Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A FAZENDA PÚBLICA interpôs o presente recurso jurisdicional da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de procedência da impugnação judicial que A… deduziu contra acto de liquidação de Contribuição Especial, restringindo o recurso ao segmento decisório que reconheceu a esta sociedade o direito a juros indemnizatórios a liquidar pela Administração Tributária sobre o montante do imposto já pago.
Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:
A- A douta sentença ora posta em crise decidiu anular a liquidação impugnada referente a Contribuição Especial condenando a também a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios.
B- O thema decidendum do douto decisório centrou-se na questão do vício procedimental por preterição de formalidade essencial, traduzido na insuficiência da fundamentação, resultando prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas.
D- Partindo dessa premissa, a douta sentença reconheceu à impugnante o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, estribando o seu fundamento em erro imputável aos serviços.
E- Os pressupostos do direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte resultam expressos no artigo 43º n.º 1 da LGT, e assentam na existência de erro imputável aos serviços, requisito indispensável de que a lei faz depender o direito àqueles juros.
F- O direito a juros indemnizatórios provém de um dever de indemnização resultante da forçada improdutividade das importâncias desembolsadas pelo contribuinte e constitui-se pela comprovação dos seus pressupostos em reclamação graciosa ou impugnação judicial.
G- O vício procedimental reconhecido na sentença e fundamento de anulação da liquidação, não se insere no âmbito dos requisitos de “erro imputável aos serviços”, fonte do direito a juros indemnizatórios.
I- O vício determinante da anulação do acto controvertido é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração e esta nada revela sobre a relação jurídico fiscal e sobre o carácter indevido ou não da prestação tributária.
J- Face ao direito substantivo, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, em consequência, da anulação não se pode extrair a conclusão de ter havido um prejuízo que mereça reparação.
K- Não são devidos juros indemnizatórios, por não se apurar a existência de erro imputável à Administração sobre os pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação, que foi anulado com exclusivo fundamento em vício de forma por falta de fundamentação.
L- Finalizando, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presume o seu valor, fixando juros indemnizatórios.
M- Deverá, por isso, determinar-se que seja restituído apenas o que foi recebido.
N- Pelo que, decidindo como foi efectivamente decidido, é convencimento da Fazenda Pública que a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciado em errada interpretação e aplicação das normas legais citadas, violando o disposto no artigo 63º do CPPT, no artigo 43º n.º 1 da LGT e no artigo 659º n.º 2 do CPC, aplicável supletivamente.
- 1.2.Não foram apresentadas contra-alegações.
- 1.3.O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação:
«1. A tese da recorrente exprime o entendimento de que não são devidos juros indemnizatórios, por inexistência de erro imputável aos serviços, quando o acto de liquidação foi anulado com exclusivo fundamento em vício de forma (in casu falta de fundamentação do acto de avaliação do imóvel objecto da Contribuição Especial – DL n.º 43/98, 3 Março).
Esta tese, merecendo o sufrágio do Ministério Público, alinha com jurisprudência consistente do STA - secção de Contencioso Tributário (acórdãos 5.05.1999 processo nº 5557-A; 17.11.2004 processo nº 772/04; 1.10.2008 processo nº 244/08; 29.10.2008 processo nº 622/08), cuja argumentação se pode condensar nos tópicos seguintes:
- -a utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” inculca a intenção do legislador de eleger como fundamento dos juros indemnizatórios apenas o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito (art. 43º nº 1 LGT).
- -a ocorrência de vício de forma “per si”, significando a violação de uma norma reguladora da actividade da administração tributária, nada revela sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária, face às normas fiscais substantivas aplicáveis - a anulação do acto tributário com exclusivo fundamento em vício de forma, permitindo a sua eventual renovação com idêntico conteúdo, não implica lesão de um direito ou interesse patrimonial do sujeito passivo que mereça reparação por virtude da atribuição de juros indemnizatórios.
