077/24.3BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Os encargos incorridos pela ora Rcte. com taxas de portagens e taxas ou preços de estacionamento são de qualificar como “relacionadas com” as viaturas ligeiras de passageiros em causa, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista nas disposições conjugadas do n.º 3, alíneas a) a c), e do n.º 5, ambos do artigo 88º do CIRC, na redacção do artigo 2.º (Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de Dezembro”.

Processo n.º 77/24.3BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 563/2023-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “A..., LDA.”, tendo em vista i) a declaração de ilegalidade do despacho do Senhor Director do Serviço Central da Unidade dos Grandes Contribuintes, que indeferiu expressamente a reclamação graciosa associada ao processo n.º ...90, apresentada com base em alegado erro nas autoliquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) submetidas relativamente ao grupo sujeito do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS”) de que a Requerente é Sociedade Dominante referentes aos períodos de tributação de 2020 e 2021, que deram origem, respectivamente, às liquidações com os n.ºs ...77, de 03-08-2021 e ...06, de 28-07-2022 (as “Liquidações”), e, ii) a anulação parcial das referidas Liquidações, no montante de € 24.334,23 correspondente a tributações autónomas e a condenação da ali Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25º nº 2 a 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25º do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão arbitral proferida no âmbito do Proc. n.º 31/2012-T, já transitada em julgado.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência vem interposto nos termos do n.º 1 do art.º 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e n.º 2 do art.º 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objeto a Decisão Arbitral proferida no processo n.º 563-2023 - T CAAD pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com a Decisão Fundamento, proferida pelo Tribunal Arbitral CAAD no Processo n.º 31/2012– T CAAD, no segmento decisório que se reporta ao entendimento que os encargos com portagens e estacionamento estão, nos termos conjugados do n.º 3 e 5 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) sujeitos a tributação autónoma.

B. No caso in concreto, verifica-se uma similitude de factos e de realidades jurídico-tributárias e todos os requisitos para o presente recurso encontram-se devidamente preenchidos.

C. Com efeito, em ambas decisões arbitrais aqui em confronto, e para o que releva para o presente recurso, a questão central subsumia-se a aferir da legalidade da tributação autónoma, nos termos conjugados dos n.ºs 3 e 5 do art.º 88 do CIRC, sobre encargos com portagens e estacionamentos incorridos pelas viaturas ligeiras de passageiros utilizadas na atividade da Recorrente.

D. Embora a questão de Direito sobre a qual recaíram as Decisões Arbitrais fosse exatamente a mesma, o certo é que, chamados a pronunciar-se sobre aquela questão – assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante – os Tribunais Arbitrais constituídos sob a égide do CAAD alcançaram soluções jurídicas totalmente antagónicas.

E. A decisão arbitral sob recurso entendeu que

«Tal reforça a convicção deste Tribunal, com base em elementos objetivos, de que os encargos com portagens e estacionamento relativos a viaturas ligeiras de passageiros não se incluem na norma de incidência de tributação autónoma que resulta das disposições conjugadas dos n.ºs 3 e 5 do artigo 88.º do Código do IRC.»

F. Por seu turno, na decisão arbitral proferida no processo n.º 31/2012-T, convocado como fundamento, entendeu-se o seguinte:

«O argumento literal, do nº 4 do artigo 81º do CIRC ao elencar os encargos relacionado com viaturas ligeiras de passageiros através do advérbio “nomeadamente” concorre desde logo que se legitime também a tributação a outras realidades conexas com a utilização das viaturas. Ou seja, a indicação do preceito em causa é meramente exemplificativa/indicativa, não excluindo outros encargos de natureza similar, a ser alvo da tributação autónoma, nestes se incluindo os decorrentes de despesas ocorridas com estacionamento e portagens».

G. Concluindo, nessa sequência, pela sujeição de tais encargos a tributação autónoma.

H. Estamos, portanto, repita-se, perante soluções antagónicas entre si - tomadas no âmbito de um quadro legal que não sofreu alterações significativas - as quais não podem, de todo, coexistir.

I. Mostrando-se claramente verificados os pressupostos do presente recurso, não apenas se legitima, como se impõe, a intervenção deste Supremo Tribunal para fixação do sentido jurisprudencial em sentido consonante com a posição firmada na Decisão Fundamento, por se afigurar a mais consonante com o Direito.

