0110306 - Tribunal da Relação do Porto

O tipo objectivo do crime de fraude fiscal basta-se como o atentado à verdade ou transparência corporizado nas diferentes modalidades previstas no artigo 23 n.1 do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras, consumando-se o crime mesmo que nenhum enriquecimento venha a ter lugar; assim punem-se desde logo os actos preparatórios destinados a obter uma vantagem patrimonial indevida entre o obrigado tributário e o Estado, quer a esses actos se siga ou não o resultado lesivo para o património fiscal.

Quando a conduta do agente integra também outro crime fiscal cuja factualidade típica exija o resultado (como no crime de abuso de confiança fiscal) o crime em que o resultado faz parte da factualidade típica consome o crime que se basta com a verificação dos actos preparatórios, mesmo que a norma que prevê o crime de fraude fiscal puna autonomamente os actos preparatórios respeitantes ao dito crime de abuso de confiança fiscal (falsificação de facturas e escrituração na contabilidade de compras fictícias para ocultar o real montante das quantias que legalmente tinham de ser entregues ao fisco).

O crime de abuso de confiança fiscal não consome os actos preparatórios dirigidos a outros resultados que não os previstos na sua factualidade típica, verificando-se concurso real de infracções relativamente aos crimes de fraude fiscal e de abuso de confiança fiscal.

É meramente aparente e não efectivo o concurso entre o crime comum de abuso de confiança e o crime de abuso de confiança fiscal, devendo o agente ser punido pela norma incriminatória especial.

Verifica-se uma relação de especialidade, sendo o concurso tão só aparente, entre o crime de fraude fiscal e o crime comum de falsificação de documento quando a falsificação é levada a cabo com o único objectivo de realizar a fraude fiscal e esgota a sua danosidade social no âmbito dessa infracção.

Tendo os arguidos falsificado facturas e contabilizado compras fictícias, conseguindo assim que a sociedade de que eram sócios se tivesse apoderado de IVA cobrado e que estava obrigada a entregar ao Estado, e ainda deixasse de pagar IRC porque ocultaram os rendimentos reais, dando a aparência de ter rendimentos inferiores, tal conduta integra concurso real de infracções relativamente aos crimes de fraude fiscal e de abuso de confiança fiscal.

Acordam na Relação do Porto:

Na comarca do..... o Mº. Pº. acusou os arguidos Alice....., Amândio....., Augusto..... e Fátima....., identificados nos autos, imputando-lhe a prática de factos que integrarão um crime de burla agravada p. p. pelos arts. 313º, n.º 1 e 314º, c) do CP82 ou pelos arts. 217º, n.º 1 e 218º, n.ºs 1 e 2, a) do CP95 (fls. 474 e segs).

Os arguidos requereram a abertura da instrução (fls. 518 e segs., fls. 532 e segs. e fls. 537 e segs.).

Concluída a instrução e realizado o debate instrutório, o M.mo Juiz proferiu a decisão instrutória de fls. 568 e segs. que, considerando estar o crime de fraude fiscal numa relação de especialidade relativamente ao crime de burla agravada, considerou o procedimento criminal extinto por prescrição e não pronunciou os arguidos.

Deste despacho interpôs recurso o M.º P.º, terminando a sua motivação com as conclusões seguintes:

1- - Os factos constantes da acusação integram a prática, pelos arguidos, em co-autoria material, de um crime de burla agravada p.p. pelos arts. 313º e 314º, c) do CP82, (actuais arts. 217º, n.º 1 e 218º, n.º 2, a) do CP, face à revisão operada pelo Dec. Lei n.º 48/95 de 15/3)

2- - Há concurso real entre tal ilícito e os crimes de falsificação e de fraude fiscal, crimes estes que foram declarados prescritos em despacho prévio à acusação deduzida.

3- - Com efeito, são diversos e distintos os interesses jurídicos violados.

4- - Em causa no presente recurso está apurar o concurso entre burla/fraude fiscal, já que a douta decisão instrutória recorrida considerou que os factos constantes da acusação integram apenas fraude fiscal (já prescrito) e não burla, por inexistência de concurso real de infracções de infracções.

