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- Relatório - Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A……, com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 4 de Novembro de 2008 (a fls. 523 a 528), complementado pelo Acórdão do mesmo Tribunal de 28 de Abril de 2009 (a fls. 557 a 566 dos autos, que indeferiu o requerimento de arguição de nulidade daquele outro Acórdão), que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 27 de Dezembro de 2007 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1999, no montante de € 86.047,17 , dele vem, nos termos dos números 2 e 3 do artigo 280.º e artigo 284.º do CPPT , interpor recurso para este Supremo Tribunal, por oposição de julgados com o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 8 de Novembro de 2006, proferido no recurso n.º 244/06, e no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 16 de Outubro de 2007, proferido no recurso n.º 1718/07, formulando as seguintes conclusões: 1.ª Tal como o próprio TCAS reconheceu nos presentes autos, verifica-se uma evidente oposição entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento que haviam sido proferidos, sobre semelhantes realidades factuais e jurídicas, pelo STA e pelo próprio TCAS, respectivamente, em 08.11.2006 (recurso n.º 0244/06) e em 16 de Outubro de 2007 (recurso n.º 01718/07); 2.ª A oposição do acórdão-recorrido com os aludidos acórdãos-fundamento ocorre, no que concerne ao acórdão do STA de 08.11.2006, relativamente à questão do ónus da prova referente aos valores de aquisição do imóvel nas situações em que os mesmos se encontrem registados e consolidados na contabilidade do contribuinte há mais de 10 anos e sem que o contribuinte possua elementos comprovativos dos referidos valores de aquisição; 3.ª Já no que respeita ao acórdão do TCAS de 16.10.2007, aquela oposição verifica-se quanto à legalidade da dispensa da inquirição de testemunhas quando, inexistindo qualquer prova documental para além da contabilidade da Impugnante e sendo aquela insuficiente, a Impugnante considerava que a produção daqueloutra se afigurava essencial para a demonstração da ilegalidade das correcções efectuadas pela administração tributária; 4.ª Razão pela qual existe fundamento para a dedução do presente recurso, importando, agora, apontar os motivos pelos quais as decisões consubstanciadas nos acórdãos-fundamento relativamente a cada uma das questões jurídicas controvertidas deverão prevalecer na ordem jurídica, anulando-se aquela que foi vertida no acórdão-recorrido; 5.ª No que concerne à questão do ónus da prova referente aos valores de aquisição do imóvel nas situações em que os mesmos se encontrem registados e consolidados na contabilidade do contribuinte há mais de 10 anos e sem que o contribuinte possua documentos de suporte comprovativos dos mesmos, o acórdão-recorrido e o acórdão fundamento (cf. Acórdão do STA de 08.11.2006) traçam soluções opostas, não podendo proceder o entendimento vertido no primeiro; 6.ª Com efeito, ao arrepio dos princípios da determinação do lucro tributável e da presunção estabelecida no artigo 75.º da LGT , bem como das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT , do princípio constitucional da tributação pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 e dos princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas, veio naquele aresto decidir-se que, nas situações em que hajam decorrido mais de 10 anos sobre os factos em discussão, e considerando a administração tributária afastado o princípio da veracidade da contabilidade consagrado no artigo 75.º da LGT , em virtude da inexistência de documentos de suporte comprovativos dos valores a que respeitam aqueles factos tributários, o contribuinte tem o dever de demonstrar que a sua contabilidade é merecedora de credibilidade e que os valores aí indicados são verdadeiros, sob pena de, não o fazendo, se considerar incumprido o ónus da prova que sobre si recaía e a correcção efectuada pela administração tributária deve manter-se; 7.ª Todavia, à semelhança da solução vertida no acórdão-fundamento (cf. Acórdão do STA de 08.11.2006), deve entender-se que, nos termos dos princípios de determinação do lucro tributável e da presunção estabelecida no artigo 75.