J. Vejamos.

K. Na decisão sob recurso, assim como noutros arestos em que se concluiu pela não sujeição dos encargos com portagens e estacionamento a sujeição autónoma, insiste-se na referência ao advérbio “nomeadamente” no n.º 5 do art.º 88.º do CIRC para, num salto lógico, se concluir que a exemplificação dos encargos serve para limitar a consideração dos encargos tributáveis à mesma ou análoga natureza dos encargos ali exemplificados.

L. Ora, é pacífico que o legislador, ao expressamente fazer preceder o conjunto de despesas que se consideram despesas com viaturas ligeiras de passageiros (“VLP”) do advérbio “nomeadamente”, conferiu àquele elenco um sentido exemplificativo, pretendendo especificar algo de entre uma série de componentes indiscriminados de um conjunto.

M. Este entendimento, aliás, encontra-se já maturado na doutrina e tem, na jurisprudência, um sentido decisório estabilizado.

N. A este propósito, veja-se, a título de exemplo, o que ficou consignado na decisão fundamento:

«O argumento literal, do nº 4 do artigo 81º do CIRC [atual n.º 5 do artigo 88.º] ao elencar os encargos relacionado com viaturas ligeiras de passageiros através do advérbio “nomeadamente” concorre desde logo que se legitime também a tributação a outras realidades conexas com a utilização das viaturas. Ou seja, a indicação do preceito em causa é meramente exemplificativa/indicativa, não excluindo outros encargos de natureza similar, a ser alvo da tributação autónoma, nestes se incluindo os decorrentes de despesas ocorridas com estacionamento e portagens.»

O. E que não se diga que nesta interpretação existe qualquer violação do princípio da tipicidade fiscal, no sentido de que existiria, na norma em análise, uma indeterminação da incidência.

P. O legislador optou pela utilização de uma fórmula ampla, mas ainda assim determinável, considerando o universo perfeitamente identificável de situações que poderão constituir “encargos relacionados com viaturas”.

Q. Pelo que, nesta norma não se evidenciam fundamentos para as preocupações manifestadas por alguma jurisprudência com o princípio da legalidade da incidência dos impostos, que as leva, ato contínuo, a restringir as despesas suscetíveis de tributação autónoma, nos termos do n.º 3 do art.º 88.º do CIRC.

R. É que, se compreendemos, por um lado, que a técnica legislativa do elenco exemplificativo no plano fiscal pode, em abstrato, suscitar preocupações sobre a compatibilidade da norma com as exigências do princípio da legalidade, concretamente da tipicidade fiscal,

S. Por outro, é certo que o respeito pelo princípio da legalidade é garantido conquanto ali se subsumam situações que revelem, concretamente, uma estrutura valorativa idêntica aos exemplos ali catalogados.

T. Isto é, conquanto a ratio legis da norma seja respeitada.

U. Importa, pois, rememorar que a criação de taxas de tributação autónoma teve por base a premissa de que as despesas sobre as quais incide aquela tributação têm, geralmente, uma afetação mista, havendo, por isso, um benefício injustificado na sua dedução integral.

V. Como ensina Saldanha Sanches:

«o legislador procur[ou] responder à questão reconhecidamente difícil do regime fiscal de despesas que se encontram numa zona de intersecção da esfera pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações em espécie mais atraentes por razões exclusivamente fiscais ou a distribuição oculta de lucros (…) Cria-se aqui uma espécie de presunção de que estes custos não têm uma causa empresarial (…) Em resumo, o custo é dedutível, mas a tributação autónoma reduz a sua vantagem fiscal, uma vez que aqui a base de incidência não é um rendimento líquido, mas, sim, um custo transformado – excepcionalmente – em objecto de tributação». (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, 2007, p. 407.)

W. Significa isto, amoldando-nos ao teor da decisão fundamento, que

«Preocupações de combate à fraude e à evasão fiscal e razões de simplicidade e eficácia na arrecadação de receita fiscal, determinaram que o legislador onerasse equitativamente todos os contribuintes em certos tipos de despesas.» (destaques nossos)

X. Por outras palavras mais simples, a sujeição a tributação autónoma de despesas com viaturas ligeiras de passageiros teve por fundamento a possibilidade de utilização para fins privados de veículos cujos custos de utilização sejam suportados pelas empresas.

Y. Deste modo, terão uma estrutura valorativa idêntica às despesas elencadas no n.º 5 do art.º 88.º do CIRC os encargos que sejam suscetíveis de se reportarem a uma utilização mista, no sentido de poderem, ainda que parcialmente, revestir natureza privada.