5- - O crime de fraude fiscal é um crime de perigo concreto em que o resultado "é antecipado para um momento anterior ao do dano material, bastando-se com a apresentação da declaração que tem por base as facturas falsas, determinantes do apuramento da matéria colectável, nomeadamente em termos de IRC".

6- - Os arguidos, quando fizeram constar da escrita da sociedade facturas falsas para basear as declarações para liquidação de IRC e , nomeadamente, para dedução de IVA nas declarações periódicas a que estavam obrigados, cada um desses factos já constitui execução de crime de fraude fiscal previsto no art. 23º do RJIFNA.

7- - O facto da falsificação de facturas ocorrer como meio de o arguido cometer o crime de fraude fiscal, isso não retira autonomia ao crime de falsificação de documentos.

8- - O crime de falsificação de documentos consuma-se com o simples acto de falsificar, não sendo exigível que o agente alcance o benefício pretendido, pois que, sendo tais documentos juridicamente relevantes, aquele acto viola a confiança no tráfico jurídico.

9- - Ao integrarem na escrita da sociedade documentos falsos que não correspondem a quaisquer prestações de serviços só para empolar custos e desse modo diminuírem o valor do imposto a pagar em sede de IRC, os arguidos cometeram em concurso real um crime de falsificação de documentos e de fraude fiscal.

10- - Na medida em que o Fisco presume aquelas declarações como verdadeiras para efeitos de apuramento da matéria colectável, nessa medida e nesse momento é "astuciosamente ludibriado" pelo sujeito passivo, pelo que nesse momento também é vítima de crime de burla.

11- - Ao não pronunciar os arguidos pelo indiciado crime de burla agravada, determinando o oportuno arquivamento dos autos, a douta decisão recorrida violou os seguintes normativos legais: art. 30º, n.º 1, art. 313º, n.º 1 e art. 314º, c) do CP82 (actuais arts. 217º, n.º 1 e 218º, n.º 2, a) do CP95).

Pretende a revogação da decisão recorrida e a pronúncia dos arguidos pelo crime de burla agravada.

Responderam os recorridos Fátima....., Augusto..... e Alice..... concluindo que deve ser confirmada a decisão recorrida.

O M.mo Juiz ordenou a subida dos autos (fls. 634,verso).

Nesta instância o Mº. Pº. emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.

Foi dada vista aos Ex.mos. Adjuntos.

Cumpre decidir.

Os factos que a acusação imputa aos arguidos são, em síntese, os seguintes:

1- - A sociedade "A....., L.da" dedica-se há vários anos à comercialização por grosso e a retalho de móveis para escritório.

2- - Na qualidade de sujeito passivo de obrigações fiscais mostrava-se, pelo menos nos anos de 1992 e 1993, enquadrada no regime normal de periodicidade mensal em sede de IVA e colectada em IRC.

3- - Nos aludidos anos, os arguidos Amândio..... e Alice..... eram sócios-gerentes da referida sociedade.

4- - Em data não determinada do ano de 1992, os arguidos Amândio..... e Alice..... decidiram levar a efeito um plano, a concretizar-se no ano de 1993, no intuito de obterem largo proveito económico.

5- - Para o efeito contaram com a participação dos demais arguidos.

6- - Assim os arguidos Augusto..... e Fátima..... imprimiram na tipografia que ambos exploravam facturas, fazendo constar das mesmas transacções que todos os arguidos sabiam não corresponder à verdade e que os arguidos Amândio..... e Alice..... introduziram na escrita da sociedade "A....., L.da", no intuito de defraudar a Fazenda Nacional.

7- - Estes arguidos contabilizaram o valor ilíquido das facturas como custos, procedendo à dedução do IVA referente às mesmas, bem sabendo que tal lhes estava vedado, por se tratarem de transacções inexistentes.

8- - Mediante a utilização de tais facturas na contabilidade da sociedade "A....., L.da", esta deduziu, em sede de IVA, a quantia de 952.052$00 e fez diminuir o IRC a entregar nos Cofres do Estado em 2. 373.564$00, face aos valores constantes da declaração modelo 22 de IRC entrada nos Serviços da Administração Fiscal em 31 de Maio de 1993.