º da LGT , bem como das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT , do princípio constitucional da tributação pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP e dos princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas, tratando-se de valores que se encontram registados na contabilidade há mais de 10 anos, a falta de elementos comprovativos dos mesmos não pode ser penalizadora do contribuinte, cabendo à administração tributária o ónus da prova de que esses valores não são efectivamente correctos, pelo que, não o fazendo esta última, não lhe é legítimo vir agora exigir que essa prova seja feita pelo contribuinte; 8.ª Com efeito, tratando-se a obrigação de conservação dos documentos de suporte dos registos contabilísticos uma obrigação com carácter meramente temporário, subordinada ao decurso do prazo de 10 anos desde a data em que os valores em apreço tenham sido registados na contabilidade, é por demais evidente que a falta ou insuficiência dos elementos justificativos dos mesmos, quando haja cessado o prazo para a sua conservação, não poderá ser imputável ao contribuinte; 9.ª Sendo assim, como resulta do disposto no artigo 98.º, n.º 5, do Código do IRC (actual artigo 115.º, n.º 5), “a contrario”, passados 10 anos sobre os factos tributários então vertidos, os valores a eles respeitantes consolidam-se na contabilidade, não se consubstanciando a sua falta, por si só, indício da falta de credibilidade da contabilidade ou de que aqueles valores não são verdadeiros; 10.ª Efectivamente, face aos referidos princípios de determinação do lucro tributável e à presunção consagrada no artigo 75.º da LGT , bem como ao disposto no artigo 74.º da LGT , o afastamento da contabilidade do contribuinte carecerá sempre de demonstração fundada e inequívoca, a efectuar pela administração tributária, da falta de veracidade e efectiva incorrecção dos valores registados na contabilidade; 11.ª Ora, no caso em apreciação no acórdão-recorrido, ao arrepio dos preceitos e princípios acima mencionados, considerou o TCAS que caberia ao contribuinte a demonstração de que a sua contabilidade é merecedora de credibilidade e que os valores aí indicados são verdadeiros, ainda que hajam passado mais de 10 anos sobre os factos tributários vertidos, concluindo que, não tendo o contribuinte apresentado qualquer documento de suporte aos valores constantes da sua contabilidade – ainda que os mesmos se encontrem perfeitamente consolidados há mais de dez anos – o referido ónus probatório foi incumprido pela parte do contribuinte e a correcção então efectuada pela administração tributária deveria ser mantida; 12.ª Todavia, como sucedeu na situação sob apreciação no acórdão-fundamento, por força do disposto nos artigos 74.º e 75.º da LGT e 98.º n.º 5, do CIRC, a “contrario”, bem como em conformidade com o princípio constitucional da tributação pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, e dos princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas, impunha-se à administração tributária, ao invés de extrair da inexistência daqueles documentos a consequência do afastamento da presunção da contabilidade do contribuinte, provar a incorrecção e falta de veracidade dos valores registados na contabilidade com base em quaisquer outros factos ou fundamentos que não a inexistência daqueles documentos; 13.ª Não se tendo assim decidido no acórdão-recorrido, deverá o mesmo ser anulado, com fundamento na violação do disposto nos artigos 74.º e 75.º da LGT e 98.º n.º 5, do Código do IRC, “a contrario” (actual artigo 115.º n.º 5), bem como do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º n.º 2, da CRP, e dos princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas, firmando-se, para efeitos de uniformização de jurisprudência, o entendimento vertido no acórdão-fundamento. 14.ª Relativamente à legalidade da dispensa de inquirição de testemunhas, quando, inexistindo qualquer prova documental para além da contabilidade do impugnante e sendo esta considerada insuficiente para fundamentar a posição do mesmo, este último considerar que a produção daquela se afigurava essencial para a demonstração da ilegalidade das correcções efectuadas pela administração tributária, vieram o acórdão-recorrido e o acórdão-fundamento (cf. Acórdão do TCAS de 16.10.2007) traçar também soluções opostas, não procedendo o entendimento vertido naquele; 15.ª Com efeito, ao arrepio do próprio princípio do inquisitório, previsto nos artigos 13.º e 114.º do CPPT e 99.º da LGT, veio aquele aresto decidir-se que a prova idónea estava já nos autos, pelo que apenas se aceitaria a que pudesse ser efectuada documentalmente, bem como que a matéria a que as mesmas testemunhas haviam sido arroladas não carecia, nem admitia qualquer outra prova que não a documental; 16.