Z. E serão esses, portanto, que serão de sujeitar a tributação autónoma.

AA. Logo, não se requer que as despesas a sujeitar a tributação autónoma tenham a mesma ou análoga natureza no sentido, acolhido pela decisão sob recurso, «de revelarem uma relação com veículo, ao menos, análoga à que ocorre nas despesas expressamente enunciadas no n.º 5».

BB. O que se exige, na verdade, é apenas que o fundamento subjacente à enumeração das despesas no n.º 5 – a suscetibilidade das despesas com veículos ligeiros se reportarem a uma utilização mista, no sentido de poderem, ainda que parcialmente, revestir natureza privada - se vislumbre, também, nas despesas ali não enumeradas que se venham a sujeitar a tributação autónoma.

CC. E, nessa sequência, é patente que esta suscetibilidade não é exclusiva das despesas com «depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos»,

DD. Verificando-se, também, no caso de despesas com portagens e estacionamento.

EE. Pelo que também elas se incluem na previsão da norma e, consequentemente, devem serem tributadas autonomamente nos termos do n.º 3 do art.º 88.º.

FF. E também não colhe o argumento, uma vez mais adotado e reproduzido na decisão sob recurso, propugnado inicialmente pelo TCA Norte naquele mesmo acórdão, de que as despesas com portagens e estacionamento

«Na verdade, estão directamente relacionadas com as utilizações concretas e determinadas, situadas e situáveis no tempo, de determinado veículo, enquanto as despesas ali enunciadas não têm tal relação, antes se podem reportar difusamente à utilização do veículo, quer quanto ao tempo quer quanto ao modo.

Aliás, precisamente porque se reportam a factos concretos situados no tempo e no espaço, as despesas com portagens e estacionamentos são susceptíveis de uma apreciação, caso a caso, sobre se foram efectivamente feitas para fins da empresa ou não, o que dá sentido material à sua exclusão dessa tributação cega em que consiste a tributação autónoma sub judicio, do ponto de vista da pertença ou não, das despesas, aos fins da empresa.» (sublinhados nossos)

GG. Em primeiro lugar, não vemos porque constitui um óbice ao enquadramento no n.º 3 do art.º 88.º do Código do IRC o facto de as despesas com portagens e estacionamento estarem relacionadas com utilizações concretas e determinadas,

HH. Não existindo o mínimo de suporte no texto da lei que sustente essa posição.

II. O critério que resulta do texto da lei (art.º 88.º, n.º 3 do Código do IRC) é, unicamente, o de os encargos de estarem “relacionados” com viaturas ligeiras de passageiros, constituindo o n.º 5 do art.º 88.º uma mera exemplificação dos casos que concretizam esse tipo de encargos.

JJ. E, nessa sequência, não representa um desafio hercúleo compreender que os encargos com portagens e estacionamento guardam estreita relação com viaturas.

KK. Essa é uma conclusão que se impõe, sobretudo, à luz das regras da experiência.

LL. Por outro lado, considerando as finalidades da norma, sempre se afiguraria desrazoável e incongruente que o critério para sujeitar tais encargos a tributação autónoma residisse no tipo de utilização em termos da sua ocorrência temporal, sujeitando-se apenas aquelas em que se verifica uma utilização feita ao longo do tempo,

MM. Excluindo-se, por seu turno, as que decorrem de uma utilização concreta e determinada temporalmente.

NN. Acresce que existem despesas previstas no n.º 5 do art.º 88.º do Código do IRC que se enquadram na tipologia traçada nos referidos arestos para afastar a sujeição a tributação autónoma dos encargos com portagens e estacionamento.

OO. Para além disso, em boa verdade, também no que concerne aos encargos com portagens e estacionamento é manifestamente difícil apurar, caso a caso, que tipo de utilização terá sido efetivamente dada ao veículo.

PP. E assim é quer pela sua ocorrência em número elevado, quer pela variedade de situações em que podem ocorrer, quer ainda pela circunstância de serem ou não consentidas pela empresa.

QQ. Por outras palavras, é altamente improvável detetar e imputar aos respetivos trabalhadores todas as utilizações que escapem ao escopo empresarial que estão na base da atribuição de viaturas ligeiras de passageiros,

RR. Pela simples razão de que não podem todas ser detetadas.