10- - As facturas titulavam transacções inexistentes e, por isso, insusceptíveis de lhes ser deduzido o IVA referente ao respectivo valor, mas que os arguidos deduziram no referido valor, bem como integraram nas referidas declarações fiscais, causando o correspondente prejuízo no património do Estado- Administração Fiscal.

11- - Entretanto e por requerimento subscrito pelo arguido Amândio..... em 12 de Agosto de 1994, foi pedido o pagamento do IVA indevidamente deduzido e do IRC resultante da indevida inclusão dos custos relativos às aludidas facturas na declaração modelo 22 de IRC do exercício económico de 1992.

Vejamos pois.

I- - Quanto ao tipo legal "burla qualificada".

O art. 313º, n.º 1 do CP82 e o art. 217º, n.º 1 do CP95 dispõem identicamente que: "Quem, com a intenção de obter para si ou para terceiro um enriquecimento ilegítimo através de erro ou engano sobre factos que astuciosamente provocou, determinar outrem à prática de factos que lhe causem ou causem a outra pessoa prejuízos patrimoniais, será punido..."

No caso dos autos os arguidos terão feito constar de facturas que fabricaram transacções comerciais que realmente não aconteceram e fizeram integrar essas transacções fictícias na contabilidade da sociedade referida com o propósito de assim ser deduzido o IVA correspondente a custos fictícios.

Posto isto.

O imposto sobre o valor acrescentado é cobrado pelo operador económico que vende (em cada transacção a que o produto é sujeito no circuito económico), vindo todo imposto sobre o valor acrescentado que acabou por onerar o produto a ser pago globalmente pelo utilizador final desse produto (cfr. preâmbulo do Cód. do Imposto sobre o Valor Acrescentado, n.º 4 -- Dec. Lei n.º 394-B/84 de 26/12).

Cada operador económico que interveio na produção e comercialização do produto e que cobrou o imposto sobre o valor acrescentado em cada venda que fez, está obrigado a entregar ao Estado o montante do imposto cobrado (arts. 1º e 2º do IVA).

Quanto às compras que cada operador económico fez, o montante global de imposto sobre o valor acrescentado que pagou em cada período é-lhe restituído pelo Estado, fazendo-se a compensação, em sistema de conta-corrente, com o montante global do imposto cobrado no mesmo período (arts. 19º, 22º e 40º do Cód. do IVA).

Vemos pois que, se um operador económico faz escriturar na sua contabilidade compras fictícias, o correspondente IVA (que realmente não pagou) vai ser deduzido no IVA que cobrou nas vendas e que tem de entregar ao Estado. Isto é, em vez de entregar ao Estado X, entrega-lhe X-Y, correspondendo Y ao IVA que realmente não pagou e, o que vale o mesmo, a uma parte do valor do IVA cobrado que devia entregar ao Estado e que não entrega, locupletando-se com essa quantia.

Assim o que acontece nesta situação é que as compras fictícias servem para ocultar o facto de o operador económico se estar a apoderar de uma parte do IVA cobrado que devia entregar ao Estado.

Cabe pois tal comportamento na previsão do art. 24º do RJIFNA com a redacção primitiva que dispõe no seu n.º 1: "Quem, com intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida, e estando legalmente obrigado a entregar ao credor tributário a prestação tributária que nos termos da lei deduziu, não efectuar tal entrega total ou parcialmente será punido...". E do mesmo modo cabe na citada norma com a redacção resultante do Dec. Lei n.º 394/93 de 24/11: "Quem se apropriar, total ou parcialmente, de prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar ao credor tributário será punido..."

Não cabe pois tal comportamento na previsão dos arts. 313º, n.º 1 e 314º, c) do CP82 (ou dos arts. 217º, n.º 1 e 218º, n.º 2, a) do CP95): o agente não determina a administração fiscal a praticar actos que causam prejuízo ao Estado, mas sim deixa de fazer entrega de quantia cobrada a título de imposto sobre o valor acrescentado que a lei lhe impunha que entregasse ao Estado, ficando com essa quantia a que não tinha direito.

