Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1- A...., impugnou judicialmente a liquidação de I.R.C. relativa ao ano de 1996.
O Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Setúbal julgou procedente a impugnação.
Inconformada a Fazenda Pública interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentado alegações com as seguintes conclusões:
a) O n.º 2 do art.º 3.º do DL.18/97 só se refere à alteração do prazo de 5 para 6 anos.
b) O n.º 7 do art.46º do CIRC não foi alterado pelo DL 18/97
c) Só em relação ao prazo é que se pode pôr a questão do reporte de menos-valias e prejuízos.
A impugnante contra-alegou, concluindo da seguinte forma:
A. A liquidação em apreço é ilegal por se fundar na aplicação retroactiva da norma substantiva e de incidência constante do artigo 46º, n.º 7, do CIRC à alegada alteração substancial da actividade da A... durante a vigência do artigo 103º, n.º 3, da CRP.
Mesmo que assim não se entendesse,
B. A liquidação é, também, ilegal por se fundar na aplicação retroactiva da norma substantiva e de incidência constante do artigo 46º, n.º 7, do CIRC à alegada alteração substancial da actividade da A... com ofensa do artigo 12º do CC e do princípio geral da não aplicação retroactiva da lei.
C. Aliás, essa é a única solução compatível com o princípio da segurança jurídica e dos direitos adquiridos e que resulta, ainda, da interpretação do mecanismo do artigo 46º, n.º 8, do CIRC.
D. A liquidação em causa é ilegal e, consequentemente, também o é a liquidação de juros compensatórios, razão pela qual devem ser anuladas.
E. Deve ser integralmente mantida a Douta decisão proferida pelo Ilustre Tribunal Tributário de 1ª Instância de Setúbal, ainda que com fundamentos diferentes daqueles em que se baseou a sentença do Tribunal a quo nos termos do artigo 664º do Código de Processo Civil.
A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso, manifestando concordância com a decisão recorrida.
2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1º A A..., quando foi constituída, tinha como objecto social a exploração de um centro de produção que consistia na aquisição e importação de chapa de aço e sua transformação em produtos siderúrgicos, bem como a sua comercialização.
2º No ano de 1993 foi adquirido 99.99% do seu capital pela sociedade ..., com sede em Madrid.
3º Em 1993 foi constituída outra sociedade denominada ..., que fica a partilhar as instalações da A
4º A A... entregou em 26/3/96 uma declaração de alterações, alterando a sua actividade para “comércio por grosso de ferro e aço”, produzindo efeitos a partir de 1/1/94, data em que cede o seu quadro de pessoal à .... e vende todo o equipamento.
5º A sociedade A..., foi notificada nos termos do artº 64º do Código de Processo Tributário, a 27/1/98, por carta registada, da liquidação de IRC referente ao exercício de 1996.
6º Foi-lhe liquidada uma importância final a pagar de esc.: 153.677.056$00, correspondente a um montante de imposto de esc.: 130.493.634$00, ao qual acrescem a derrama no valor de esc.: 13.079.783$00 e o montante de esc.: 9.799.445$00 de juros compensatórios, liquidação esta paga em 29/5/98.
7º Os serviços de fiscalização entenderam que em 1994 ocorreu uma alteração da actividade da contribuinte e nos termos do artº 46.º n.º 7 do CIRC a empresa deixou de poder deduzir ao seu lucro tributável prejuízos fiscais ocorridos em exercícios anteriores à referida alteração.
8º A impugnação deu entrada em 2/6/98.
3- A administração tributária entendeu que em 1994 ocorreu uma alteração da actividade da impugnante e que, por força do preceituado no n.º 7 do art. 46.º do C.I.R.C., ela deixou de poder deduzir ao seu lucro tributável prejuízos fiscais ocorridos em exercícios anteriores.
Na sentença recorrida, entendeu-se que este n.º 7 do art. 46.º, introduzido pela Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, só se aplica às menos-valias e prejuízos apurados a partir de 1996, inclusive, por força do preceituado no art. 3.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 18/97, de 21 de Janeiro.
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública defende no presente recurso que o n.º 2 do art. 3.º do Decreto-Lei n.º 18/97 só se refere à alteração do prazo de 5 para 6 anos, que efectuou, não tendo alterado o n.º 7 do art. 46.º, pelo que este se aplicará à situação dos autos. Defende ainda que, a não se entender assim, esta norma do Decreto-Lei n.º 18/97 será inconstitucional.
4- A redacção inicial do n.º 1 do art. 46.º do C.I.R.C. era a seguinte
1- Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco exercícios posteriores.
A Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, aditou a este art. 46.º um n.º 7, com a seguinte redacção:
7- O previsto no n.º 1 deste artigo deixará de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida.
Foi com base neste n.º 7 que a administração tributária entendeu que, por ter ocorrido uma alteração da actividade da impugnante, ela não podia deduzir ao lucro tributável do exercício de 1996 prejuízos fiscais ocorridos em exercícios anteriores.
Esta Lei n.º 39-B/94, que aprovou o Orçamento do Estado para 1995, não contém qualquer disposição especial relativa à entrada em vigor daquele n.º 7 do art. 46.º.
Com o Decreto-Lei n.º 18/97, de 21 de Janeiro, a redacção deste n.º 1 passou a ser a seguinte:
1- Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.
Houve, assim, apenas alteração do número de exercícios posteriores àquele em que se verificaram prejuízos fiscais em que é permitida a sua dedução, que passou de cinco para seis.
Foi esta a única alteração introduzida por este diploma naquele art. 46.º.
No n.º 2 do art. 3.º deste Decreto-Lei n.º 18/97, incluiu-se uma disposição especial de direito transitório em que se estabelece que «as alterações introduzidas aos artigos 46.º e 47.º só se aplicam às menos-valias e aos prejuízos fiscais apurados a partir do exercício de 1996, inclusive».
Naturalmente que esta disposição, no que concerne ao art. 46.º, reporta-se à única alteração introduzida no n.º 1 por este Decreto-Lei n.º 18/97 e não a alterações anteriormente introduzidas naquele art. 46.º, designadamente, as operadas pela Lei n.º 39-B/94, ao aditar o n.º 7.
Por isso, não se pode fazer derivar deste Decreto-Lei n.º 18/97 uma definição do campo aplicabilidade deste n.º 7 do art. 46.º.
Por outro lado, como resulta do próprio texto daquela disposição de direito transitório, ela reporta-se às «alterações introduzidas» e não à globalidade do n.º 1 do art. 46.º, pelo que tem de se entender que, relativamente a mais-valias e prejuízos fiscais apurados até ao exercício de 1995, inclusive, se aplica a redacção anterior desta norma.
Assim, não pode aceitar-se a interpretação adoptada na sentença recorrida, ao entender-se que desta disposição de direito transitório resulta que aquele n.º 7 não pode aplicar-se a prejuízos anteriores a 1996.
5- Na sentença recorrida, julgou-se procedente a impugnação por se ter entendido que a aplicação do n.º 7 do art. 46.º era afastada pelo n.º 2 do art. 3.º do Decreto-Lei n.º 18/97, não se conhecendo das restantes questões suscitadas, por ficar prejudicado o seu conhecimento.
Perante a revogação da sentença recorrida que decorre do que se expôs, coloca-se a questão da possibilidade de conhecimento em substituição, em conformidade com o preceituado no art. 715.º, n.º 2, do C.P.C., subsidiariamente aplicável, por força do preceituado no art. 281.º do C.P.P.T. e dos arts. 749.º e 762.º, n.º 1, do C.P.C
A aplicação deste art. 715.º, n.º 2, aos recursos interpostos para o Supremo Tribunal Administrativo em que este tem poderes de cognição restritos a matéria de direito impõe-se por o art. 726.º do C.P.C. não afastar a aplicação daquele n.º 2 do art. 715.º (mas apenas do seu n.º 1) aos recursos de revista. (1) Trata-se de situação diferente da que, também relativa a conhecimento em substituição, se prevê no art. 753.º, n.º 1 do C.P.C., para os casos em que o tribunal recorrido não conheceu do mérito da causa, pois, para estes, existe a norma especial do n.º 2 do art. 762.º do C.P.C., que será aplicável em todos os casos em que o Supremo Tribunal Administrativo tem poderes de cognição limitados a matéria de direito.
Assim, notificadas as partes para se pronunciarem, em conformidade com o preceituado no n.º 3 do art. 715.º, passar-se-á a apreciar as outras questões colocadas.
6- A primeira questão de que o Tribunal Tributário de 1.ª Instância se absteve de conhecer foi a da possibilidade de aplicação retroactiva do n.º 7 do art. 46.º do C.I.R.C
Como se referiu, este n.º 7 foi aditado pela Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, e os prejuízos fiscais que a administração tributária considerou não dedutíveis ao lucro tributável da impugnante, relativo ao ano de 1996, foram determinados em anos anteriores a 1994, ano este em que a administração tributária entendeu ter ocorrido a alteração da actividade da impugnante.