SS. E é, justamente, por este motivo que o legislador, consciente dessa dificuldade, consignou ab initio uma tributação autónoma sobre os encargos relativos a viaturas ligeiras de passageiros que o sujeito considerasse como dedutíveis,

TT. Onde se incluem, indubitavelmente, os encargos com portagens e estacionamento.

UU. Ora, a decisão recorrida refere ainda, acompanhando e citando, uma vez mais, a jurisprudência do TCA Norte, que

«(…) o elemento histórico aponta para a exclusão das despesas sub juditio [despesas com portagens e estacionamento] da tributação autónoma prevista no artigo 81º nºs 3 e 4 do CIRC».

VV. Salvo o devido respeito, que é muito, não se acompanha o entendimento desse douto Tribunal.

WW. O elemento histórico da interpretação não permite extrair essa conclusão.

XX. É que, «[s]e é certo que nas várias alterações legislativas ao regime de tributação autónoma sobre “encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros” nunca foi incluída expressamente a referência às “despesas com estacionamentos e portagens”, é igualmente certo que nessas mesmas alterações nunca foi eliminado o carácter meramente enunciativo do elenco de encargos abrangidos pela norma resultante da utilização do advérbio “nomeadamente”».

YY. Por tudo quanto aqui ficou exposto, é forçoso concluir que as despesas com portagens e estacionamento são de qualificar como “encargos relacionados com viaturas ligeiras”, nos termos do n.º 3 do art.º 88.º do CIRC, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista no n.º 3 desse mesmo artigo.

ZZ. Pelo que se impõe a intervenção deste Supremo Tribunal para fixação do sentido jurisprudencial em sentido consonante com a posição firmada na decisão fundamento, por se afigurar aquela que melhor se coaduna com as intenções do legislador e, por isso, a mais consentânea com o Direito.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 563/2023-T e a decisão arbitral fundamento proferida no processo nº 31/2012- T, quanto ao segmento decisório que se reporta ao entendimento que os encargos com portagens e estacionamento estão, nos termos conjugados do n.º 3 e 5 do artigo 88.º do CIRC, sujeitos a tributação autónoma, devendo o mesmo ser julgado procedente e, nos termos e com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.º 563/2023-T CAAD), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina da decisão fundamento.”

O recurso foi admitido por despacho de 16-05-2024.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida “A..., LDA.” não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de, tendo presente que o recente Acórdão de 23.05.2024 - Proc. nº 0183/23.1BALSB, do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo decidiu fixar jurisprudência no sentido de que os encargos incorridos com taxas de portagens e taxas ou preços de estacionamento são de qualificar como “relacionadas com” as viaturas ligeiras de passageiros, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista nas disposições conjugadas do n.º 3, alíneas a) a c), e do n.º 5, ambos do artigo 88º do CIRC, reiterar-se a jurisprudência do Pleno e, nessa medida, julgar procedente o recurso, determinando-se a anulação da decisão arbitral recorrida.

A Recorrida “A..., LDA.” tomou posição sobre o parecer do Ministério Público, referindo que, basta compulsar a matéria de facto dada como provada em causa uma das decisões arbitrais em confronto para concluir que, entre elas, não existe nenhum enquadramento factual convergente, de modo que, ao contrário do que se conclui no parecer do Ministério Público, a ulterior subsunção daquela factualidade à fatispecie normativa revela-se efectuada em moldes absolutamente distintos numa e noutra decisões em confronto.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS

2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

1. A Requerente é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito ao RETGS - do qual fazia parte, por referência aos períodos de tributação de 2020 e 2021, e para além de si, a B..., S.A. (“B...”) - facto não controvertido.

2. A Requerente, a B... Genéricos e a B... dedicam-se, respetivamente, à comercialização de medicamentos para uso humano e dispositivos médicos no canal hospitalar, à comercialização de medicamentos genéricos a retalho e à produção de medicamentos para uso hospitalar - facto não controvertido.

3. Em 13 de julho de 2021 a Requerente, enquanto sociedade dominante do Grupo sujeito ao RETGS, procedeu à entrega da declaração Mod. 22 do IRC do Grupo, com referência ao período de tributação de 2020 - cfr. Doc. n.º 1 junto ao PPA.

4. A Requerente pagou o imposto apurado na autoliquidação (facto não controvertido).

5. E, em 3 de junho de 2022, na mesma qualidade procedeu à entrega da declaração Mod. 22 do IRC do Grupo, com referência ao período de tributação de 2021 - cfr. Doc. n.º 2 junto ao PPA.