Da descrição factual que consta da acusação conclui-se que os arguidos terão feito com que a sociedade fizesse deduções no montante de 952.058$00 em sede de IVA, correspondentes às transacções fictícias.

No caso dos autos, a sociedade de que os arguidos eram sócios não pagou a totalidade do IRC que legalmente lhe competia pagar pois, tendo apresentado contabilidade em que foram escrituradas despesas fictícias, pagou apenas o imposto correspondente ao rendimento que resultava da sua contabilidade assim viciada e não o imposto correspondente ao rendimento real.

Ora, também nesta parte, se não verifica a factualidade típica do crime de burla. É que os arguidos não determinaram a administração fiscal à prática de actos que causam ao Estado prejuízo patrimonial. O que eles fizeram foi aparentar um rendimento inferior ao real e assim pagar um imposto inferior ao legalmente devido: o prejuízo para o Estado resulta do incumprimento parcial da prestação tributária legalmente devida pela sociedade mencionada e não da actividade da administração fiscal. Esta limita-se a constatar, face aos documentos apresentados, o montante do imposto a pagar. Ou seja, a falsificação das facturas e a escrituração contabilística de despesas fictícias tem apenas por efeito ocultar o real valor do rendimento e o real montante do imposto legalmente devido.

II- - Quanto ao tipo legal de fraude fiscal:

Dispõe o art. 23º do RJIFNA (redacção primitiva):

"1- Quem, com a intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida:

a) Ocultar ou alterar factos ou valores que devam constar das declarações que, para efeitos fiscais apresente ou preste a fim de que a administração fiscal, especificamente, determine, avalie ou controle a matéria colectável; (...)

dirigidos a uma diminuição das receitas fiscais ou à obtenção de um benefício fiscal injustificado, será punido (...).

2- Se nos casos previstos no número anterior anterior:

(...)

d) O agente manipular indevidamente livros ou documentos fiscalmente relevantes, a pena não será inferior a (...)

3- Para os efeitos da alínea d) do número anterior, verifica-se manipulação indevida quando o agente:

a) Falsificar ou viciar, ocultar, destruir, danificar, inutilizar, ou recusar entregar, exibir ou apresentar documentos fiscalmente relevantes.

Na redacção resultante do Dec. Lei n.º 394/93 de 24/11 dispõe o mesmo art. 23º:

1- Constituem fraude fiscal as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.

2- A fraude fiscal pode ter lugar por:

a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devem constar das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;

(...)

3- Para efeitos do número anterior considera-se que tem lugar a ocultação ou alteração de factos ou valores quando se verifique qualquer das seguintes circunstâncias:

(...)

e) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei fiscal;

(...)

No caso dos autos (segundo a acusação -- fls. 478) os arguidos, com a sua conduta dirigida a que a sociedade não pagasse completamente as prestações tributárias a que estava obrigada (fabricando facturas em que eram inscritas despesas fictícias e escriturando essas despesas fictícias na sua contabilidade), fizeram com que a sociedade não entregasse ao Estado a quantia global de 952.058$00 correspondente a imposto sobre o valor acrescentado e não pagasse a quantia de 2.373.564$00 correspondente a imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas.

Assim a conduta dos arguidos é subsumível à previsão do art. 23º do RJIFNA, quer na redacção primitiva quer na redacção introduzida pelo Dec. Lei n.º 394/93 de 24/11.

III- - Quanto ao concurso de infracções:

Pelo que acaba de ser exposto o concurso de infracções que se poderia verificar no caso dos autos seria entre o crime de fraude fiscal (art. 23º do RJIFNA), o crime de abuso de confiança fiscal (art. 24º do RJIFNA), o crime comum de abuso de confiança (art. 300º do CP82 ou art. 207º do CP95) e o crime de falsificação de documentos (art. 228º, n.º 1, a), b) e c) do CP82 ou art. 256º, n.º 1, a), b) e c) do CP95).

