0904/06 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A…, com sede em Leiria, recorre do acórdão de 3 de Maio de 2006 do Tribunal Central Administrativo Sul confirmativo da sentença que julgara improcedente a impugnação judicial da liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo aos anos de 1991. Formula as seguintes conclusões: «I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X. XI. XII. XIII. XIV. XV. XVI. O presente Recurso vem interposto do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul que julgou improcedente o recurso interposto da impugnação judicial apresentada pela impugnante, relativamente ao acto de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado 96057734, do ano de 1991, no valor de 39.950.000$00 (€ 199.269,76). Por escritura pública outorgada em 23 de Dezembro de 1991, a recorrente transmitiu ao … – … (…) estabelecimento comercial de tecidos, modas e confecções, instalado no rés-do-chão do nº 13 do prédio urbano sito no Largo Cinco de Outubro, em Leiria. Nos termos da mesma escritura os outorgantes declararam que a transmissão em causa compreendia “os móveis, utensílios, beneficiações, alvarás e licenças e as demais coisas e direitos pertencentes ao estabelecimento”. Mais se consignou na indicada escritura pública que, do preço global acordado, no valor de 235.000 contos, 5.000 contos correspondiam ao valor das instalações eléctricas, 15.000 contos às instalações de ar condicionado, 5.000 contos a alcatifas e 190.000 contos a obras compostas por granitos e outras beneficiações e os restantes 20.000 contos respeitavam ao trespasse do local. Porém, os Serviços de Inspecção Tributária entenderam que o contrato celebrado entre a recorrente e o … não se enquadrava no conceito de trespasse, mas, ao invés, no de denúncia/rescisão do contrato de arrendamento do local de que a recorrente era arrendatária, consubstanciando-se, assim, o pagamento efectuado pelo … num pagamento com carácter indemnizatório , sendo assim emitido o acto de liquidação adicional de IVA (cf. 3 supra, destas Alegações). No Tribunal Central Administrativo Sul, voltou a considerar-se que não existia um verdadeiro trespasse concordando integralmente com a Sentença proferida em 1.ª Instância, ou seja, que “ o contrato entre a impugnante e o … não é um contrato de trespasse como a impugnante defende. É um contrato em que o … paga uma verba à impugnante cuja contrapartida desta é a denúncia voluntária do contrato de arrendamento de que era titular ”. Negou-se assim provimento ao recurso interposto mantendo na ordem jurídica a Sentença proferida em 1.ª Instância, negando o entendimento da ora Recorrente que houve trespasse do seu estabelecimento comercial para o …. Isto não obstante em escritura de trespasse outorgada a recorrente ter declarado alienar um conjunto de elementos, corpóreos e incorpóreos, que faziam parte do seu estabelecimento comercial, elementos esses registados na sua contabilidade como activo imobilizado, donde se lhe aplicar assim o referido n° 4 do art. 3º do Código do IVA que não permitia a liquidação adicional de iva em causa. É que a existência de casos em que o exercício de uma actividade diversa da prosseguida pelo anterior arrendatário não tem que originar a desqualificação de contratos celebrados como de trespasse, (em sentido jurídico-contabilístico), contrariamente ao entendimento subscrito no Acórdão recorrido. Porem, decisivamente, mesmo que se desqualifique o caso como trespasse e ele se trate como indemnização por renúncia ao arrendamento, então o Tribunal a quo teria igualmente que concluir que a alegada indemnização recebida pela recorrente não seria alvo de tributação em sede de IVA . Com efeito: É que sendo o entendimento do Acórdão recorrido que o valor pago pelo … se destinou a ressarcir a recorrente pelo prejuízo adveniente da denúncia/rescisão do contrato de arrendamento celebrado com a Senhoria e da consequente desocupação do local arrendado e da perda das benfeitorias feitas no local, não havendo transmissão do direito ao arrendamento; haverá então que retirar mais a conclusão de não tributação em sede de iva no caso subjudice. Isso porque: E no sentido da não tributação em sede de IVA já se decidira, no Supremo Tribunal Administrativo, em caso idêntico, em que se diz: “ O impugnante não transferiu, assim, para o Banco … qualquer direito relacionado com o dito arrendamento, pois o que se passou foi a extinção do anterior contrato de arrendamento, por denúncia do arrendatário, e a celebração de um novo contrato que nada teve a ver com o anterior e ao qual o Impugnante foi de todo alheio (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15/11/2000, Processo n.