6. A Requerente pagou o imposto apurado na autoliquidação (facto não controvertido).

7. O Grupo apurou, nas suas autoliquidações de IRC, por referência aos períodos de tributação de 2020 e 2021, os montantes de € 208.638,23 e de € 190.026,63, respetivamente, a título de tributação autónoma - cfr. Docs. n.os 1 e 2 anexos ao PPA.

8. Desses montantes, no exercício de 2020, o valor de € 146.345,57 correspondeu a tributação autónoma apurada na Mod. 22 relativamente a encargos declarados como incorridos em conexão com viaturas ligeiras de passageiros (facto não controvertido e resultante do Doc. n.º 1 junto ao PPA); e,

9. No exercício de 2021, tal valor cifrou-se em € 143.325,52 (facto não controvertido e resultante do Doc. n.º 2 junto ao PPA).

10. A Requerente calculou esses valores com base, entre outros, num montante de encargos com portagens e estacionamento correspondente a € 71.671,83 contabilizado em 2020 e € 77.422,46 contabilizado em 2021 (facto não controvertido).

11. Foi sobre esse valor de encargos com portagens e estacionamento contabilizados que a Requerente computou montantes de tributação autónoma de € 12.431,26, por referência a 2020, e de € 11.902,96, por referência a 2021, num total de € 24.334,23 (facto não controvertido).

12. A Requerente apresentou reclamação graciosa contra as Liquidações em 22 de março de 2023, com fundamento em erro na aplicação do artigo 88.º, n.º 5 do Código do IRC aos encargos com portagens e estacionamento contabilizados nos exercícios de 2020 e 2021 - cfr. Doc. n.º 7 anexo ao PPA.

13. A reclamação foi indeferida em 11 de maio de 2023 – cfr. Doc. n.º 7 anexo ao PPA.

14. O presente pedido arbitral foi apresentado em 31 de julho de 2023.

A. 2. Factos dados como não provados

Não existem factos relevantes para a decisão que não tenham sido considerados provados.

A. 3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. art. 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º, n.º 7, do CPPT, a prova documental e o Processo Administrativo juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

Em particular, refira-se que no decurso do procedimento administrativo foi suscitada pela AT uma eventual falta de demonstração de parte dos encargos com portagens e estacionamento deduzidos pela aqui Requerente ao lucro tributável.

Contudo, tal alegação não se traduziu em qualquer ato de correção à matéria tributável e/ou de liquidação de imposto (ou tributações autónomas) diverso dos que estão em causa nos autos (ou que altere as Liquidações aqui em causa), pelo que tal asserção relativa à (não) demonstração parcial de gastos se configura como irrelevante para a decisão arbitral a proferir no presente processo.

Por essa razão, os factos a dar por provados nesta matéria resumem-se àquilo que foi declarado pela Requerente como tendo sido incorrido e sujeito a tributação autónoma, factos esses que subsumiremos adiante ao direito julgado aplicável.

Além disso, não se deram como provadas nem não provadas as alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.”

Por sua vez, a decisão arbitral fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

Perante a posição assumida pelas partes, com base no processo administrativo e perante a prova documental junta aos autos, e a apreciação que das mesmas fez o Tribunal, fixa-se a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão:

1. O Requerente foi alvo de uma acção de inspecção tributária, ao abrigo de ordem de serviços nº ...30 realizada em Setembro de 2004 pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Direcção - Geral dos Impostos, actualmente Unidade dos Grandes Contribuintes, onde, para além de outras, que o Requerente não põe em causa, resultaram as seguintes correcções e inerentes liquidações adicionais, com referência ao ano de 2002:

1. 1 matéria colectável do IRC pelo valor de 117.552.81 €

1. 2 tributação autónoma pelo valor de 5.640,11 €

2. Destas correcções o Requerente põe em causa as referentes a perdas relativas a exercícios anteriores não considerados como custos para efeitos fiscais, no montante de 112.578,35 € e a tributação autónoma incidente sobre despesas no valor de 13.734, 06 €, relativas a estacionamentos e portagens, no montante de 824,04 €.

FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram outros factos relevantes para a decisão.”