2. A circunstância de o vício de forma inquinar o acto preliminar destacável de avaliação do imóvel é irrelevante porque:
- a)a invalidade do acto antecedente (avaliação) determina a invalidade do acto consequente (liquidação) (art. 133º nº 2 al. i) CPA
- b)a invalidade do acto consequente (liquidação) exclusivamente fundada na invalidade do acto antecedente não configura a existência de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação que confira ao contribuinte o direito a juros indemnizatórios (art. 43º nº 1 LGT; acórdão STA 5.05.1999 processo nº 5557-A)».
1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.
- 2.A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:
- 1.Por carta datada de 01.04.2002 foi o ora impugnante notificado para proceder ao pagamento da contribuição especial no valor de € 64.279,96 – cfr. fls. 9 e que aqui se dá por reproduzida.
- 2.O valor a pagar e identificado em 1), teve por base a matéria colectável de € 214.266, 53, apurada a fls. 10 destes autos e que aqui se dá por reproduzida;
- 3.Em 18.07.2002 a ora impugnante pagou a contribuição especial no valor de € 64.279,96 e juros de mora no valor de € 1.285,60 – cfr fls. 13 e que aqui se dá por reproduzida;
- 4.Em 17.02.2000 foi emitido o alvará de licença de construção n.º 65/000 em nome da ora impugnante – cfr. fls. 14 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
- 5.O alvará identificado em 4) foi emitido em seguimento ao requerimento apresentado pela impugnante em 24.01.2000 – cfr. fls. 17 destes autos e que aqui se dá por reproduzido;
- 6.Em 31 de Agosto de 2000 a ora impugnante procedeu à apresentação da declaração modelo 1 para efeitos de liquidação de contribuição especial – cfr. fls. 15 e 16 e que aqui se dão por reproduzidas.
- 7.Em 29 de Junho de 2001 foi elaborado o termo de avaliação do terreno a que se refere a contribuição especial em causa e que é a constante destes autos a fls. 18 a 20 destes autos.
- 8.Nos critérios de avaliação diz-se o seguinte:
«Avaliação à data do pedido de licenciamento (04.01.1999) (...) Tendo em conta o alvará de licença de construção (...) o critério utilizado foi o das capacidades construtivas que foram atribuídas à parcela de terreno. (...) Assim, a Comissão, consultou e analisou informação disponível referente a valores de mercado, praticados no Concelho de Matosinhos, que considerou como indicadores referenciais, tendo concluído, que o preço médio de venda para habitação à data do pedido de licenciamento se situava nos 160.000$00/m2 de construção para habitação e 80.000$00 para garagens para essa zona. (...) Atendendo a que os valores de mercado são apenas índices referenciais, com o objectivo de aproximar o mais possível o valor real de construção e dado que o mesmo poderá ser objecto de discussão, a Comissão entendeu por maioria e com o espírito de encontrar um valor consensual, e de acordo com os outros procedimentos, diminuir 20% ao valor da construção. (...) Avaliação reportada a 01/01/1994, teve-se como referência o Plano Director Municipal de Matosinhos. (...) Assim, dado que à data de 01/01/1994 já vigorava o PDM, a Comissão admitiu que as capacidades construtivas da parcela eram as mesmas que efectivamente foram consideradas à data do pedido de licenciamento, pelo que foi tida como referência a mesma área de construção. (...) Tratando-se da mesma área de construção numa zona com infra-estruturas e boas acessibilidades, a Comissão, depois de consultar e analisar informação disponível referente à evolução dos valores de mercado e ao local, entendeu afectar o valor do terreno obtido à data do pedido de licenciamento (04/01/99) de uma desvalorização dos valores do mercado para o local.»
3. A sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação judicial que a sociedade A… deduziu contra acto de liquidação de Contribuição Especial, por verificação de vício de forma decorrente de insuficiente fundamentação da deliberação da Comissão exarada no termo de avaliação referido no ponto 8.º do probatório, tendo anulado esse acto de liquidação e reconhecido à Impugnante o direito a juros indemnizatórios sobre o montante do imposto já pago.
Porque o presente recurso se restringe ao segmento decisório que reconheceu à Impugnante o direito a juros indemnizatórios, a única questão que se coloca consiste em saber se no caso de anulação de acto tributário com fundamento em vício formal decorrente de insuficiente fundamentação deve ou não haver lugar a pagamento de juros indemnizatórios por parte da Administração Tributária.
Vejamos.
