de, respectivamente, 5.689.559$00, 8.798.106$00, 7.834.500$00 e 4.124.986$00 de comissões pagas, naqueles anos, a não residentes, pessoas singulares, - ver anexo 6, para cuja elaboração nos socorremos dos extractos das referidas sub contas e de mapas auxiliares elaborados para controle interno dos meios monetários do sujeito passivo, e cujas cópias ficam a constituir os anexos 7 a 10 , um por cada ano em apreço. Verificados os documentos de suporte das importâncias pagas, retiramos as seguintes conclusões — ver reprodução de alguns, a título exemplificativo, nos anexos 7 e 9 : - Os mesmos não obedecem aos formalismos legais em vigor - - A entidade pagadora não efectuou qualquer retenção de IRS na fonte, como estava obrigada face ao disposto na alínea b) do n.° 4 do artigo 74.º CIPS; Invocou o sujeito passivo como motivo para não ter efectuado a retenção na fonte o facto de os contribuintes, a quem as comissões terão sido pagas, residirem em França, país com o qual Portugal celebrou Convenção para eliminação da dupla tributação e que relativamente ao formalismo dos documentos, os sujeitos em causa não estariam obrigados à emissão de qualquer documento naquele país. No entanto, dispõe o artigo 130.º do CIRS, que “não se poderão realizar transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRS obtidos em território português por sujeitos passivos não residentes sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido. “Pela Portaria 376/90 , de 15 de Março, alterada pela Portaria 1189/91 , de 6/12, que aprovou a relação modelo 130 e as instruções anexas, ficava a entidade pagadora obrigada a: Indicar os montantes pagos na relação modelo 130, que deveria anexar à cópia da modelo 70, enviando-a à Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais da DGCI, nos quinze dias subsequentes, não fez. e, no caso de não efectuar a retenção, deveria anexar ao modelo antes referido, o formulário ou os certificados de residência, devidamente autenticados pelas autoridades fiscais do Estado em causa, o que também não fez — ver igualmente instruções transmitidas pelo ofício n.° 1644 de 22/05/96, do SAIR/Benefícios Fiscais e ofício 701 de 30/04/96 da DSEPCPIT da DGCI. À data da visita não possuía o sujeito passivo em seu poder qualquer documento que o libertasse da obrigatoriedade de efectuar as retenções na fonte, nomeadamente os certificados de residência emitidos em consonância com o disposto na Convenção para eliminação da dupla tributação, celebrada entre Portugal e França. Razão porque se procedeu ao cálculo do imposto devido, discriminado por períodos, conforme quadro que segue, por aplicação da taxa constante do n.° 4 do art.º 74.º do CIRS aos valores pagos nos anos em causa, que como já foi referido se encontram discriminados por períodos no anexo 6 a este relatório. (..) 3.3.1.1.2 Pessoas Colectivas Importa referir que contabilizou igualmente como custos, a titulo de comissões em vendas, importâncias alegadamente pagas à B..., empresa do grupo, que totalizaram, nos anos de 1994, 1995 e 1996 os montantes de 1.170.335$00, 5.808.222$00 e 6.619.412$00, respectivamente. As referidas operações estão tituladas de forma semelhante ao descrito no ponto anterior. É certo que as comissões devidas a não residentes, por sujeitos passivos com sede em Portugal, se encontram afastadas das regras de sujeição a IRC (falta de inclusão no artigo 4.º, n.º 3 do CIRC) e por isso não abrangidas pelo disposto no artigo 75.