A Lei n.º 39-B/94 não contém qualquer disposição especial relativa à entrada em vigor daquele n.º 7 do art. 46.º, pelo que a questão da sua aplicação no tempo é determinada pelo art. 12.º do Código Civil, que estabelece o princípio geral em matéria de aplicação das leis no tempo. (2 )Não estava em vigor, então, o art. 12.º da L.G.T., que só entrou em vigor em 1999.
Este art. 12.º estabelece que
1- A lei só dispõe para o futuro; ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular.
2- Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor.
No caso em apreço, não se está perante uma situação em que seja por lei atribuída eficácia retroactiva, nem perante a regulação directa do conteúdo de relações jurídicas, pelo que é inquestionável que aquele n.º 7 do art. 46.º só se aplica a factos futuros, por força tanto da primeira parte do n.º 1 como da primeira parte do n.º 2 (efeitos de factos).
Assim, sendo este n.º 7 do art. 46.º uma norma que determina o efeito de factos (alteração da actividade), o efeito nele previsto apenas é atribuído a factos que ocorram após a sua entrada em vigor, que ocorreu em 1-1-95, por força do disposto no art. 2.º, n.º 1, da Lei n.º 6/83, de 29 de Julho, vigente em 1994.
No caso dos autos, vem provado que a alteração da actividade da impugnante ocorreu em 1994, pelo que é de afastar a possibilidade de aplicação do preceituado naquele n.º 7 do art. 46.º, que constituiria aplicação retroactiva não prevista na lei.
Por isso, o acto de liquidação impugnado que, fazendo aplicação deste n.º 7 do art. 46.º, não aceitou a dedutibilidade, relativamente ao lucro tributável do ano de 1996, de prejuízos fiscais anteriores a 1994, por a impugnante ter neste ano alterado a sua actividade, enferma de vício de violação de lei, designadamente aquele art. 12.º, n.ºs 1 e 2, do Código Civil, que justifica a sua anulação (art. 135.º do C.P.A.).
7- Sendo anulado o acto de liquidação, fica prejudicado o conhecimento das questões de saber se houve ou não alteração da actividade da impugnante e se havia lugar a pagamento de juros compensatórios, resultantes de atraso naquela liquidação.
Assim, fica para apreciar apenas a questão de saber se a impugnante tem direito a juros indemnizatórios, como pediu.
O art. 24.º, n.º 1, do C.P.T., vigente no momento em que foi praticado o acto de liquidação impugnado estabelece que «haverá direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços».
Com alcance idêntico, o art. 43.º, n.º 1, da L.G.T. estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido», norma esta para que remete expressamente o n.º 6 do art. 111.º do C.I.R.C., na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro ( 3 ) Este n.º 6, na redacção do Decreto-Lei n.º 472/99, estabelece que «sempre que, estando pago o imposto, se determine, em processo gracioso ou judicial, que na liquidação houve erro imputável aos serviços, serão liquidados juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da lei geral tributária».).
Ainda no mesmo sentido, na redacção deste n.º 6 do art. 111.º introduzida pelo Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, estabelecia-se que «sempre que, estando pago o imposto, se determine, em processo gracioso ou judicial, que na liquidação houve erro imputável aos serviços, serão devidos juros indemnizatórios a favor do contribuinte a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado, contados dia a dia, desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da nota de crédito na qual são incluídos».
Havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.
Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro.
Na verdade, a letra da lei, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado, como aliás, é admitido em geral. (4) Neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, volume III, página 503. A administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266.º, n.º 1, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável aos próprios serviços.
Assim, justifica-se a condenação da administração tributária a pagar juros indemnizatórios à impugnante, contados desde 29-5-98 (data em que ocorreu o pagamento, referida no ponto 6.º da matéria de facto fixada) até à data da emissão da nota de crédito a favor da impugnante (art. 61.º, n.º 3, do C.P.P.T.).
Termos em que acordam em
- conceder provimento ao recurso;
- revogar a sentença recorrida;
- conhecendo em substituição julgar procedente a impugnação;
- condenar a entidade liquidadora a pagar à impugnante juros indemnizatórios, contados desde 29-5-98 até à data da emissão da nota de crédito a favor da impugnante, às taxas legais que vigoraram e vigorarem.
Sem custas.
Lisboa, 10 de Julho de 2002
Jorge Manuel Lopes de Sousa – Relator – Domingos Brandão de Pinho – Vítor Meira