º 25244). E, no mesmo sentido, refere-se ainda o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do Recurso n.° 1684/03 de 19 de Maio de 2004 , ou seja: “ não está sujeita a indemnização de IVA a indemnização recebida por inquilino como necessário pressuposto de rescisão amigável de contrato de arrendamento de área comercial ”. Acresce ainda que o mesmo sucedera noutra situação de rescisão do contrato de arrendamento, sobre a qual se pronunciou o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, no Acórdão de 15 de Dezembro de 1997, no Processo C-63/92, … (cf. ponto 17 das Alegações). Por outro lado, a Administração Fiscal considerou também que a compensação recebida pelo arrendatário pela resolução do contrato de arrendamento está abrangida pela isenção de IVA se as rendas pagas ao abrigo do mesmo contrato estiverem isentas deste imposto ( vd., Informação n.° 1305, de 11 de Maio de 2001, e a Informação n.° 1264, de 28 de Março de 2003). Em suma: A emissão da liquidação adicional de IVA impugnada viola, assim, o disposto no artigo 30.°, n° 9, do Código do IVA, devendo, por consequência ser anulada, contrariamente ao entendido no Acórdão ora recorrido. Face a tudo quanto se veio expondo torna-se evidente que, mesmo concluindo que se trata de uma indemnização por denúncia ou rescisão do contrato de arrendamento, e não de uma situação de trespasse, também por ai não haverá a liquidação adicional de IVA pretendida. TERMOS EM QUE DEVE (...) SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA RECORRENTE, E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADO O ACÓRDÃO PROFERIDO PELO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL, VINDO A SER ANULADO O ACTO TRIBUTÁRIO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IVA REFERENTE AO ANO DE 1991, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEADAMENTE A RESTITUIÇÃO À ORA RECORRENTE DO VALOR DO IVA PAGO, COM JUROS INDEMNIZATÓRIOS CALCULADOS NOS TERMOS DA LEI». 1.2. Contra-alega a Fazenda Pública em defesa do julgado, para deste modo concluir: «a) b) c) d) e) f) A escritura de “trespasse” outorgada entre a recorrente e o … não configurou um verdadeiro “trespasse” porque o “ trespassário” não se dedica à mesma actividade do trespassante mas sim a uma muito diversa (art.° 115 do RAU e n.° 5 da Directriz Contabilística n.° 12); Não houve também “ cessão de estabelecimento ” porque a transmissão outorgada não pode configurar-se como alienação de um conjunto de elementos, corpóreos e incorpóreos , que faziam parte do estabelecimento comercial , ainda que como tal tenha sido registado na sua contabilidade, pelo que não lhe é aplicável o n° 4 do artigo 3° do CIVA; Mas não se trata de uma indemnização pelo senhorio para abandonar o local locado (e que estaria sujeita ao mesmo regime das rendas) nem se trata de uma mera indemnização para compensar benfeitorias, não colhendo , pois, as imputadas semelhanças com a jurisprudência e doutrina administrativa referenciadas no recurso; O montante pago pelo … foi claramente (não se dedica à mesma actividade da recorrente; não recebe nada do que está no estabelecimento; não lhe servem de nada (antes pelo contrário) as obras nele executadas) a contrapartida de uma prestação : o abandono da posição na situação jurídica de arrendatário e disponibilização do local arrendado); Ou como disseram as instâncias: “Houve uma denúncia voluntária do contrato de arrendamento a troco de uma verba paga pelo novo arrendatário”; “É um contrato em que o … paga uma verba à impugnante cuja contrapartida desta é a denúncia voluntária do contrato de arrendamento de que era titular”; Ora, no presente caso, prova-se que a impugnante, ora recorrente, não transmitiu mais que o seu direito ao arrendamento do prédio em que vinha funcionando o seu estabelecimento comercial”; Assim, a situação é de qualificar como prestação de serviços , de harmonia com o conceito definido no n.° 1 do artigo 4.° do Código do IVA . Pelo que o presente recurso deve ser considerado improcedente, confirmando-se o douto Acórdão recorrido». 