0235/09 - Supremo Tribunal Administrativo

A impugnação judicial, depois de deduzida reclamação graciosa prévia e não o pedido de revisão do acto tributário, é a forma processual adequada para reagir contra os erros da autoliquidação, nos termos do disposto nos artºs 95º da LGT e 131º do CPPT.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…., Lda, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de autoliquidação de IRC, relativo ao exercício de 2005, no montante de € 117.870,45, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

A) A douta sentença recorrida julgou a impugnação improcedente por considerar não ser esta o meio adequado para anular a liquidação de IRC objecto da mesma;

B) A impugnação foi deduzida com base no indeferimento tácito de reclamação graciosa, nos termos do disposto no artigo 131° do CPPT;

C) Quer a reclamação, quer a impugnação deduzida foram-no nos prazos legais a que alude este normativo;

D) O fundamento da impugnação é o erro na autoliquidação de IRC relativa ao ano de 2005;

E) Tal impugnação, nos termos do n° 1 do citado artigo 131° é obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa e apenas pode ser deduzida em caso de indeferimento expresso ou tácito daquela reclamação;

F) Os meios processuais utilizados pela aqui recorrente são os previstos no citado artigo 131° e, como tal, são os adequados a fazer valer a sua pretensão de anulação da liquidação (autoliquidação) que efectuou;

O) Pelo que mal andou a douta sentença recorrida ao julgar como meio adequado para fazer valer tal pretensão o procedimento de revisão de acto tributário nos termos do artigo 78° da LGT, excluindo, assim, a adequação dos meios utilizados pela aqui recorrente;

H) Tendo a douta sentença recorrida assim declarado a impugnação improcedente em violação do disposto na lei, subtraindo à impugnante a possibilidade de lhe ser administrada justiça.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

1- A A…, Ldª, exerce a actividade de “Compra e Venda de Imobiliários — CAE 70120”, encontrando-se tributada pelo Serviço de Finanças de Tavira (fls. 12 a 14, dos autos)

2- Em 15-10-2004, por escritura lavrada no 2° Cartório Notarial de Loulé, pelo preço de € 673.400,00, a A…, Ldª, adquiriu o lote de terreno para construção, situado em Bela Fria, freguesia da Santiago, Concelho de Tavira, inscrito na matriz predial sob o artº 3287, com o valor patrimonial de € 151.359,62 (fls. 21 a 24, dos autos).

3- A aquisição foi contabilizada pela “A…, Ldª”, pelo preço de compra e demais encargos, ou seja, pelo preço total de € 798.539,74, englobando o valor da aquisição, referido em 2), acrescido do IMT pago no valor de € 103.201,15 e de € 21.938,54, referente a escritura e registos (fls. 26, dos autos).

4- A impugnante apresentou Modelo 1, do IMI, referente à aquisição referida em 2), no seguimento do qual foi, o referido imóvel, avaliado em € 1.587.710,00, valor que foi notificado à impugnante em Janeiro de 2006 e tornou-se definitivo em Fevereiro de 2006 (fls. 68, 69, dos autos).

5- Em resultado dessa avaliação, referida em 4) foi liquidado IMT adicional no valor de € 59.430,15 e Imposto de Selo no valor de € 7.314,48 (fls. 68, 69, dos autos).

6- Em 2006-05-24, a impugnante apresentou a declaração, Modelo 22, referente ao exercício de 2005, apresentando um lucro tributável de € 459.982,24 e total de imposto a pagar € 117.665,31 (fls. 15vº e 16vº, dos autos).

7- Em 2007-09-10 a impugnante apresentou declaração de substituição Modelo 22 de IRC, relativa ao mesmo exercício referido em 6), na qual declarou um prejuízo fiscal de € 388.612,21 (fls. 20 e 21, do PA apenso).

8- Em 2005-10-28 o lote de terreno referido em 2) foi vendido pelo preço de € 1.480.000,00 (fls. 56 a 59, dos autos).

9- A impugnante apresentou reclamação graciosa em 2007-09-11, a qual não foi concluída no prazo de 6 meses, presumindo-se o seu indeferimento tácito em 2008-03-11 (conforme carimbo aposto no rosto de fls. 1 da PI da reclamação graciosa junta ao PA).

