0988/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Inexistindo facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo e consequente não demonstração da obtenção de receitas no ano a que respeita a tributação, não se verifica o pressuposto do imposto (artigo 1.º do CIRC).

II- Daí que, ainda que vigorando as regras do regime simplificado, não haja lugar à determinação do lucro tributável por aplicação do n.º 4 do artigo 53.º do CIRC.

III- Mas mesmo que o sujeito passivo tivesse obtido rendimentos, o que não é o caso dos autos, o valor mínimo constante do n.º 4 do artigo 53 do CIRC (na redacção anterior ao DL n.º 159/09, de 13 de Julho), sempre deverá ser entendido como mera presunção ilidível, por força do disposto no artigo 73.º da LGT.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A Fazenda Pública, não se conformando com a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação deduzida pela sociedade A… Lda., melhor identificada nos autos, contra as liquidações de Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, referentes aos anos de 2001, 2002 e 2003, nos montantes de €1.010.60, €1.081,83 e €1.461, bem como dos juros compensatórios, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1- A sentença recorrida, apoiada no douto Ac. STA no 0533/09, declarou ilegais as liquidações de IRC relativas aos exercícios de 2001, 2002 e 2003, efectuadas com base no regime simplificado previsto no art. 53° do CIRC, na medida em que o sujeito passivo esteve inactivo e não obteve rendimento sujeito a imposto;

2- De facto, atendendo ao “elemento sistemático” de interpretação, impõe-se o reconhecimento de que o artigo 53° se insere no respectivo Código, no capítulo relativo à determinação da matéria tributável, após as normas de incidência e de isenção.

3- O regime simplificado do art. 53° CIRC insere-se na secção relativa à determinação do lucro tributável por métodos indirectos, como forma alternativa à tributação do rendimento real efectivo a que o n° 2 do artigo 104° CRP dá preferência;

4- Todavia, tal preferência constitucional não tem valor absoluto e admite alternativas a definir pelo legislador ordinário, sobretudo se essas vias se fundamentarem com as formas de luta contra a evasão e fraude fiscais ou outros fortes motivos juridicamente justificáveis (e justificados);

5- Ora, o sentido de tais alternativas só pode alcançar-se integralmente, em regra, tendo em conta o contexto histórico e jurídico em que as normas foram produzidas e a finalidade pretendida pelo legislador;

6- Ou seja, na decisão recorrida deu-se especial atenção ao elemento sistemático de interpretação em prejuízo, desproporcionado, do elemento histórico e teleológico relativos ao “regime simplificado”, criado pela Lei no 30-G/2000 para vigorar nos anos seguintes;

7- Além disso, muito respeitosamente, parece que não se atendeu correctamente ao elemento literal da norma em causa;

8- Neste aspecto não deve entender-se que a expressão do n° 1 (que abrange neste regime, verificados outros requisitos, os “sujeitos passivos que exerçam, a título principal, uma actividade” sujeita a imposto e não isenta) não se aplica às sociedades inactivas (porque não “exercem”), mas que tal norma apenas pretende delimitar os potenciais sujeitos passivos deste regime de outros que dele devem ficar excluídos por não terem como objecto normal qualquer actividade “empresarial” tributada pelo “lucro”;

9- Além disso, o artigo 53°, num dado contexto de busca de simplificação e de combate à evasão fiscal, visou conferir aos interessados, mediante opção, a possibilidade de tributação sem ter em consideração uma base tributável real, isto é, abriu a possibilidade de tributar certas pequenas empresas - com o acordo destas - com base em coeficientes de tributação independentes do verdadeiro rendimento ser positivo, nulo ou mesmo negativo;

10- Neste regime está implícito que em certas situações o SP poderia ser beneficiado (para além da vantagem resultante da simplificação) por ser objecto de uma colecta final inferior àquela que resultaria da tributação segundo o regime geral mas, noutros casos, poderia acontecer o contrário e a tributação final resultante do regime simplificado gerar colecta em situações em que realmente houve “lucro” nulo ou em que este foi negativo;

11- Ou seja, faz parte da natureza do regime simplificado que este visa tributar o “rendimento normal”, muitas vezes divergente do rendimento efectivo, fixando-se o imposto de modo forfetário.

