0618/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Na falta de acordo entre os vogais da comissão de revisão, cabe ao respectivo presidente estabelecer o valor que há-de servir de base à liquidação, e ao director distrital de finanças (ou ao chefe da repartição de finanças) confirmar a legalidade dessa decisão.

II- Se, na falta de acordo, e tendo o presidente da comissão aderido ao laudo do vogal da Fazenda, o director distrital de finanças profere despacho no qual, em lugar de se referir ao despacho do presidente da comissão, confirma a legalidade do inexistente acordo, tal não configura vício de preterição de formalidade legal essencial, que inquine de ilegalidade a sequente liquidação.

III- O contexto em que o director distrital de finanças profere aquele seu despacho denuncia haver evidente lapso na expressão da vontade real, cuja única consequência é a sua rectificação, nos termos do artigo 148º do Código do Procedimento Administrativo.

1.1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença da Mmª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por A..., LDA., com sede no Porto, da liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo aos anos de 1995 a 1997.

Formula as seguintes conclusões:

«A.

Considerou a douta sentença ter ocorrido preterição de formalidade legal essencial no acto de confirmação da legalidade, por não se referir à decisão do Presidente da Comissão de Revisão, facto que vicia as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, dos anos de 1995, 1996 e 1997, no montante de 23.062.368$00, conduzindo à sua anulação.

B.

Não se conforma a Fazenda Pública com a douta sentença recorrida, na medida em que o lapso verificado – utilização das expressões “acordo entre os vogais” e “acordo”, quando pretendia dizer-se “decisão do Presidente” e “decisão” – não ser apto a provocar a inexistência do acto de confirmação da legalidade, como se entendeu no douto aresto, por se tratar de um mero erro de escrita.

C.

Verificou-se uma divergência entre a vontade real e a vontade declarada. Contudo trata-se de um erro manifesto, patente, ostensivo e evidente, tendo em conta o próprio contexto do acto e as circunstâncias em que o mesmo se insere, sem que, no entanto tenha, o Senhor Director Distrital de Finanças através de delegado, deixado de apreciar o cumprimento das formalidades legais inerentes à conclusão emergente da reunião da Comissão de Revisão.

D.

O erro de escrita confere o direito à sua rectificação pelo órgão competente para a revogação do acto, a todo o tempo e com efeitos retroactivos, oficiosamente ou a pedido dos interessados e respeitando-se a forma e a publicidade do acto rectificado (como resulta da conjugação do Art.º 249º do CC e 148º do CPA), tal bastando para preservar os princípios da boa fé, da proporcionalidade e da justiça na relação entre o impugnante e a Administração Tributária, pelo que não pode culminar na anulação da liquidação.

E.

O destinatário médio estava apto a aperceber-se ime4iatamente do lapso cometido, dado que, a Comissão de Revisão, enquanto órgão colegial, exige a presença do contribuinte através de um vogal que o representa e, no caso concreto, o impugnante teve conhecimento das posições divergentes dos vogais (que inviabilizavam o acordo) e da decisão do Presidente da Comissão, tendo manifestado conhecer bem o contexto e as circunstâncias subjacentes ao lapso, como decorre da descrição que dele faz na Petição Inicial.

F.

Assim, somos levados a concluir que ocorreu preterição de formalidade legal não essencial, por o erro de escrita não ter, por si só, impedido a aferição da legalidade da decisão do Presidente da Comissão, que ocorreu em cumprimento do n.º 4 do Art.º 87º do CPT, nem obstaculizado ao recurso a meios jurisdicionais de tutela dos interesses do impugnante, por o erro não contender com a perfeição do acto, na medida em que é rectificável nos moldes supra referidos.

G.

O acto de confirmação da legalidade praticado com erro material (manifesto, ostensivo, patente e evidente) deve ser interpretado à luz das circunstâncias que o rodeiam e do contexto em que foi proferido – que eram do integral conhecimento do impugnante – por dever presumir-se que as autoridades administrativas decidem em conformidade com os motivos que representam, não podendo isolar-se a decisão da fundamentação que a sustenta.