Ora acontece que o IVA que o operador económico cobra nas vendas que faz entra na sua contabilidade como quaisquer outras importâncias por si recebidas, estando apenas obrigado a entregá-la ao Estado no fim de cada período perante o saldo apurado de IVA correspondente às vendas (IVA cobrado) e IVA correspondente às aquisições (IVA pago).

Parece assim que, relativamente ao IVA cobrado, o operador económico é um mero depositário do imposto pago pelos clientes na compra de bens ou serviços e que fica obrigado a entregar ao Estado.

Mas o depósito de bens fungíveis está sujeito, em princípio, ao regime do mútuo (arts. 1205º e 1206º do CC). Ora, no mútuo, as coisas mutuadas tornam-se propriedade do mutuário pelo facto da entrega (art. 1144º do CC).

Assim, interpretando literalmente a norma, faltaria, no caso, um dos elementos típicos do crime comum de abuso de confiança: que a coisa de que o arguido ilegitimamente se apropria lhe haja sido entregue por título não translativo de propriedade.

Mas julgamos que não pode fazer-se uma interpretação literal do preceito: o que o legislador quis dizer é que comete o crime de abuso de confiança quem recebe uma coisa móvel e se apropria dela quando a mesma lhe foi entregue não para a mesma ficar a ser definitivamente coisa sua mas sim para ser posteriormente entregue a outrem ou para algum fim determinado.

São pois os factos descritos também subsumíveis ao tipo legal de crime comum de abuso de confiança, verificando-se concurso de infracções relativamente a este crime.

Vejamos agora se o concurso de infracções respeitante aos crimes de fraude fiscal e de abuso de confiança fiscal é efectivo ou aparente.

No RJIFNA o "tipo objectivo" do crime de fraude fiscal basta-se com o atentado à verdade ou transparência corporizado nas diferentes modalidades de falsificação previstas no seu art. 23º, n.º 1, consumando-se o crime mesmo que nenhum enriquecimento indevido venha a ter lugar (cfr. Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade in Revista Portuguesa de Ciência Criminal, Janeiro-Março 1996, pág. 91).

Assim no crime de fraude fiscal punem-se desde logo os actos preparatórios destinados a obter uma vantagem patrimonial indevida nas relações entre o obrigado tributário e o Estado, quer a esses actos se siga o resultado lesivo para o património fiscal ou não.

O que nos permite concluir que, quando a conduta do agente integre também outro crime fiscal cuja factualidade típica exija o resultado, o crime em que o resultado faz parte da factualidade típica consome o crime que se basta com a verificação dos actos preparatórios.

É esse o caso do crime de abuso de confiança fiscal: ao punir a conduta daquele que se apodera de quantias que estava legalmente obrigado a entregar ao credor tributário, consome os actos preparatórios do agente dirigidos a apoderar-se dessas quantias, mesmo que a norma que prevê o crime de fraude fiscal puna autonomamente os actos preparatórios respeitantes ao dito crime de abuso de confiança fiscal (falsificação de facturas e escrituração na contabilidade de compras fictícias para ocultar o real montante das quantias que legalmente tinha de entregar ao fisco).

Importa notar que no caso dos autos não se verifica apenas terem os arguidos feito com que a sociedade se apoderasse de IVA cobrado e que estava obrigada a entregar ao Estado: os arguidos, com a falsificação de facturas e contabilização de compras fictícias, conseguiram também que a sociedade deixasse de pagar IRC porque ocultaram os rendimentos reais, dando a aparência de ter rendimentos inferiores.

Nesta parte a conduta dos arguidos não é consumida pelo crime de abuso de confiança fiscal, sendo punida autonomamente pelo crime de fraude fiscal.

Com efeito o crime de abuso de confiança fiscal, não consome os actos preparatórios dirigidos a outros resultados que não os previstos na sua factualidade típica.

Assim, no caso dos autos, verifica-se concurso real de infracções relativamente aos crimes de fraude fiscal e de abuso de confiança fiscal.