º do CIRC, no entanto a dispensa de retenção não colide com a obrigatoriedade de declaração dos referidos pagamentos nos modelos 130 dos períodos respectivos. Tratando-se a B... de uma empresa, com contabilidade organizada, existia a obrigatoriedade de emitir documentos em forma legal, e não o simples atestado, reproduzido nas fotocópias a fls.7 a 9 do anexo 8 , fls. 6 a 8 do anexo 9 e fls. 2 a 3 do anexo 10 , tiradas a título exemplificativo de uma realidade que se mantém em todos os pagamentos efectuados. Assim, nos termos da alínea h) do 1 do artigo 41.º do CIRC, não se poderão aceitar tais custos, uma vez que os mesmos não se encontram devidamente documentados. Não se procede no entanto à correcção para o ano de 1996, atendendo que no decurso da visita ainda não tinha terminado o prazo para apresentação da declaração de rendimentos modelo 22 daquele exercício. (...)»; 2. Em 97.06.18, foi preenchido o mapa de apuramento modelo DC-22 referente ao exercício de 1993, tendo sido preenchidos os seguintes campos no quadro 20 (APURAMENTO DO RESULTADO PARA EFEITOS FISCAIS): A ACRESCER SINAL VALOR CORRECÇÕES VALOR EM EUROS 21 Correcções nos termos do art.º 57.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas 223 + 12.560.941$00 62.653,71 25 SOMA 240 + 12.560.941$00 62.653,71 40 TOTAL DAS CORRECÇÕES 261 + 12.560.941$00 62.653,71 41 PREJUÍZO FISCAL DECLARADO 262 - 26.255.862$00 130.963,69 42 PREJUÍZO FISCAL CORRIGIDO 263 - 13.694.921$00 68.309,98 3. Na mesma data, foi preenchido o mapa de apuramento modelo DC-22 referente ao exercício de 1994, tendo sido preenchidos os seguintes campos no quadro 20 (APURAMENTO DO RESULTADO PARA EFEITOS FISCAIS): A ACRESCER SINAL VALOR CORRECÇÕES VALOR EM EUROS 14 Despesas confidenciais e/ou não documentadas [art.º 41.º, n.º 1, alínea h)] 214 + 4.792.792$00 23.906,35 21 Correcções nos termos do art.º 57.º do CIRC 223 + 8.370.943$00 41.754,09 22 Custos não devidamente documentados 230 + 6.146.396$00 30.658,09 25 SOMA 240 + 19.310.131$00 96.318,53 40 TOTAL DAS CORRECÇÕES 261 + 19.310.131$00 96.318,53 41 PREJUÍZO FISCAL DECLARADO 262 – 22.967.575$00 114.561,78 42 PREJUÍZO FISCAL CORRIGIDO 263 – 3.657.444$00 18.243,25 4. Na mesma data, foi preenchido o mapa de apuramento modelo DC–22 referente ao exercício de 1995, tendo sido preenchidos os seguintes campos no quadro 20 (APURAMENTO DO RESULTADO PARA EFEITOS FISCAIS): A ACRESCER SINAL VALOR CORRECÇÕES VALOR EM EUROS 14 Despesas confidenciais e/ou não documentadas [art.º 41.º, n.º 1, alínea h)] 214 + 4.181.509$00 20.857,28 21 Correcções nos termos do art.º 57.º do CIRC 223 + 18.442.096$00 91.988,78 22 Custos não devidamente documentados 230 + 6.569.771$00 32.769,88 25 SOMA 240 + 29.193.376$00 145.615,95 A DEDUZIR SINAL VALOR CORRECÇÕES VALOR EM EUROS 36 Correcções nos termos do art.º 57.º do CIRC + 4.349.367$00 21.694,60 39 SOMA 260 + 4.349.367$00 21.694,60 40 TOTAL DAS CORRECÇÕES 261 + 24.844.000$00 123.921,35 41 PREJUÍZO FISCAL DECLARADO 262 – 5.654.260$00 28.203,33 42 PREJUÍZO FISCAL CORRIGIDO 263 + 19.189.740$00 95.718,02 5. Em 98.07.08, foi preenchido o mapa de apuramento modelo DC–22 referente ao exercício de 1996, tendo sido preenchidos os seguintes campos no quadro 20 (APURAMENTO DO RESULTADO PARA EFEITOS FISCAIS): A ACRESCER SINAL VALOR CORRECÇÕES VALOR EM EUROS 36 Artigo 37º + 1.155.207$00 5.762,15 39 SOMA 240 + 1.155.207$00 5.762,15 40 TOTAL DAS CORRECÇÕES 261 + 1.155.207$00 5.762,15 41 LUCRO TRIBUTÁVEL DECLARADO 262 + 26.616.133$00 132.760,71 42 LUCRO TRIBUTÁVEL CORRIGIDO 263 – 27.771.340$00 138.522,86 E no quadro 22 (FUNDAMENTAÇÃO DAS CORRECÇÕES EFECTUADAS) o seguinte: «Foi acrescida a importância de 1.155.207$00, relativa aos créditos considerados incobráveis (conforme documentos anexados) e contabilizados como custo do exercício, uma vez que não são custos fiscais, nos termos do artigo 37.