Segundo o disposto no nº 1 do artigo 43º da LGT, «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
O que significa que o direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro (de facto ou de direito) de tenha resultado o pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Ou seja, a lei apenas quis relevar, para efeito de pagamento de juros indemnizatórios, o erro que tenha levado a Administração Tributária a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não relevando, assim, os vícios que, ferindo, embora, de ilegalidade o acto, não impliquem uma errónea definição daquela relação, não impliquem a existência de uma liquidação de imposto superior à legalmente devida, como acontece com os vícios formais ou procedimentais.
Na verdade, o reconhecimento judicial de um vício formal nada diz ou revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação à face das normas substantivas, pois que se limita a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar, não implicando, pois, a existência de um vício na relação jurídica tributária nem a existência de um juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela AT com base no acto anulado.
Sobre esta questão, o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Na anotação 5ª ao artigo 61.º do “Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado” a fls. 472.) pronuncia-se em termos impressivos e que, por isso, não resistimos a citar: «A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” tem um âmbito mais restrito do que a expressão “vício”.
Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão “vícios” quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.° (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos deste Código. Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão “erro”, tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios.
Esta é, aliás, uma restrição que se compreende. Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade.
Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência de esse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, justifica-se que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.
Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas.
Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.
Por isso se justifica que, nestas situações, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.
Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual.
Na verdade, perante o simples reconhecimento judicial de um vício de forma ou de incompetência fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.
Assim, compreende-se que, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, seja atribuída uma indemnização (no caso sob a forma de juros), e não seja feita idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação.».
Neste enquadramento, se o acto de liquidação é anulado por força de uma ilegalidade que não implica uma errada definição da situação tributária, isto é, de uma ilegalidade que não implica forçosamente que o imposto seja legalmente indevido, não pode falar-se em direito a juros indemnizatórios à luz do artigo 43.º da LGT.
Esta já era, aliás, a leitura que a jurisprudência vinha fazendo do preceituado no art. 24º do Código de Processo Tributário, pese embora o preceito fosse bem mais equívoco, dispondo, tão somente, que havia direito a juros indemnizatórios «quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços» - cfr. os Acórdãos do STA proferidos em 17/11/04, no Rec. nº 772/04, em 27/06/07, no Rec. nº 080/07 e em 5/05/99, no Rec. nº 05557ª.
No caso vertente, a anulação da Contribuição Especial resultou de vício formal de falta de fundamentação que inquinou o preliminar acto avaliativo e que veio a repercutir-se no acto final de liquidação do imposto que teve aquele como pressuposto, e não de qualquer ilegalidade que envolva uma errada definição da situação tributária ou que denote o carácter indevido da prestação tributária à face das normas substantivas.
E, como refere o Exm.º Magistrado do Ministério Público no seu douto parecer, a circunstância de o vício de forma inquinar o acto preliminar destacável de avaliação do imóvel é irrelevante porque a invalidade do acto antecedente (avaliação) determina a invalidade do acto consequente (liquidação) nos termos previstos no art. 133.º nº 2 alínea i) do CPA, e a invalidade deste acto consequente exclusivamente fundada na invalidade formal do acto antecedente não configura a existência de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação.
Consequentemente, face às considerações que antecedem e dado que a Administração Tributária pode, perante o julgado e desde que elimine o referido vício formal do acto avaliativo, praticar novo acto de igual conteúdo e proceder à liquidação do mesmo montante de Contribuição Especial por continuar a considerar ser esse o imposto legalmente devido em face das normas substantivas, não pode concluir-se, à luz do artigo 43.º da LGT, que se encontram reunidos os requisitos para a Impugnante poder ser indemnizada por ter ficado desprovida da quantia paga em resultado da liquidação anulada.
Procedem, pelo exposto, todas as conclusões do recurso.
4. Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte em que reconheceu à Impugnante direito a juros indemnizatórios, em tal medida se julgando improcedente a impugnação.
Sem custas neste STA, por a Recorrida não ter contra-alegado, ficando as custas na 1.ª instância a cargo da Impugnante na proporção do seu decaimento.
Lisboa, 20 de Janeiro de 2010. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Brandão de Pinho – Valente Torrão.