1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso merece provimento, devendo revogar-se o acórdão recorrido e julgar-se procedente a impugnação judicial, anulando-se os actos tributário impugnados. Fundamenta assim o seu entendimento: «1. A qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária (art. 36° n° 4 LGT) No caso sub judicio a escritura lavrada em 23.12.91 (probatório nºs 1/3) não titula um contrato de trespasse porque: não houve transferência do complexo de bens corpóreos e incorpóreos que integram o estabelecimento comercial (designadamente, móveis, imóveis, clientela, patentes, contratos, licenças, alvarás) não houve sucessão do … na posição contratual do recorrente-arrendatário o … passou a exercer no locado uma actividade bancária com natureza diversa da actividade de comercio de tecidos, modas e confecções exercida pela recorrente (art 115º RAU) 2 A quantia controvertida de esc 235 000 000$00 constitui uma indemnização recebida pelo inquilino como compensação pela perda do direito à fruição e gozo do locado, em ordem a uma rescisão amigável do contrato de arrendamento e a uma posterior celebração de novo contrato entre o senhorio e o …. Inexistindo transmissão da posição jurídica do arrendatário comercial não se verifica qualquer transmissão de um bem incorpóreo, susceptível de ser considerada prestação de serviços, sujeita á incidência de IVA (art. 4° n° 1 CIVA) No sentido propugnado, apreciando situações fácticas substancialmente idênticas, pronunciaram-se os acórdãos STA — Secção de Contencioso Tributário 15.11.2000 processo n° 25 244 e 19.05.2004 processo n° 1684/03». «1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 2. Vem fixada a factualidade seguinte: No dia 23 de Dezembro de 1991, foi lavrada a escritura de trespasse junta aos autos a fls. 34 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. Nos termos dessa escritura, a impugnante, representada pelos seus sócios gerentes, trespassou ao …, pelo preço de 235.000.000$, o estabelecimento comercial de tecidos, modas e confecções, instalado no rés do chão com o número treze de polícia, abrangendo duas dependências, do prédio urbano sito no Largo Cinco de Outubro, da cidade, freguesia e concelho de Leiria. Mais declaram as partes que do indicado preço, cinco mil contos correspondem ao valor das instalações eléctricas; quinze mil contos à instalação de ar condicionado; cinco mil contos a alcatifas; cento e noventa mil contos a obras compostas por granitos e outras beneficiações; e os restantes vinte mil contos dizem respeito ao trespasse do local. Na mesma data, o … celebrou com a proprietária do imóvel contrato de arrendamento, por escritura pública (junta a fls. 169 e segs.), com as clausulas constantes do documento suplementar, junto a fls. 173, e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. Nos termos desse documento suplementar, o arrendamento é celebrado pelo prazo de um ano, desde sete de Setembro de mil novecentos e noventa e um (...) ficando a arrendatária autorizada a realizar no local todas as obras necessárias à adaptação dos mesmos aos fins a que se destinam. Em 2/10/1991, antes da escritura de «Trespasse» o … adjudicou à firma … a empreitada de obras para instalação do seu balcão Leiria 2 (fls. 159 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido); Entretanto, no dia 23 de Dezembro de 1991, em … da sociedade impugnante foi deliberado atribuir os valores das várias rubricas do imobilizado, nos termos que constam da acta n.° 23, junta a fls. 30 e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. A impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização, no âmbito da qual foi elaborado o relatório da inspecção que consta de fls. 54 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. Com base no relatório da inspecção, cuja cópia se encontra a fls. 58 e 59 (também fls. 47 e 48 dos autos), - cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido — a Administração Fiscal determinou que o IVA a pagar seria de 39.500.000$ (235.000.000$ x 17%) Na informação prestada para decisão da RG apresentada pela impugnante foi elaborada uma informação, junta a fls. 62 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. Consta dessa informação as razões porque se considerou que a alegada alienação estava sujeita a tributação em IVA: A transmissão da posição do locatário comercial através da cedência do direito ao arrendamento consubstancia-se numa cessão de um bem incorpóreo e é considerada para efeitos do Código do IVA, como uma prestação de serviços, de harmonia com o conceito definido no n.° 1 do art° 4° do CIVA. As transferências de direitos desta natureza encontram-se abrangidos pelo regime de não sujeição a IVA, resultante do disposto no n.° 4 do art.° e no n.° 4 do art. 3º do CIVA, quando o direito seja cedido como parte integrante de um determinado conjunto patrimonial que seja susceptível de constituir um ramo de actividade autónomo ou independente (caso de um estabelecimento comercial) e desde que se verifiquem os restantes condicionalismos estabelecidos no n.