H.

A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se demonstrar a sua validade e justeza, visto que estamos perante um erro de escrita, rectificável a todo o tempo e com efeitos retroactivos, que não se subsume ao conceito de formalidade legal essencial.

I.

A douta sentença recorrida violou o disposto no Art.º 249º do Código Civil,

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida».

1.2. Não há contra-alegações.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso merece provimento, devendo a sentença ser revogada para, após rectificação do erro material que aponta, ser proferida nova decisão que aprecie a questão do erro na quantificação da matéria tributável.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. A factualidade vem assim fixada:

«Pelos serviços de prevenção e inspecção tributária foi efectuada uma fiscalização aos elementos contabilísticos da impugnante, referentes aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, no âmbito do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA); nessa sequência foi elaborado o competente relatório cuja cópia faz fls. 79 a 165 destes autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

Em sede de comissão de revisão efectuada, na sequência da reclamação da impugnante quanto à fixação da matéria tributável, não foi possível o acordo entre os vogais, conforme decorre da respectiva acta – cfr. fls. 193 a 205 verso, em especial fls. 193 verso;

Na sequência da aludida falta de acordo, o Presidente da Comissão, através de despacho datado de 20 de Maio de 1999, decide "...concordar com o laudo do Vogal da Fazenda Pública...” (cfr. fls. 194);

A confirmação da legalidade, prevista no n.º 4 do artigo 87.º do Código de Processo Tributário (CPT), proferida ao abrigo de delegação de competências do Director Distrital de Finanças do Porto, conforme despacho publicado no D.R. n.º 101, II Série, de 30/(N/99, tem o teor que passamos a reproduzir:

"Considerando que o acordo entre os vogais da Comissão cumpriu os pressupostos e os procedimentos, previstos no Código de Processo Tributário, no uso da competência atribuída no n.º 4 do art. 87.º do referido Código, confirmo a legalidade daquele acordo.";

Notificada a impugnante para efectuar o pagamento, não o fez – cfr. fls. 210 a 214, em especial fls. 214».

3.1. À recorrida, após inspecção à sua escrita, foi fixado o lucro tributável relativo aos exercícios dos anos de 1995 a 1997, por métodos indiciários, na sequência do que foram efectuadas liquidações de IVA respeitante àqueles exercícios.

A recorrida reclamou, sem êxito, para a Comissão Distrital de Revisão.

Impugnou, então, judicialmente, os referidos actos tributários de liquidação, apontando «preterição de formalidades legais essenciais na confirmação do decidido pela comissão de revisão», «erros cometidos na quantificação da matéria tributável», «erro na estimativa da margem de lucro para 1995/6/7», e «erro no apuramento do custo das mercadorias vendidas».

Essa impugnação judicial foi julgada procedente, com fundamento na ocorrência de «preterição de formalidade legal essencial por falta de confirmação da legalidade do decidido pelo Presidente da Comissão de Revisão», porquanto, não tendo havido acordo entre os seus vogais, a decisão do presidente não foi apreciada pelo Director Distrital de Finanças.

Entende, porém, a Fazenda Pública, que, mau grado ter havido «um lapso na decisão proferida, quando confirma a legalidade do acordo ao invés de se referir à decisão do Presidente da Comissão de Revisão», a consequência não é a retirada pela Mmª. Juiz, ou seja, não há preterição de formalidade legal essencial, mas só um erro que pode ser rectificado a todo o tempo, com efeitos retroactivos, e que não pode conduzir à anulação da liquidação.

Saber se é como decidiu a sentença, se como defende a Fazenda Pública, eis a questão a dirimir no presente recurso jurisdicional.