12- Este modelo não é inconstitucional, porque é admitido pelo n° 2 do artigo 104° CRP e porque depende de opção voluntária do interessado;

13- Em suma, a inserção sistemática do artigo 53° do CIRC nada diz acerca da incidência (ou ausência dela) em sede do IRC; apenas define o regime simplificado como um dos métodos indirectos de determinação do imposto, segundo critérios forfetários, independentemente da efectiva existência de rendimento positivo, nulo ou negativo;

14- Pelo que, nestes casos, o “facto tributário” não consiste na existência de rendimento positivo mas na verificação cumulativa dos pressupostos de inclusão no regime simplificado previstos no artigo 53° do CIRC;

15- Essa essência do regime simplificado parece justificar a sua aplicabilidade a todos os sujeitos passivos que nele se enquadrem, mesmo que não obtenham rendimento (ou obtenham rendimento nulo) por se encontrarem circunstancial ou definitivamente inactivos.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

“Objecto do recurso: sentença declaratória da procedência da impugnação judicial deduzida contra liquidação de IRC (exercícios de 2001, 2002 e 2003) nos montantes de € 1010,60, € 1081,63 e € 1461 respectivamente, acrescidos dos correspondentes juros compensatórios

FUNDAMENTAÇÃO

1. O regime simplificado de tributação do rendimento das pessoas colectivas, (introduzido pela Lei nº 30-G/2000, 29 Dezembro), constitui uma alternativa ao regime regra fundado no rendimento real, aplicando-se a empresas com reduzida dimensão, cujo volume total anual de proveitos não ultrapasse € 149 639,37 (art. 53° n° 1 CIRC remuneração do DL nº 198/2001, 3 Julho)

A simplicidade do regime pretende cumprir objectivos de combate à fraude e à evasão fiscal e de eficácia na cobrança da colecta do imposto.

A inserção sistemática do art. 53° CIRC (Capítulo III Secção V) aponta inequivocamente no sentido de se tratar de norma que respeita à determinação do lucro tributável e não ao pressuposto do imposto (art. 1º CIRC)

A aplicação do regime simplificado tem como pressuposto necessário a existência de base tributável, consubstanciada no lucro resultante do exercício da actividade da sociedade comercial (art. 3° n° 1 al. a) e 53º n° 1 CIRC)

2. A tese da Fazenda Pública (aplicação do regime simplificado segundo um critério fortetário, independentemente do apuramento de rendimento positivo, nulo ou negativo) deve ser recusada, porquanto:

a) constitui violação do princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real; admitindo-se a tributação do rendimento normal por aplicação de métodos indirectos, mas nunca a tributação de um rendimento inexistente, equiparado a confisco fiscal (art. 104° n° 2 CRP RC/97)

b) constitui violação do princípio constitucional da igualdade (na sua vertente de tratamento diferenciado de situações diferentes), ao tributar identicamente empresas em actividade que geram lucro e empresas inactivas, sem fundamento material bastante (art. 130 CRP)

c) radica em interpretação ilegítima da norma sobre o pressuposto do imposto que ficciona um rendimento inexistente para o submeter a tributação

CONCLUSÃO

O recurso não merece provimento.

A sentença impugnada deve ser confirmada.”

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante, A..., Ldª., após a sua constituição declarou à Administração Tributária o seu início de actividade, em 22 de Março de 2000, de restauração CAE 55306 -, sujeita ao regime geral de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, com opção por contabilidade organizada e sob o regime normal trimestral, em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado.

2. Todavia, a Impugnante nunca chegaria a exercer actividade alguma.

3. Na sequência de alterações legislativas sobre Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, introduzidas em 1 de Janeiro de 2001 pela Lei 30-0/2000 de 29 de Dezembro, na ausência de uma declaração sua, no sentido de continuar enquadrada no regime geral de apuramento do lucro tributável, foi a Impugnante enquadrada pela Administração Tributária, em 2001, para efeitos de tributação em sede daquele imposto, no respectivo regime simplificado de tributação.