ª Todavia, à semelhança da solução jurídica vertida no acórdão-fundamento (cf. Acórdão do TCAS de 16.10.2007), deve entender-se que, não impondo a lei um especial meio probatório, pretendendo o contribuinte efectuar a demonstração da legalidade do entendimento plasmado na sua impugnação judicial, através da produção de prova testemunhal, e não existindo meios de prova documental adicional, a inquirição das testemunhas não poderia deixar de ser realizada, sob pena de a decisão a proferir padecer de “deficit” instrutório, devendo ser ordenada a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para a realização daquela diligência; 17.ª Com efeito, ainda que, como resulta do disposto nos artigos 13.º e 114.º do CPPT e 99.º da LGT, a dispensa de produção de prova testemunhal seja uma faculdade que o juiz do processo dispõe, o mesmo não se pode alhear do princípio da descoberta da verdade material que aqueles preceitos também lhe impõem, particularmente quando as partes hajam requerido a realização de diligências de prova com vista à demonstração da factualidade vertida nas respectivas petições iniciais; 18.ª Acresce que, não impondo a lei qualquer meio probatório em especial, como resulta do disposto no artigo 115.º do CPPT , o juiz do processo também não poderá recusar aquela produção de prova com mero fundamento na inadmissibilidade do recurso à prova testemunhal; 19.ª Em suma, entende a Recorrente que o acórdão-recorrido deve ser também anulado com fundamento na violação do princípio do inquisitório e por padecer de “deficit” instrutório, nos termos já explicitados, devendo ser, consequentemente, determinada a remessa dos autos para a primeira instância para a realização daquela diligência. Por todo o exposto e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, encontrando-se demonstrado, no caso vertente, a manifesta oposição dos acórdãos em confronto, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente fixação da jurisprudência firmada nos acórdãos-fundamento, quanto a cada uma das questões jurídicas em discussão, determinando-se a anulação do acórdão-recorrido e, em consequência, da liquidação adicional de IRC em crise ou, caso seja apenas de proceder a oposição de acórdãos quanto à segunda questão jurídica acima mencionada, ser determinada a remessa dos autos para a primeira instância para a realização da diligência de inquirição de testemunhas. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: Objecto do recurso: acórdão TCA Sul – SCT proferido em 4.11.2008 (em oposição com acórdão STA Pleno SCT proferido em 8.11.2006 (processo n.º 244/06) e com acórdão TCA Sul-SCT proferido em 16.10.2007 (processo n.º 1718/07) FUNDAMENTAÇÃO 1. Pressupostos para o conhecimento do recurso São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos: identidade da questão fundamental de direito - ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica - identidade de situações fácticas - antagonismo de soluções jurídicas (art. 284º CPPT; art. 27º nº 1 al. b) ETAF vigente; art. 152º nº1 al. a) CPTA) A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (acórdãos STA Pleno secção de Contencioso Tributário 19.06.96 processo nº 19532; 18.05.2005 processo nº 276/05) A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado e comentado 5ª edição 2007 Volume II p. 809; acórdão STJ 26.04.1995 processo nº 87156) A oposição de soluções jurídicas exige ainda pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (acórdãos STA Pleno SCT 6.05.2009 processo nº 617/08, 2. Aplicando as considerações antecedentes à apreciação do caso concreto: A recorrente enunciou duas questões fundamentais de direito (alegações de 1º grau fls. 636/642) 1ª Questão: saber a quem compete o ónus da prova, para efeitos da determinação do valor das mais-valias/menos-valias fiscais decorrentes da venda de imóveis, dos valores de aquisição registados na contabilidade do contribuinte quando tenham decorrido mais de 10 anos desde a data de aquisição dos imóveis, e sem que o contribuinte possua elementos comprovativos daqueles mesmos valores 2ª Questão: admissibilidade da dispensa de produção da prova testemunhal nas situações em que, tendo a prova documental sido considerada inexistente ou insuficiente para fundamentar a posição do impugnante, este último considerava que a sua produção se afigurava essencial para a demonstração da ilegalidade das correcções efectuadas pela administração tributária. Quanto à primeira questão O acórdão recorrido: não se pronunciou de forma explicita (ou sequer implícita) sobre a questão; no probatório consta que foi apurado pela administração tributária um valor de aquisição de € 