Quanto ao concurso de infracções entre o crime comum de abuso de confiança e o crime de abuso de confiança fiscal:

Seguindo a doutrina já adoptada pelo Prof. Eduardo Correia, continuamos a entender que, protegendo ambos os tipos legais o mesmo bem jurídico, a relação entre a infracção fiscal e o crime comum é uma relação de especialidade, pelo que o agente só pode ser punido pela norma incriminatória especial ("lex generalis speciali derrogatur"), sob pena de violação do princípio "ne bis in idem" (cfr. Direito Criminal, Vol. II, pág. 205, Liv. Almedina, 1965).

No sentido de que é meramente aparente e não efectivo o concurso entre o crime comum de abuso de confiança e o crime de abuso de confiança fiscal, vide Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade in Revista Portuguesa de Ciência Criminal, Janeiro-Março de 1996, pág. 79.

Quanto ao concurso de infracções entre o crime de fraude fiscal e o crime comum de falsificação de documentos, adiantamos desde já que a doutrina, seguindo a lição do Prof. Eduardo Correia, vem entendendo que o concurso é meramente aparente.

Transcrevemos do trabalho citado dos Profs. Figueiredo Dias e Costa Andrade (pág. 94 e seg.):

"Se o legislador prescreve o resultado lesivo como referente necessário da intenção do agente de uma fraude fiscal que se consuma mesmo que aquele resultado não venha a ter lugar" (como é o caso do RJIFNA):

"Neste quadro a fraude fiscal, que surge tipicamente como um crime contra a verdade, está numa relação de concurso aparente ou legal com a falsificação de documentos."

(...) "entre as duas incriminações medeia uma nítida relação de especialidade. É o que resulta da já assinalada sobreposição entre a factualidade típica das duas incriminações, tanto no plano objectivo como subjectivo. Em termos tais que a recondução ao regime do concurso aparente -- sc., a subsunção de um caso concreto na incriminação da fraude fiscal, com exclusão da aplicação da norma incriminatória da falsificação de documentos -- não deixaria a descoberto um qualquer desvalor de acção ou um qualquer desvalor de resultado que a lei penal tenha pretendido censurar e punir a título de falsificação de documentos.

Terá pelo menos de ser assim sempre que a falsificação dos documentos é levada a cabo com o único objectivo de realizar a fraude fiscal e esgota a sua danosidade social no âmbito dessa infracção. Na síntese clarificadora e já recordada de Eduardo Correia, as regras da especialidade ou o efeito consuntivo das sanções tributárias terão de funcionar "quando os interesses que visam proteger sejam os mesmos que as sanções comuns se destinam a tutelar: os interesses de Estado na sua veste fiscal". Uma lição que, já o vimos, viria a ser acolhida e expressamente sancionada pelo legislador do RJIFNA (art. 13º)".

Julgamos não haver razões para nos afastarmos da lição da doutrina e assim, visto ambos os tipos legais protegerem o mesmo bem jurídico -- a veracidade dos documentos -- verifica-se uma relação de especialidade, sendo o concurso tão só aparente.

Concluímos assim que os factos descritos na acusação não integram a factualidade típica do crime de burla qualificada previsto nos arts. 313º, n.º 1 e 314º, c) do CP82 ou nos arts. 217º, n.º 1 e 218º, n.º 2, a) do CP95.

E mais concluímos que os crimes comuns referidos, verificando-se uma relação de especialidade, são consumidos pelos crimes fiscais correspondentes, sendo o concurso tão só aparente.

Os arguidos terão assim praticado factos subsumíveis aos crimes de fraude fiscal e de abuso de confiança fiscal.

Nos termos do art. 15º, n.º 1 do RJIFNA o procedimento criminal por crime fiscal extingue-se, por efeito da prescrição, logo que sobre a prática do mesmo sejam decorridos cinco anos.

Como claramente expôs e decidiu o M.º P.º no despacho que precedeu a acusação ( fls. 472 e 473), no caso dos autos o procedimento criminal por crimes fiscais está prescrito.

Pelo exposto, embora com fundamentos não inteiramente coincidentes, acorda-se em confirmar a decisão recorrida, negando-se provimento ao recurso.

Sem tributação.

Porto, 03 de Maio de 2002

Francisco Augusto Soares de Matos Manso

Manuel Joaquim Braz

Luís Dias André da Silva