«»

2.2. DE DIREITO

2.2.1. - Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25º nºs 2 a 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25º do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no processo nº 563/2023-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “A..., LDA.” tendo em vista i) a declaração de ilegalidade do despacho do Senhor Director do Serviço Central da Unidade dos Grandes Contribuintes, que indeferiu expressamente a reclamação graciosa associada ao processo n.º ...90, apresentada com base em alegado erro nas autoliquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) submetidas relativamente ao grupo sujeito do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS”) de que a Requerente é Sociedade Dominante referentes aos períodos de tributação de 2020 e 2021, que deram origem, respectivamente, às liquidações com os n.ºs ...77, de 03-08-2021 e ...06, de 28-07-2022 (as “Liquidações”), e, ii) a anulação parcial das referidas Liquidações, no montante de € 24.334,23 correspondente a tributações autónomas e a condenação da ali Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão arbitral proferida no âmbito do Proc. n.º 31/2012-T, já transitada em julgado.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), situação que se verifica neste caso, não existindo qualquer dissídio em relação a este elemento.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

Nas suas alegações, a Recorrente refere que, no caso concreto, verifica-se uma similitude de factos e de realidades jurídico-tributárias e todos os requisitos para o presente recurso encontram-se devidamente preenchidos, pois em ambas as decisões arbitrais aqui em confronto, e para o que releva para o presente recurso, a questão central subsumia-se a aferir da legalidade da tributação autónoma, nos termos conjugados dos n.ºs 3 e 5 do art.º 88 do CIRC, sobre encargos com portagens e estacionamentos incorridos pelas viaturas ligeiras de passageiros utilizadas na actividade da Recorrente e embora a questão de Direito sobre a qual recaíram as Decisões Arbitrais fosse exactamente a mesma, o certo é que, chamados a pronunciar-se sobre aquela questão - assente em factos iguais e num quadro normativo que não sofreu qualquer modificação relevante - os Tribunais Arbitrais constituídos sob a égide do CAAD alcançaram soluções jurídicas totalmente antagónicas.

Pois bem, uma das matérias analisada no âmbito da decisão arbitral recorrida tem a ver com a questão de saber se os gastos incorridos com portagens e estacionamento se incluem ou não no conceito de “encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros […], nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização”, a que se refere o n.º 5 do artigo 88.º do Código do IRC, o que é dizer se cabem ou não os mesmos na norma de incidência de tributação autónoma contida no n.º 3 do mesmo artigo daquele diploma, sendo que na decisão arbitral fundamento foi ponderado o acréscimo à tributação autónoma do montante de € 13.374,06, resultante da aplicação da taxa de 6% a despesas efectuadas com estacionamento e portagens, por força do disposto no artigo 81º nºs 3 e 4 do Código do IRC, na redacção em vigor em 2002.

Tal equivale a dizer que nas decisões em apreço, o tribunal arbitral confrontou-se com a questão da invocada ilegalidade da autoliquidação de IRC por indevida tributação autónoma de despesas incorridas com veículos automóveis respeitantes a portagens e estacionamentos.

Ora, a decisão arbitral recorrida, apoiando-se em jurisprudência do TCA Norte, considerou que as despesas com portagens e estacionamento, «embora de algum modo relacionadas com veículos, não ostentam uma ligação com estes em que se surpreenda uma natureza idêntica ou análoga às subjacentes espécies de despesas enunciadas no nº 5 do art. 81 do CIRC (redacção de 2008). Na verdade, estão directamente relacionadas com utilizações concretas e determinadas, situadas e situáveis no tempo, de determinado veículo, enquanto as despesas ali enunciadas não têm tal relação, antes se podem reportar difusamente à utilização do veículo, quer quanto ao tempo quer quanto ao modo.”

Nos termos da decisão arbitral recorrida, é precisamente porque tais despesas se reportam a factos concretos situados no tempo e no espaço que “as despesas com portagens e estacionamentos são susceptíveis de uma apreciação, caso a caso, sobre se foram efetivamente feitas para fins da empresa ou não, o que dá sentido material à sua exclusão dessa tributação cega em que consiste a tributação autónoma sub judicio, do ponto de vista da pertença ou não, das despesas, aos fins da empresa.”, sendo que, caso o legislador tivesse a intenção de tributar tais despesas (com portagens e estacionamentos) tê-las-ia incluído expressamente, atenta a sua recorrência, acabando por concluir pela ilegalidade da tributação autónoma.