° 4 do art. 3° e oficio circulado n.° 134850 de 21/11/1989. Na situação em apreço, a firma A…, não cede o valor do seu estabelecimento comercial (...) porque o transferiu para outro local; não cede o imóvel porque não dispõe da sua propriedade jurídica; o que a firma fez foi rescindir o contrato de arrendamento que possuía e receber uma indemnização pelas obras feitas e ou prejuízos que sofreu com a mudança do local do estabelecimento. Assim, nesta situação entende-se que se está perante a transferência de um direito que pela sua natureza, é insusceptível de constituir, por si só, um ramo de actividade independente e autónomo, sendo certo que da sua aquisição isolada não poderá resultar a continuidade do exercício de uma actividade comercial ou industrial, que é pressuposto básico da aplicação do regime da não sujeição previsto no n.° 3 do art. 4 do CIVA Nestes termos, a operação realizada encontra-se sujeita a IVA e dele não isenta, devendo ser tributada à taxa normal (17%) conforme estipulado o art. 18 n.° 1 do CIVA. 11. A impugnante, através do documento interno n.° 1354, de 30 de Setembro de 1991, debitou aos três sócios (conta 25), por contrapartida da conta 1213 Depósitos à Ordem/…, os valores seguintes: 251 … 72 927 548$70; 252 … 72 927 548$70; 253 … 72 027 548$70 (tudo como consta de fls. 89 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido). 12. Verificada as cópias de tais cheques, constata-se que foram emitidos a favor de: … 46.500.000$; … 73.391.986$; … 46.500.000$; … 1.890.000$; “…”; “…” e “…” 50.500.000$ (tudo como consta das cópias dos cheques juntas a fls. 90 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido 13. 14. … é técnico de contas, e as firmas “…”; “…” e ‘…” pertencem aos sócios da impugnante. Os cheques emitidos a favor destas firmas foram contabilizados nestas como empréstimos de sócios». 3.1. Para a doutrina comercial o trespasse consiste na transmissão da titularidade de um estabelecimento, este concebido como uma unidade económica e jurídica de bens (imóveis, mobiliário, máquinas e equipamentos, matérias-primas, produtos acabados, firma, marcas, patentes, direitos, relações jurídicas resultantes de contratos de trabalho, arrendamento, seguro, etc.), organizados de modo a funcionarem como factores de produção. Assim, quando, como é o caso, se trespassa um estabelecimento em que é exercido o comércio de tecidos, modas e confecções, instalado num local arrendado, a regra é que se transfira tudo quanto integra o estabelecimento – incluindo, pois, o direito ao arrendamento –, como regra é, ainda, que o trespassário continue a explorá-lo. Certo que não é impossível acordar no trespasse com exclusão de alguns dos elementos que integram o estabelecimento, sejam eles bens, corpóreos ou incorpóreos, ou direitos, ou relações jurídicas. Figure-se que o trespassário não está interessado no mobiliário do estabelecimento, ou em manter um empregado, ou no contrato com um fornecedor, e que o trespassante, por seu lado, está disposto a ficar com esse mobiliário, com a relação de trabalho, com o contrato de fornecimento, ou que se dispõe a vender os bens corpóreos e a rescindir os contratos. Em todo o caso, sempre é imprescindível que aquilo que se exclui do negócio não seja de ordem tal que implique a desagregação da unidade económica e jurídica estabelecimento. No caso de estabelecimento em local arrendado, o direito ao arrendamento não pode ser excluído do trespasse, uma vez que, desaparecido ele, não mais se pode falar em estabelecimento, cuja subsistência implica um local aonde a actividade possa ser exercida. Ou seja, num caso como o vertente, descaracteriza o contrato como de trespasse o facto de o trespassário não ter adquirido o direito ao arrendamento, facto esse que é desde logo revelado por um outro, a saber, que na mesma data em que foi celebrada a escritura pública referida o trespassário contratou com o senhorio um novo arrendamento do locado, tendo em vista a instalação, aí, de um outro estabelecimento, este bancário, cujas obras de adaptação já então havia adjudicado. E, se celebrou um novo contrato de locação do imóvel, foi porque não sucedera à recorrente na titularidade do direito ao anterior arrendamento. E, se não era titular desse direito, também o não era do estabelecimento, mas só de um desgarrado conjunto de elementos deste – em súmula, não houve trespasse. Este conceito de trespasse desenvolvido pela doutrina não se afasta do que hoje estabelece o artigo 115º do Regime do