º, porque, embora decorrentes da actividade normal, não se encontravam cobertos por provisões». 6. Foram posteriormente efectuadas as liquidações de IRC do exercício de 1996 e de IRS, cfr. quadro infra: Número Imposto Período Valor (Esc.) Data Limite Pag. 8310016316 IRC 1996 12.427.771$00 98.12.07 6410000260 IRS e Juros 1993 1.508.401$00 98.04.08 6410000261 IRS e Juros 1994 2.088.086$00 98.04.08 6410000262 IRS e Juros 1995 1.611.551$00 98.04.08 6410000263 IRS e Juros 1996 735.250$00 98.04.08 7. A presente impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Montemor-o-Velho em 99.03.02 e a impugnação em apenso deu entrada no mesmo Serviço de Finanças em 98.07.07. 8. Os juros de mora, debitados pela “B...” e pela “C...” à Impugnante em 1993, 1994 e 1995, e que esta contabilizou como custos, também foram considerados proveitos por aquelas empresas; 9. Nas condições gerais de venda propostas pela “B…” no verso das suas facturas consta que «Pour tout règlement effectué au-delà du délai contractuel, seront exigibles outre le principal, les frais décomptés par les banques (frais fixes, proportionnels, taxes), une participation fofaitaire de 200 francs, par effet impayé en couverture dês frais administratifs occasionnés à l‘entreprise par le traitement de l‘impayé, les intéréts de retard pour la période s` écoulant entre l‘échéance initiale et la date effective de règlement. Ceux-ci sont dus de plein droit et sans même une mise en demeure formelle préalable sur la base de 1,5% par mois.» 10. As comissões debitadas por França (casa mãe), referentes ao exercício de 1994, de valor de 1.170.340$00 respeitam a um comissionista de nome “D...”. 11. Em 98.11.02, a Impugnante oficiou à Direcção Distrital de Finanças de Coimbra, solicitando a confirmação TVA, da empresa E..., com sede em ..., Rue ..., Saint Maio du Bois France, TVA — Fr — 79 384 762 712, tendo os Serviços de Administração do IVA da D.G.C.I. confirmado em 3 do mesmo mês que o n.° de registo é válido e coincidente quanto ao nome e morada; 12. A Impugnante pagou a “F... “, a título de comissões, 645.016$ em 1993, 866.014$ em 1994 e 1.141.404$ em 1995; 13. Os Sr.s G..., H..., I..., J..., L..., M..., N..., e as Sras. O... e P..., residem em França; III – Vem o presente recurso interposto da sentença recorrida na parte em que esta julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC do ano de 1996 quanto à alegada não aceitação como custo fiscal da quantia de 1.155.207$00, referente a créditos incobráveis. Conforme consta expressamente do probatório da sentença recorrida, em consequência de exame à escrita da impugnante, relativamente ao exercício de 1996, a AT procedeu à correcção dos resultados declarados para efeitos de IRC, tendo acrescido a estes a importância de 1.155.207$00, relativa a créditos considerados incobráveis e contabilizados como custo do exercício, porque embora decorrentes da actividade normal não se encontravam cobertos por provisões e, por isso, não podiam ser considerados custos fiscais, nos termos do artigo 37.º CIRC. Entendeu o Mmo. Juiz “a quo” que analisada a petição inicial em nenhum momento se invoca a ilegalidade desta correcção sendo que é sobre as partes que recai o ónus de formular as suas pretensões de forma clara e inequívoca, identificando a parte do acto impugnada e apontando-lhe o vício de que padece, e o tribunal só pode conhecer dos vícios que estejam concreta e devidamente alegados. Não tem, porém, razão o Mmo. Juiz “a quo” porquanto, como ele próprio reconhece em despacho que proferiu sobre pedido de esclarecimento da sentença recorrida formulado a esse respeito pela impugnante, o artigo 21.