Por seu lado, na decisão arbitral fundamento, o tribunal arbitral começou por apontar que “No âmbito de acção inspectiva ao Requerente, a que se reporta o processo administrativo, a AT procedeu à tributação autónoma à taxa de 6% sobre o valor de 13.734.06, tendo da mesma resultado uma correcção de 824.04 €, tendo por base as despesas ocorridas com estacionamento e portagens. O Requerente manifestou a sua discordância, nomeadamente invocando, em síntese, que tais despesas (ocorridas com estacionamento e portagens) não se encontram abrangidas sob a tributação autónoma e taxas previstas sob o nº 3 do artigo 81º do CIRC, procedendo a interpretação da qual extrai que só estarão sujeitas a tributação autónoma as despesas com amortizações, rendas, seguros, despesas com manutenção e conservação, combustíveis e outras, directamente relacionadas com as viaturas enquanto “bens de consumo”, de acordo com o nº 4 do mesmo dispositivo.”, tendo entendido “O argumento literal, do nº 4 do artigo 81º do CIRC ao elencar os encargos relacionado com viaturas ligeiras de passageiros através do advérbio “nomeadamente” concorre desde logo que se legitime também a tributação a outras realidades conexas com a utilização das viaturas. Ou seja, a indicação do preceito em causa é meramente exemplificativa/indicativa, não excluindo outros encargos de natureza similar, a ser alvo da tributação autónoma, nestes se incluindo os decorrentes de despesas ocorridas com estacionamento e portagens”. E nessa medida confirmou a legalidade da tributação autónoma.

Atenta a manifesta similitude factual, com referência a realidade em apreciação nos autos, importa reconhecer que a própria questão fundamental de Direito não deixa de ser idêntica: trata-se de saber se os encargos com portagens e estacionamentos (de viaturas ligeiras) estão, nos termos conjugados dos nºs. 3 e 5 do art. 88º do CIRC, sujeitos a tributação autónoma, sendo que a respeito desta questão, pronunciaram-se as decisões ora em confronto em sentidos claramente opostos, na medida em que, a decisão arbitral recorrida pronunciou-se no sentido da ilegalidade da tributação autónoma e a decisão arbitral fundamento confirmou a legalidade da tributação autónoma.

Por último, diga-se que não se pode afirmar que a orientação perfilhada no acórdão arbitral recorrido esteja de acordo com jurisprudência recente e consolidada do S.T.A., no que diz respeito à questão de direito que ora nos ocupa.

Em conclusão, mostram-se reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no art. 25º nº 2 do R.J.A.T. e no art. 152º do C.P.T.A., pelo que se passará ao conhecimento do mérito do recurso.

2.2.2. - Do Mérito do Recurso

Como já ficou dito, a Recorrente identifica a questão fundamental de direito, objecto de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento nos seguintes termos: saber se os encargos com portagens e estacionamentos (de viaturas ligeiras) estão, nos termos conjugados dos nºs. 3 e 5 do art. 88º do CIRC, sujeitos a tributação autónoma.

Tal matéria foi objecto de discussão, análise, valoração e veredicto, no Acórdão deste Supremo Tribunal de 23-05-2024, Proc. nº 183/23.1BALSB, www.dgsi.pt, no âmbito, como in casu, de recurso para uniformização de jurisprudência, onde se fixou jurisprudência no sentido de “os encargos incorridos pela ora Rcte. com taxas de portagens e taxas ou preços de estacionamento são de qualificar como “relacionadas com” as viaturas ligeiras de passageiros em causa, no sentido e para os efeitos da tributação autónoma prevista nas disposições conjugadas do n.º 3, alíneas a) a c), e do n.º 5, ambos do artigo 88º do CIRC, na redação do artigo 2.º (Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de Dezembro”.

Neste cenário, em obediência ao disposto no art. 8º n° 3 do Código Civil, porque concordamos, continuada e integralmente, com o que, ali, ficou decidido e respectivos fundamentos, remetemos para a fundamentação jurídica, adoptada no aresto acabado de convocar, como suporte da decisão que se seguirá.

3. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, determinar a anulação da decisão arbitral recorrida.

Custas pela Recorrida.

Notifique-se. D.N

Não procedemos à junção de cópia do Acórdão remetido, porque, além do mais, se encontra disponível no sítio www.dgsi.pt (com acesso livre).

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 17 de Outubro de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (voto o Acórdão nos termos do art. 8º nº 3 do C. Civil) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (voto o Acórdão nos termos do art. 8º nº 3 do C. Civil) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha (voto o Acórdão nos termos do art. 8º nº 3 do C. Civil) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.