12- Na qual pedia a anulação o IRC no montante de € 117.870,45, do ano de 2005 (fls. 5 e 6 da PI da reclamação graciosa Junta ao PA.

8- A impugnação deu entrada em 09-04-2008, neste Tribunal.

3- A questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se a forma processual adequada para reagir contra ao acto de autoliquidação dos autos é a impugnação judicial ou o pedido de revisão do acto tributário.

Entendeu o Mmº Juiz na sentença recorrida que o meio processual adequado era o pedido de revisão do acto tributário, já que “incumbia ao sujeito passivo ter procedido logo à correcção no Modelo 22 do IRC do ano de 2005, a apresentar até 31-05-2006. Contudo essa correcção só veio a ser feita na declaração de substituição, modelo 22 e relativa ao mesmo exercício, entregue apenas em 2007-09.10…a qual não deu origem a liquidação porquanto nada houve a liquidar…

Assim a Administração Tributária procedeu correctamente à liquidação dos rendimentos da impugnante perante a declaração apresentada em 2006, ou seja, após a entrega da declaração de rendimentos Modelo 22…e entregue dentro do prazo legal…

Porém, tal declaração não continha as correcções que agora a impugnante vem apresentar em 2007-09-10 na declaração de substituição Modelo 22 de IRC, correspondente ao mesmo exercício…

A impugnante poderia ter impugnado a liquidação em 2006…

Bem como podia, perante a inércia da AF, requerer a revisão da matéria tributária, tendo em conta que a declaração de substituição apresentada em 2007-09-10, a qual foi entregue em prazo…

Nestes autos o que está em causa é precisamente o acto de liquidação referente ao exercício de 2005 e o meio processual adequado é o pedido de revisão do acto tributário, a que alude o artº 78º da LGT…

Não pode o Tribunal substituir-se à AF, corrigindo a autoliquidação anteriormente efectuada, perante a apresentação de declaração de substituição…”.

Nas suas alegações de recurso, continua a impugnante, ora recorrente, a defender que os meios adequados para fazer valer a sua pretensão de anulação da liquidação (autoliquidação) que efectuou são a reclamação graciosa e a impugnação judicial, nos termos do disposto no artº 131º do CPPT, já que, quer uma, quer outra foram deduzidas nos prazos legais a que alude este normativo.

Vejamos se lhe assiste razão.

4- Desde logo há que realçar que não vem posta em causa pelas partes, nem na sentença recorrida, a tempestividade da reclamação graciosa e da impugnação judicial deduzidas.

Por outro lado, importa também referir e como resulta da petição inicial, que aquilo que aqui está em causa é tão só o erro da autoliquidação quanto à quantificação do lucro tributável.

Posto isto e descendo ao caso dos autos, é patente que o raciocínio seguido pelo Mmº Juiz “a quo” não está correcto.

Com efeito, dispõe o artº 95º, nº 1 da LGT que “o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei”.

E no seu nº 2, al. a) considera como actos lesivos, nomeadamente, a liquidação de tributos, considerando-se também como tal para efeitos da presente lei os actos de autoliquidação.

Por sua vez, estabelece o artº 131º, nº 1 do CPPT que, “em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração”.

E acrescenta no seu nº 2 que “em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efectuou, contados, respectivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito”.

Daqui resulta, assim, que está legalmente assegurada a impugnação judicial em caso de erro da autoliquidação dos tributos, como decorre expressamente do nº 2, al. a) do predito artº 95, desde que cumpridos os formalismos prescritos na lei e que são os do citado artº 131º do CPPT, concretamente a reclamação necessária prévia.

Sendo assim, nos casos em que não tenham sido levadas em consideração, pela administração tributária, as correcções sugeridas pela impugnante, não se justifica que seja efectuado pedido de revisão ou mesmo a revisão oficiosa, quanto a essa questão, uma vez que a mesma seria apreciada nessa reclamação graciosa ou na subsequente impugnação do seu indeferimento, formando-se nesses meios processuais uma decisão definitiva dessa questão.