95,31 actualizado para € 309 390,56 por aplicação dos coeficientes de correcção monetária, distinto do valor de € 666 965,04 constante da contabilidade do sujeito passivo (nºs 5/6) não interpretou nem aplicou o actual art. 115º nº 5 CIRC para extrair qualquer conclusão sobre a repartição do ónus da prova Quanto à 2ª questão O acórdão recorrido: não se pronunciou, abstractamente, sobre a inadmissibilidade de produção de prova testemunhal para demonstração de ilegalidade na correcção de valores operada pela administração tributária limitou-se a considerar que, no caso concreto, a prova testemunhal era dispensável porque a matéria (de facto) sobre a qual as testemunhas iriam depôr era conclusiva ou estava demonstrada por prova documental, reproduzindo o teor do despacho interlocutório sobre a questão, proferido em 13.02.2007, transitado em julgado (acórdão 7.ii; despacho fls. 391 vº) Neste contexto não se verifica antagonismo de soluções jurídicas sobre as questões jurídicas fundamentais, tal como enunciadas pelo recorrente 3. A decisão do relator no tribunal recorrido que reconheceu a oposição de acórdãos (fls. 511/512) não impede que o pleno da secção decida em sentido contrário no julgamento do conflito de jurisprudência, o qual pressupõe oposição de soluções jurídicas (Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado 5ª edição 2007 Volume II p. 814) CONCLUSÃO O recurso deve ser julgado findo . Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação – 4 – Questões a decidir Importa averiguar previamente se, no caso dos autos e relativamente a cada uma das (duas) questões fundamentais de direito que a recorrente alega terem recebido soluções opostos no acórdão recorrido e nos acórdãos-fundamento, estão reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do respectivo mérito. 5 – Matéria de facto No Acórdão recorrido mostra-se assente a seguinte factualidade (que reproduz a fixada em 1.ª instância): Em resultado de acções de inspecção efectuadas às contas da impugnante, com referência aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, foram efectuadas correcções de natureza meramente aritmética com efeitos na determinação dos valores do lucro tributável e por conseguinte da matéria da matéria colectável de IRC que foram declarados com referência ao ano de 1999, no montante de € 33.725.835,40 (vide folhas 113 e seguintes do PAT anexo aos autos). As correcções efectuadas ao resultado apurado para efeitos fiscais, conforme descrito no número anterior, tiveram como consequência que o prejuízo apurado para efeitos fiscais respeitante ao exercício do ano de 1999, que havia sido declarado por € 31.101.492,57 fosse corrigido para lucro tributável no valor de € 2.624.342,83 (vide mapa de apuramento na folha 10 do relatório de inspecção – folha 125 do PAT anexo aos autos). O montante corrigido correspondeu à soma algébrica da anulação das menos valias fiscais que haviam sido declaradas (€30.993.419,13 ou ESC: 6.213.622.654$00 – vide folha 358 dos autos) com o valor das mais-valias fiscais que vieram a ser determinadas conforme mapa demonstrativo de folha 9 do relatório da inspecção (€ 2.732.342,83 – vide folha 124 dos autos). O montante das menos valias declaradas pela ora impugnante estava influenciado pelo resultado então apurado na alienação de um terreno, sendo que os resultados apurados na alienação respeitantes às edificações dos edifícios industriais haviam já gerado mais-valias, cuja determinação não foi objecto de correcção por parte dos serviços da AF (vide fls. 64 e 70 dos autos). A ora impugnante declarou o resultado da alienação do terreno em causa como derivado da comparação entre o valor da alienação (ESC: 400.000.000$00 ou € 1.995.191,59) e o valor pelo qual o mesmo bem se encontrava registado na contabilidade (ESC: 133.714.485$00 ou € 666.965,04), actualizado com o coeficiente de correcção monetária de 51,03 (correspondente à actualização a 1999 dos valores respeitantes aos anos de 1958 a 1963) e perfazendo o valor (líquido de amortizações) actualizado de € 34.035.225,95 (ou ESC: 6.823.450.169$00) – vide folha 70 dos autos; A AF veio apurar o mesmo resultado pela diferença entre o mesmo valor da alienação que foi declarado (€ 1.995.191,59 ou ESC: 400.000.000$00) e o valor de aquisição que foi apurado (€95,31 ou ESC: 19.107$35), actualizado com o coeficiente de correcção monetária de 3.246,15 (correspondente à actualização a 1999 dos valores respeitantes aos anos anteriores a 1904) e perfazendo o valor (líquido de amortizações) actualizado de € 309.390,56 (vide folha 124 do PAT anexo aos autos); Para a realização das correcções descritas foi processado o documento de correcção DC22 com o número 8003208, de 2003/01/08 (vide folha 85 do PAT anexo aos autos), tendo originado a liquidação n.