Arrendamento Urbano, que não considera trespasse a transmissão do gozo do locado para exercício de outro ramo de actividade, nem a do direito ao arrendamento quando desacompanhada da transferência dos demais elementos que integram o estabelecimento. É verdade que o trespassário é livre para, após o trespasse, cessar a exploração do estabelecimento e afectar o locado a outro ramo de actividade. Todavia, frequentes vezes, tal tem como consequência a perda do direito ao arrendamento, por força do incumprimento das respectivas cláusulas contratuais. Por isso é comum o suposto trespassante, simultaneamente com o denominado trespasse, denunciar o contrato de locação deixando livre o caminho para o dito trespassário celebrar novo contrato de arrendamento – como aconteceu no nosso caso. Aponte-se, ainda, que, ao invés do que alega a recorrente (conclusão VIII), em sentido contabilístico, o trespasse implica que haja continuação da actividade anteriormente exercida, conforme o nº 5 da Directriz Contabilística nº 12, de Janeiro de 1993, aliás, referida no acórdão sob exame. Por último, refira-se que a jurisprudência deste Tribunal é unânime quanto ao conceito de trespasse. Esclarecedor é o sumário do acórdão de 26 de Abril de 1995 tirado no processo nº 18194: «Os negócios jurídicos pelos quais uma pessoa presta a outra uma indemnização para que esta denuncie o contrato de arrendamento de um local onde exercia determinado comércio, com vista a permitir à pessoa que presta a indemnização efectuar novo contrato de arrendamento e aí instalar um diferente estabelecimento comercial, e bem assim a celebração do novo contrato de arrendamento não constituem um trespasse». Improcedem, pelo exposto, as conclusões I a VIII das alegações da recorrente. 3.2. Mesmo admitindo que o que ocorreu não foi um verdadeiro trespasse, mas uma denúncia/rescisão do contrato de arrendamento, com a contrapartida do recebimento de uma indemnização paga pelo novo locatário, a recorrente defende que se não está perante um facto tributário para efeitos de IVA. Ao contrário, o acórdão recorrido identificou o nº 1 do artigo 4º do Código do IVA como sendo a norma de incidência. Esta norma considera «como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens». Ora, como já se viu, a recorrente não transmitiu a sua posição de inquilina a quemquer que seja: antes, renunciou a essa posição, denunciando o contrato de arrendamento. Não houve, pois, transmissão do direito ao arrendamento com recebimento de uma contrapartida. Todavia, a recorrente não agiu gratuitamente. Para que o novo arrendatário pudesse aceder a essa posição, era imprescindível que ela não estivesse ocupada, ou seja, que o local estivesse desonerado de arrendamento anterior. E, para isso obter, a empresa que contratou com a recorrente adquiriu-lhe vários activos que integravam o estabelecimento, designadamente benfeitorias feitas no locado, deixando o estabelecimento de existir como tal, uma vez que não foram transmitidos elementos essenciais, maxime , o próprio direito ao arrendamento; e pagou uma indemnização que constitui contrapartida pela denúncia do arrendamento. Trata-se, neste segmento indemnizatório, de uma operação onerosa que, pelo que se viu, não constitui transmissão do que quer que seja, nem aquisição intercomunitária ou importação de bens. E, assim sendo, está sob a alçada da previsão do nº 1 do artigo 4º do Código do IVA. Note-se que o caso não é o mesmo de que em 15 de Novembro de 2000 se ocupou este mesmo Tribunal no processo nº 25244: aí, estava provado que tudo o que fora pago constituía indemnização pela perda das benfeitorias; aqui, à perda das benfeitorias corresponde uma importância, e ao impropriamente chamado trespasse respeita outra (cfr. o ponto 3. da matéria de facto provada). Como assim, o que se expandiu não está em oposição com o então decidido. Nem, de certo modo, se desvia do aresto de 19 de Maio de 2004 no processo nº 1684/03, na exacta medida em que, neste caso, o Tribunal, cuidando estar perante «caso análogo» ao ajuizado em 15 de Novembro de 2000, adoptou o mesmo entendimento. Contrariados não são, pelas razões desenvolvidas nas alegações da recorrida Fazenda Pública, as decisões administrativas e o acórdão do Tribunal de Justiça a que se refere a recorrente. Improcedem, pois, as conclusões IX a XVI das alegações da recorrente. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar o aresto impugnado. Custas a cargo da recorrente, com 50% de procuradoria. Lisboa, 12 de Dezembro de 2006. Baeta de Queiroz (relator) – Pimenta do Vale – Brandão de Pinho.