Acresce que, como se escreve no Acórdão desta Secção do STA de 15/4/09, in rec. nº 65/09, que “o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo da reclamação graciosa deverá ser considerado como uma verdadeira reclamação, uma pretensão anulatória tempestiva…

Aliás, o pedido de revisão com fundamento em ilegalidade dirigido ao autor do acto, no prazo de reclamação administrativa, corresponde, precisamente, ao conceito doutrinal de «reclamação», que veio a ser legislativamente consagrado no art. 158.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPA, pelo que o que seria difícil sustentar é que, apesar de caber no conceito de reclamação, aquele pedido de revisão no prazo de impugnação administrativa não fosse qualificável como «reclamação»”.

Daqui ressalta que, “se o contribuinte reage, questionando a legalidade de um acto tributário, no prazo da impugnação administrativa, através de um pedido de revisão desse acto, deverá ser dada à sua pretensão o tratamento de uma reclamação graciosa, designadamente a nível dos efeitos no caso de reconhecimento da ilegalidade imputada pelo contribuinte”.

Assim, não gozando a reclamação graciosa e o pedido de revisão de qualquer autonomia, pois são idênticas, é indiferente que a recorrente se socorra de uma ou outra forma processual para fazer valer a sua pretensão, pois quer opte por uma ou por outra, sempre e necessariamente, lhes há-de seguir a impugnação judicial, como decorre do disposto no predito artº 95º, nº 2, al. a), desde que cumpridos os formalismos prescritos no citado artº 131º do CPPT.

Assim, só nos casos em que não é reconhecido ao pedido de revisão do acto tributário previsto no artº 78º da LGT os efeitos próprios de uma reclamação, ele não deverá como tal ser considerado, designadamente para efeitos do artº 131º do CPPT.

5- Por outro lado, não se diga, como se faz na sentença recorrida, que a recorrente podia logo, em 2006, ter deduzido impugnação.

É certo que o contribuinte não está impedido de impugnar a autoliquidação. Tem é que reclamar previamente, uma vez que, no caso de autoliquidação, não há um acto da administração que seja imediatamente impugnável, mas sim um acto voluntário do contribuinte e a via contenciosa só se abre depois de deduzida essa reclamação prévia, a fim de que seja proferido um acto ou se ficcione essa prática, no caso de indeferimento tácito, como resulta do predito artº 131º do CPPT.

E tal só veio a acontecer posteriormente, ou seja, em 11/9/07 (vide nº 9 do probatório).

Por último, sempre acrescentaremos que também não colhe o argumento que o Mmº Juiz “a quo” pretende retirar do disposto no artº 97º, nº 1, al. d) do CPPT.

Com efeito, a autoliquidação mais não é do que a liquidação feita pelo sujeito passivo, seja ele o contribuinte directo, o substituto legal ou o responsável legal (artºs 82º, 84º e 18º da LGT), pois o procedimento de liquidação só se há-de instaurar com as declarações dos contribuintes (artº 59º do CPPT).

Assim sendo, é evidente que o pedido, na impugnação judicial entretanto deduzida, não tem que deixar de ser a nulidade da liquidação (autoliquidação) impugnada.

E tal não significa, neste caso, que o tribunal se substitua à administração tributária para corrigir a autoliquidação anteriormente executada, perante a apresentação da declaração de substituição, já que e por um lado, com a decisão a proferir o Tribunal não corrige a autoliquidação, mas apenas a anula e, por outro, quando é detectada pela AF uma situação em que o sujeito passivo não declarou factos tributários ou foi liquidado inicialmente imposto em montante inferior ou superior ao devido, nada impede que esta proceda a uma nova liquidação oficiosamente.

Deste modo, não pode deixar de proceder a pretensão da recorrente, ao invés do que se entendeu na sentença recorrida.

Concluímos, assim, que a forma processual adequada para reagir contra os erros da autoliquidação (liquidação) dos autos é a impugnação judicial e não o pedido de revisão do acto tributário, depois de aberta a via contenciosa.

6- Nestes termos e com estes fundamentos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância, a fim de conhecer do mérito da impugnação judicial deduzida, se a tal outra razão não obstar.

Sem custas.

Lisboa, 8 de Julho de 2009. – Pimenta do Vale (relator) – Miranda de Pacheco – Brandão de Pinho.