4. Das declarações da Impugnante para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, de 2001 a 2003, inclusive, não consta qualquer actividade, tendo sido aceites pela Administração Tributária, embora corrigidas as mais recentes, por integração da Impugnante sob o regime simplificado de tributação.

5. Depois de tanto haverem deliberado, por escritura pública de 17 de Dezembro de 2004 os sócios da Impugnante procederam à sua dissolução, não havendo bens a partir nem créditos ou dívidas da Impugnante.

6. Em 22 de Março de 2005, e com prazo de pagamento findando em 4 de Maio desse ano, procedeu a Administração Tributária à elaboração de uma liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas da Impugnante, respeitante ao ano de 2001, com o nº [2005] 2310008252, assente em matéria colectável de € 4.678,72, de que resultou uma divida de imposto de €1.010,68, aí se incluindo derrama, a qual notificou à Impugnante.

7. Em 6 de Junho de 2005, e com prazo de pagamento findando em 25 de Julho desse ano, procedeu a Administração Tributaria à elaboração de uma liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas da Impugnante, respeitante ao ano de 2002, com o nº [2005] 2310020629, assente em matéria colectável de €4.672,14, de que resultou uma dívida de imposto de €1.081,83, aí se incluindo juros compensatórios e derrama, a qual notificou à Impugnante.

8. Em 30 de Novembro de 2004, e com prazo de pagamento findando em 5 de Janeiro de 2005, procedeu a Administração Tributária à elaboração de uma liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas da Impugnante, respeitante ao ano de 2003, identificada pela nota [2004] 1109344, de que resultou uma dívida de imposto de €1.461.

9. Em 6 de Julho de 2005 apresentou a Impugnante a petição inicial da presente impugnação.

5- A sentença recorrida anulou as impugnadas liquidações de IRC relativas aos anos de 2001, 2002 e 2003 com base no entendimento que a aplicação do regime simplificado previsto do n.º 4 do artigo 53.º do CIRC só cobra sentido no caso de haver rendimentos, sob pena desse regime “passar de estimativa normalizada de determinação da matéria colectável para ficção da própria relação jurídico-tributária, por presunção de um pressuposto de imposto inexistente.”

Afrontando esse entendimento, defende-se no recurso interposto, em suma, que tendo as liquidações impugnadas resultado da aplicação do regime simplificado do lucro tributável previsto no artigo 53.º do CIRC, a respectiva legalidade não é posta em causa pelo facto de constar do probatório que a empresa devedora não chegara a exercer qualquer actividade.

Vejamos.

Desde já se diga que falece razão à recorrente Fazenda Pública, uma vez que inexistindo facto tributário (cfr. 2. do probatório) não se verifica o pressuposto do imposto (artigo 1.º do CIRC).

A questão jurídica suscitada no recurso foi apreciada e decidida numa situação idêntica no acórdão de 04/11/09, recurso n.º 553/09, em termos proficientes que merecem a nossa inteira concordância e que, com as necessárias adaptações se subscreve-cfr. no mesmo sentido ver acórdão de 17/11/10, no recurso n.º 609/10.

Tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (artigo 8.º n.º 3 do CC), com a devida vénia a seguir se reproduz o que a tal respeito no primeiro dos citados arestos:

“A norma cuja interpretação é questionada nos presentes autos - o artigo 53.° n.° 4 do Código do IRC (na redacção anterior ao Decreto-Lei n.° 159/09, de 13 de Julho) - vem sistematicamente incluída na Secção V (Determinação do lucro tributável por métodos indirectos), do Capítulo III (Determinação da matéria colectável) do Código do IRC, respeitante à “quantificação” da obrigação tributária, logicamente subsequente ao Capítulo respeitante à incidência (capítulo 1) e ao respeitante às isenções (capítulo II).