º 2003 8310001990, de 2003/03/12, que foi notificada à ora impugnante para pagamento, até 2003/04/28, da importância de € 1.160.514,44 (vide folha 168 dos autos), assim justificada: (…); Em sede de reclamação graciosa deduzida em 11 de Julho de 2003 nos termos dos artigos 70.º e seguintes do CPPT , a ora impugnante logrou o deferimento parcial das suas pretensões, mais concretamente na parte que respeitou ao reconhecimento de ter incorrido em custos de aquisição do terreno pelo montante de ESC: 20.107$35 ou (€100,30), o que motivou que a mais-valia considerada como obtida com a alienação do terreno fosse corrigida de € 1.685.801,03 para € 1.669.602,73, e, consequentemente, que o lucro tributável apurado fosse corrigido de € 2.624.342,83 para € 2.608.144,53 (vide folhas 174 e seguintes do PAT anexo aos autos). Na sequência do deferimento acima descrito foi processado o documento de correcção DC22 com o número 8379901, de 2004/08/09, que originou o apuramento de IRC e derrama devidos no montante de, respectivamente, € 886.769,14 e € 88.676,91, com o imposto a pagar de € 1.149.699,71 (vide folha 1 do PAT anexo aos autos). Da informação prestada no processo de impugnação judicial pelos serviços dependentes da direcção de finanças de Lisboa foi sancionada a revogação parcial do acto impugnado, mediante: 10.1) o reconhecimento de terem sido incorridos custos de aquisição do terreno pelo montante de ESC: 23.573$75 (ou 117,59), o que é determinante para que a mais-valia fiscal apurada seja calculada em € 1.621.281,13 (vide fls. 403 a 405 do PAT apenso). 10.2) o reconhecimento do direito à dedução dos prejuízos considerados para efeitos fiscais, que foram reportados dos exercícios de 1994, 1995 e 1997, conforme mencionado na declaração modelo n.º 22 do IRC para o exercício de 1999 (vide folhas 359 dos autos e 405 do PAT apenso). 11) A impugnante deduziu a presente impugnação em 29 de Outubro de 2004 – doc. fls. 2 dos autos. Apreciando. 6.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos Vem a recorrente interpor o presente recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 4 de Novembro de 2008 (fls. 523 a 528 dos autos) que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa de 27 de Dezembro de 2007 que julgou parcialmente procedente a impugnação da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1999 deduzida pela ora recorrente, com fundamento em oposição de julgados com o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 8 de Novembro de 2006, proferido no recurso n.º 244/06, quanto à questão do ónus da prova referente aos valores de aquisição do imóvel nas situações em que os mesmos se encontrem registados e consolidados na contabilidade do contribuinte há mais de 10 anos e sem que o contribuinte possua elementos comprovativos dos referidos valores de aquisição e no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 16 de Outubro de 2007, proferido no recurso n.º 1718/07, quanto à legalidade da dispensa da inquirição de testemunhas quando, inexistindo qualquer prova documental para além da contabilidade da Impugnante e sendo aquela insuficiente, a Impugnante considerava que a produção daqueloutra se afigurava essencial para a demonstração da ilegalidade das correcções efectuadas pela administração tributária (cfr. conclusões 2.ª e 3.ª das alegações de recurso, supra reproduzidas). Não obstante a recorrente desde logo alegar que próprio TCAS reconheceu nos presentes autos que se verifica uma evidente oposição entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento que haviam sido proferidos, sobre semelhantes realidades factuais e jurídicas (cfr. conclusão 1.ª das suas alegações de recurso), importa verificar se assim é efectivamente, pois que embora o relator do processo no Tribunal Central Administrativo Sul tenha consignado que considerava «(…) demonstrada com plausibilidade a invocada oposição de acórdãos (…)» (cfr. despacho de fls. 645 dos autos), tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal ( vide , entre outros, o Acórdão de 7 de Maio de 2003, rec. n.º 1149/02), não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar (cfr. art. 685.º-C , n.º 5 do Código de Processo Civil - CPC) – cfr. também neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado , volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284.