3.2. Em sede de matéria de facto, está estabelecido que a reclamação da recorrida para a comissão de revisão não foi objecto de acordo entre os vogais que a compuseram. Daí que o presidente da comissão tenha proferido despacho de concordância com o laudo do vogal da Fazenda Pública. Sobre esse despacho incidiu o praticado no uso de competência delegada pelo director distrital de finanças, deste teor: «Considerando que o acordo entre os vogais da Comissão cumpriu os pressupostos e os procedimentos, previstos no Código de Processo Tributário, no uso da competência atribuída no n.º 4 do art. 87.º do referido Código, confirmo a legalidade daquele acordo».

Perante isto, é de secundar a afirmação feita na sentença sob recurso: «face ao desacordo entre os vogais, incumbia então à autora do acto, não confirmar a legalidade de um acordo que não existiu, mas confirmar a legalidade da decisão tomada pelo Presidente da Comissão (artigo 87º nº 4 do CPT). Isto é, incumbia-lhe uma posição de "conferente" (...) da decisão tomada pelo Presidente da Comissão, apreciando a respectiva legalidade e apontando, se fosse caso disso, eventuais ilegalidades de que hipoteticamente a mesma padecesse (...)».

3.3. É aqui aplicável o conjunto normativo constituído pelos artigos 84º a 90º-A do Código de Processo Tributário (CPT), após as alterações introduzidas pelos decretos-lei nºs 47/95, de 10 de Março, 23/97, de 23 de Janeiro, e 24/98, de 9 de Fevereiro.

Antes das alterações de 1997, quando a comissão funcionasse na Direcção Distrital de Finanças, como, aqui, foi o caso, presidia, de acordo com o artigo 85º nº 1 do CPT, o respectivo director, ou um funcionário qualificado de sua escolha.

Ao presidente incumbia o artigo 87º nº 1 do CPT, então como hoje, procurar o acordo entre os vogais, acordo esse que é privilegiado, de tal modo que, a haver acordo, é o valor convencionado a servir de base à liquidação – artigo 87º nº 2 do CPT.

Só na falta desse acordo é que o valor a atender na liquidação seria o que, fundamentadamente, estabelecesse o mesmo presidente – ou o director distrital de finanças ou um funcionário qualificado de sua escolha - artigos 85º nº 2 e 87º nº 3 do CPT.

A legalidade daquele acordo era sempre confirmada pelo director distrital de finanças, quer fosse ele a presidir à comissão – artigo 85º nº 1 do CPT –, quer fosse um funcionário por si escolhido – artigo 85º nº 2 –, quer fosse o chefe da repartição de finanças – artigo 88º nºs. 3 e 4.

Porém, se fosse o director distrital de finanças, ou um seu delegado, a presidir à comissão, e se nela se não chegasse a acordo, a legalidade da sua decisão, proferida nos termos do nº 3 do artigo 87º do CPT, não tinha de ser verificada por ele mesmo, num despacho independente e posterior: ao decidir (e tinha, e tem, que fazê-lo fundamentadamente), havia de, necessariamente, ponderar a legalidade do que decidia, e não previa a lei que outro funcionário de grau hierárquico superior confirmasse essa legalidade.

Assim, no caso em apreço, em que, na falta de acordo, foi o presidente da comissão a determinar os valores que haviam de servir de base às liquidações, ao abrigo do citado artigo 87º nº 3 do CPT, se o presidente fosse, como antes era, o director distrital de finanças, a legalidade da sua decisão não necessitava de ser confirmada.

Porém, com o decreto-lei nº 23/97, o director distrital de finanças, por si, ou através de um seu delegado, deixou de presidir à comissão de revisão, tal como o chefe da repartição de finanças.

Consequentemente, a decisão que, na falta de acordo, fixa o montante que há-se servir de base à liquidação, deixou de ser sua.