º da petição inicial reporta-se, de facto, à alegada não aceitação como custo de créditos incobráveis, no valor de 1.155.207$00, não aceites fiscalmente em 1996, por não ter sido feita anteriormente a provisão, não só na sua epígrafe como nos seus § 2.º e 3.º. É, com efeito, nestes parágrafos que a impugnante alega concretamente a ilegalidade da correcção efectuada, consubstanciada no facto de o entendimento da AT, neste caso, se afastar da doutrina expressa pela própria AT em ofícios e circulares. Sendo que o § 5.º do mesmo artigo mais não é do que a conclusão do alegado nos parágrafos anteriores. Embora admitindo que a redacção deste último parágrafo não fosse a mais feliz e se prestasse até a alguma confusão literal, a perfilar-se aqui alguma obscuridade ou ambiguidade, tal situação nunca imporia a sua rejeição liminar, antes obrigaria ao convite ao seu aperfeiçoamento. Na verdade, se é sobre as partes que recai o ónus de formular na petição inicial as suas pretensões de forma clara e inequívoca, identificando o acto impugnado e a entidade que o praticou, e expondo os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido ( artigo 108.º, n.º 1 CPPT ), como bem refere o Mmo. Juiz “a quo”, convém também não esquecer que, nos termos do n.º 2 do artigo 110.º CPPT , o juiz pode sempre convidar o impugnante a suprir qualquer deficiência ou irregularidade. Por outro lado, não colhe também o argumento de que a impugnante não alega a origem dos créditos ou a sua incobrabilidade, uma vez que nada disso foi posto em causa pela AT, a qual se limitou a não aceitar os referidos créditos como custos fiscais, nos termos do artigo 37.º CIRC, porque, embora decorrentes da actividade normal, não se encontravam cobertos por provisões (v. teor do relatório dos serviços de fiscalização transcrito no probatório da sentença recorrida). Sendo que é a necessidade e a imprescindibilidade da constituição de provisões para cobertura de tais créditos para que estes possam ser considerados como custos fiscais que a impugnante contesta, alegando que isso contraria a posição da própria AT manifestada já em diversos ofícios e circulares. Aliás, foi dessa forma que a questão foi equacionada na sentença recorrida, só dela não tendo conhecido o Mmo. Juiz “a quo” por entender, como vimos, que em nenhum momento a impugnante invocara a ilegalidade da correcção a que a AT procedera, antes concentrando os fundamentos da impugnação nas correcções aos exercícios anteriores. Assim, tendo a impugnante, de forma minimamente perceptível, alegado os factos e invocado as razões por que não se conforma com a correcção operada pela AT relativamente ao exercício de 1996 quanto à verba contabilizada como custo fiscal referente a créditos incobráveis, não poderia o Mmo. Juiz “a quo” ter deixado de conhecer de tal questão, com os fundamentos citados. IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida no segmento em que não conheceu da ilegalidade da correcção efectuada pela AT ao não aceitar como custo do exercício de 1996, para efeitos de IRC, o valor contabilizado como créditos incobráveis, por estes não se encontrarem cobertos por provisões, e, em consequência, ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para que o Mmo. Juiz “a quo” conheça dessa questão. Sem custas. Lisboa, 23 de Janeiro de 2008. – António Calhau (relator) – Brandão de Pinho – Pimenta do Vale.