º do CPPT ). O presente processo iniciou-se em 29 de Outubro de 2004 (cfr. carimbo aposto na petição inicial de impugnação, a fls. 2 dos autos), pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º , n.º 1, e 4.º , n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro. Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e os acórdãos invocados como fundamento sobre as mesmas questões fundamentais de direito. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29 de Março de 2006, rec. n.º 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam. Alega a recorrente haver oposição entre o acórdão recorrido e o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 8 de Novembro de 2006, proferido no recurso n.º 244/06 (acórdão-fundamento) quanto à questão do ónus da prova referente aos valores de aquisição do imóvel nas situações em que os mesmos se encontrem registados e consolidados na contabilidade do contribuinte há mais de 10 anos e sem que o contribuinte possua elementos comprovativos dos referidos valores de aquisição, porquanto, em síntese, no acórdão-recorrido se teria decidido , ao arrepio dos princípios da determinação do lucro tributável e da presunção estabelecida no artigo 75.º da LGT , bem como das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT , do princípio constitucional da tributação pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 e dos princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas, (…) que, nas situações em que hajam decorrido mais de 10 anos sobre os factos em discussão, e considerando a administração tributária afastado o princípio da veracidade da contabilidade consagrado no artigo 75.º da LGT , em virtude da inexistência de documentos de suporte comprovativos dos valores a que respeitam aqueles factos tributários, o contribuinte tem o dever de demonstrar que a sua contabilidade é merecedora de credibilidade e que os valores aí indicados são verdadeiros, sob pena de, não o fazendo, se considerar incumprido o ónus da prova que sobre si recaía e a correcção efectuada pela administração tributária deve manter-se, enquanto no acórdão-fundamento se entendeu que, nos termos dos princípios de determinação do lucro tributável e da presunção estabelecida no artigo 75.º da LGT , bem como das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT , do princípio constitucional da tributação pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP e dos princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas, tratando-se de valores que se encontram registados na contabilidade há mais de 10 anos, a falta de elementos comprovativos dos mesmos não pode ser penalizadora do contribuinte, cabendo à administração tributária o ónus da prova de que esses valores não são efectivamente correctos, pelo que, não o fazendo esta última, não lhe é legítimo vir agora exigir que essa prova seja feita pelo contribuinte , pois que , como resulta do disposto no artigo 98.º, n.º 5, do Código do IRC (actual artigo 115.º, n.º 5), “a contrario”, passados 10 anos sobre os factos tributários então vertidos, os valores a eles respeitantes consolidam-se na contabilidade, não se consubstanciando a sua falta, por si só, indício da falta de credibilidade da contabilidade ou de que aqueles valores não são verdadeiros (cfr. as conclusões 5.ª a 13.º das alegações da recorrente). O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal, no seu parecer junto aos autos e supra transcrito, pronunciou-se no sentido de que o acórdão recorrido não se pronunciou de forma explícita (ou sequer implícita) sobre a questão; no probatório consta que foi apurado pela administração tributária um valor de aquisição de € 95,31 actualizado para € 309 390,56 por aplicação dos coeficientes de correcção monetária, distinto do valor de € 666 965,04 constante da contabilidade do sujeito passivo (nºs 5/6) e não interpretou nem aplicou o actual art. 115º nº 5 CIRC para extrair qualquer conclusão sobre a repartição do ónus da prova, daí que sustente que não se verifica antagonismo de soluções jurídicas sobre as questões jurídicas fundamentais, tal como enunciadas pelo recorrente. E assim é, efectivamente. Em parte alguma do acórdão recorrido ou da sentença do Tribunal Tributário que este confirmou foi chamado à colação, para efeitos de interpretação e aplicação de qualquer regra de repartição do ónus da prova, o disposto no (então) n.º 5 do artigo 98.