A inserção sistemática da norma em causa no capítulo III do CIRC, o respeitante à determinação da matéria colectável constitui um importante subsídio interpretativo para determinar o alcance da norma questionada. É que desta inserção sistemática resulta que a norma em causa não deve ser interpretada como procedendo a uma extensão da incidência objectiva do imposto, pois que se trata de norma inserida no procedimento de quantificação do imposto a pagar, procedimento este que pressupõe a prévia verificação dos pressupostos (objectivos e subjectivos) do tributo em causa, concretizados nas regras de incidência objectiva e subjectiva que se contêm no Capítulo 1 do Código.

Ora, dispõe o artigo 1.º do Código do IRC. sob a epígrafe pressuposto do imposto, que tem aqui o sentido de facto constitutivo da respectiva relação jurídica de IRC (cfr. SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, 7. ed., Coimbra, Almedina, 1993, p. 187), que:

«O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo que provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos deste Código» (sublinhados nossos). Segue-se a norma relativa à incidência subjectiva (artigo 2.°, Sujeitos passivos), entre os quais se contam as sociedades comerciais com sede ou direcção efectiva em território português (artigo 2.°, n.° 1, alínea a) do CIRC), cuja base do imposto, de acordo com o artigo 3.° do CIRC, é constituído pelo respectivo lucro, quando exerçam a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (cfr. o artigo 30, n.° 1, alínea a) do CIRC).

Parece certo, em face das normas de incidência subjectiva do IRC, que a inactividade da empresa não obsta a que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois que mantém a sua existência jurídica não obstante o não exercício do objecto social (embora a personalidade jurídica não seja, sequer, pressuposto da sua potencial sujeição - cfr. a alínea b) do n.° 1, do artigo 2.° do CIRC) e pode ter obtido outros rendimentos tributáveis. Sucede, contudo, que tal só sucederá verificado que seja o pressuposto do imposto, ou seja, que tenha obtido rendimentos, mesmo que provenientes de actos ilícitos (artigo 1.º do CIRC), pois que não basta que possa ser sujeito passivo, necessário é também que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC.

É a esta luz que se há-de interpretar o n.° 4 do artigo 53.° do CIRC, que dispõe, sob a epígrafe regime simplificado de determinação do lucro tributável:

«Na ausência de indicadores de base técnico-científica ou até que estes sejam aprovados, o lucro tributável, sem prejuízo do disposto no n.° 11, é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com exclusão da variação de produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado».

No caso dos autos, perante a declaração de rendimentos nulos, deve o IRC ser liquidado assumindo-se como lucro tributável o valor correspondente ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado?

Entender que sim,

, significaria assumir que, no âmbito do regime simplificado, o pressuposto do imposto pode ser ficcionado, pois que não há quaisquer indícios de terem sido obtidos rendimentos pelo sujeito passivo em causa, sendo, aliás, todos os indícios em sentido inverso.

Não nos parece, contudo, ser esse o sentido da norma.

A norma em causa, respeitante à determinação do lucro tributável, só se aplica havendo rendimentos, pois que só havendo rendimentos, ou seja, só verificado que seja o pressuposto do imposto, nasce a respectiva relação jurídica.

Mesmo nesse caso, ou seja havendo rendimentos, o valor mínimo constante da referida norma legal terá de ser entendido como mera presunção de rendimento, e como tal ilidível, ex vi do 73.° da Lei Geral Tributária, cuja regra não parece aplicável apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também a todas as normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação).

É este, parece, o alcance do advérbio «sempre» utilizado no artigo 73.º da Lei Geral Tributária, que arvora esta regra em princípio basilar da globalidade do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, assente no princípio da capacidade contributiva, como ensina CASALTA NABAIS (O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 1998, pp. 443 e ss.)

Assim,

,a existência de rendimentos tributáveis não é apenas um pressuposto do regime simplificado de tributação, mas da constituição de qualquer relação jurídica de IRC, que se assume, precisamente, como um imposto sobre rendimentos, fundamentalmente reais, e não como um imposto de “porta aberta”.

A sentença recorrida não suscita, deste modo, qualquer censura, improcedendo todas as conclusões da alegação da recorrente.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando, em consequência, a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente Fazenda Pública, fixando a procuradoria em 1/8.

Lisboa, 22 de Março de 2011. – Miranda de Pacheco (relator) – Pimenta do Vale – António Calhau.