Razão por que o nº 4 do artigo 87º do CPT passou a estabelecer que «compete sempre ao director distrital de finanças e ao chefe da repartição de finanças confirmar a legalidade do acordo ou da decisão a que se refere o presente artigo, no prazo de oito dias» (destaque nosso). A referência ao chefe da repartição de finanças justifica-se pelo facto de a comissão continuar a funcionar, em certos casos, na repartição, embora sob a presidência de outrem, e a decisão a que se refere ao artigo 87º é a do presidente da comissão, na falta de acordo dos vogais, decidindo a reclamação.

3.4. Temos, assim, que a decisão do director de finanças adjunto que, de acordo com a acta da reunião, presidiu à comissão, estava sujeita à verificação da sua legalidade pelo director distrital de finanças – já que a comissão não funcionou na repartição, conforme resulta da dita acta.

Ora, a confirmação da legalidade impõe-se, como se viu, relativamente ao acordo a que cheguem os vogais da comissão, como relativamente ao despacho do seu presidente que, na falta desse acordo, decida a reclamação. O conteúdo do acordo ou do despacho é o mesmo: quantifica a matéria colectável que servirá de base à liquidação.

Assim, a legalidade a verificar pelo despacho que a declara é, também, a mesma, quer recaia sobre o acordo dos vogais, quer sobre a decisão individual do presidente.

Ou seja: quando o director distrital de finanças afirma ter verificado a legalidade do acordo, ou a do despacho, o que está a dizer é que a matéria colectável foi, por uma daquelas duas vias, apurada de acordo conforme as normas legais que regem os actos tributários tendentes à sua fixação.

Do mesmo modo, se o director distrital de finanças verificar ilegalidade, e tanto vale que o seja no concernente ao acordo dos vogais da comissão, como no respeitante ao despacho do seu presidente, deve declará-lo, mandando repetir aquilo que deva ser repetido, para que se apure, de acordo com a lei, a matéria colectável que vai servir de base à liquidação.

Assim, o despacho que, no caso, face à ausência de acordo dos vogais da comissão e à sequente decisão do seu presidente, afirma terem sido cumpridos «os pressupostos e os procedimentos, previstos no Código de Processo Tributário», ao referir-se a um (inexistente) acordo entre os vogais da comissão, em vez de se reportar ao despacho do presidente da comissão de revisão, apenas incorreu em lapso material, aliás, ostensivo, como revela o seu contexto, nem por isso deixando de, substancialmente, desempenhar a função que a lei lhe atribui – a verificação da legalidade do procedimento e da decisão de fixação da matéria colectável.

Deste modo, o lapso pode ser corrigido a todo o tempo, com efeitos retroactivos, isto é, valendo o acto, desde a sua prática, com o sentido efectivamente querido pelo seu autor, ou seja, como confirmação da legalidade do despacho do presidente da comissão de revisão. Mas não há que praticar um novo acto, uma vez que aquele que nos ocupa não enferma de vício invalidante, carecendo, apenas, de rectificação, de modo a que desapareça dos seus termos o evidente desvio entre a vontade do autor e a expressão verbal em que a revelou.

Este o regime que resulta dos artigos 148º do Código do Procedimento Administrativo e 249º do Código Civil.

Em súmula, a decisão recorrida, ao entender que o equívoco de que enferma o despacho que confirmou a legalidade do aí apelidado «acordo entre os vogais da Comissão», quando o que havia que confirmar era a legalidade do despacho do presidente da comissão que aderira ao laudo do vogal da Fazenda Pública, configurava vício invalidante do dito acto e, em consequência, anulou a liquidação sequente, não pode manter-se.

Importa, pois, que o Mmº. Juiz aprecie as demais questões que na impugnação judicial foram suscitadas, e cujo conhecimento resultou prejudicado, face à sua decisão agora sindicada.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, para ser substituída por outra que conheça dos demais fundamentos da impugnação judicial.

Sem custas.

Lisboa, 22 de Setembro de 2004. - Baeta de Queiroz (relator) – Brandão de Pinho – Fonseca Limão.