º do Código do IRC, não tendo – bem ou mal, é questão que não imposta aqui ponderar, ao menos nesta fase - o disposto naquele preceito legal sido de algum modo ponderado na solução encontrada (cfr. o ponto i) do Acórdão recorrido, a fls. 527 dos autos, remetendo para a sentença recorrida, a fls. 418 e 419 dos autos ). Pelo contrário, no acórdão do STA invocado como fundamento, o disposto no n.º 5 do artigo 98.º do Código do IRC é o preceito jurídico fundamental do qual decorre a solução que o acórdão vem consagrar, sendo este, aliás, o único preceito legal expressamente invocado na fundamentação da decisão (pois que nenhum dos princípios legais e constitucionais invocados pela recorrente na sua alegação foram ali ponderados, ao menos expressamente). Não pode, pois, concluir-se que o acórdão recorrido perfilhou solução oposta à perfilhada no acórdão-fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito, tal como esta deve ser configurada para efeitos de admissibilidade do recurso por oposição de julgados, pois que o quadro jurídico de referência ponderado num e outro aresto são efectivamente diversos. No que concerne à segunda questão fundamental de direito em relação à qual a recorrente alega haver oposição de julgados, neste caso entre o acórdão recorrido e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 16 de Outubro de 2007, proferido no recurso n.º 1718/07 - a da legalidade da dispensa de inquirição de testemunhas, quando, inexistindo qualquer prova documental para além da contabilidade do impugnante e sendo esta considerada insuficiente para fundamentar a posição do mesmo, este último considerar que a produção daquela se afigurava essencial para a demonstração da ilegalidade das correcções efectuadas pela administração tributária – alega a recorrente que o acórdão-recorrido decidiu, ao arrepio do próprio princípio do inquisitório, previsto nos artigos 13.º e 114.º do CPPT e 99.º da LGT (…) que a prova idónea estava já nos autos, pelo que apenas se aceitaria a que pudesse ser efectuada documentalmente, bem como que a matéria a que as mesmas testemunhas haviam sido arroladas não carecia, nem admitia qualquer outra prova que não a documental, em oposição à decisão vertida no acórdão-fundamento , nos termos do qual deve entender-se que, não impondo a lei um especial meio probatório, pretendendo o contribuinte efectuar a demonstração da legalidade do entendimento plasmado na sua impugnação judicial, através da produção de prova testemunhal, e não existindo meios de prova documental adicional, a inquirição das testemunhas não poderia deixar de ser realizada, sob pena de a decisão a proferir padecer de “deficit” instrutório, devendo ser ordenada a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para a realização daquela diligência (cfr. conclusões 15.ª a 19.ª das alegações de recurso). O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal, no seu parecer junto aos autos e supra transcrito, pronunciou-se no sentido de que o acórdão recorrido não se pronunciou, abstractamente, sobre a inadmissibilidade de produção de prova testemunhal para demonstração de ilegalidade na correcção de valores operada pela administração tributária, antes limitou-se a considerar que, no caso concreto, a prova testemunhal era dispensável porque a matéria (de facto) sobre a qual as testemunhas iriam depôr era conclusiva ou estava demonstrada por prova documental, reproduzindo o teor do despacho interlocutório sobre a questão, proferido em 13.02.2007, transitado em julgado (acórdão 7.ii; despacho fls. 391 vº), razão pela qual também aqui não se verifica antagonismo de soluções jurídicas sobre as questões jurídicas fundamentais, tal como enunciadas pelo recorrente. E assim é, mais uma vez. O acórdão recorrido, perante a questão suscitada no recurso da alegada desconsideração da produção de prova testemunhal (ponto ii) do acórdão, a fls. 527/528), não assumiu qualquer posição de princípio sobre a sua admissibilidade ou não admissibilidade para demonstração de determinados factos, apenas confirmou o juízo do tribunal recorrido sobre a sua concreta desnecessidade no caso dos autos. Daí que, também relativamente a esta segunda questão fundamental de direito, não se verifica a alegada contradição de julgados justificativa da admissibilidade do recurso, razão pela qual será este julgado findo. - Decisão - 7 – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 16 de Novembro de 2011. – Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Joaquim Casimiro Gonçalves – António Francisco de Almeida Calhau – Dulce Manuel da Conceição Neto – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Lino José Batista Rodrigues Ribeiro – José da Ascensão Nunes Lopes – João António Valente Torrão.
