5820/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Ainda que nas alegações de recurso e respectivas alegações o recorrente invoque o erro de julgamento com referência a uma questão de que o tribunal recorrido não conheceu, sempre haverá de considerar-se que ataca a sentença recorrida se também invocou uma nulidade da sentença por omissão de pronúncia e o erro de julgamento quanto a um facto que foi dado como assente naquela sentença, havendo que conhecer do recurso quanto a estas duas últimas questões.

II- O juiz deve conhecer de todas as questões suscitadas pela parte e que não hajam de considerar-se prejudicadas pela resposta dada a outras, sob pena de a sentença ficar inquinada de nulidade por omissão de pronúncia (cfr. arts. 125.º do CPPT e 660.º, n.º 2, e 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC).

III- Assim, nunca pode falar-se de omissão de pronúncia relativamente a questão que o tribunal considerou prejudicada pela solução que deu a uma outra.

IV- Porque para a corrente jurisprudencial hoje dominante, no âmbito do CPT (como anteriormente, no domínio do CPCI, e apesar da diferente redacção dada ao art. 239.º, n.º 2, do CPT quando comparado com o art. 146.º do CPCI) a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário só é possível depois de excutido o património do originário devedor, importa apurar se, como alegou aquele em sede de oposição, na data em que foi proferido despacho de reversão este tinha bens ainda não vendidos.

V- Se na sentença recorrida se deu como provado que naquela data a sociedade originária devedora ainda tinha bens não vendidos (e, com base nesse facto, se julgou a oposição procedente), apesar de no processo não constarem quaisquer elementos que permitam tal conclusão, haverá de considerar-se verificado o invocado erro de julgamento quanto a essa matéria.

VI- Nesse caso, ao invés de julgar-se improcedente a oposição, é de anular a sentença e ordenar a remessa dos autos à primeira instância, a fim de aí ser completada a instrução, por forma a apurar se havia ou não bens da sociedade originária devedora, e, depois, ser proferida nova decisão.

1. RELATÓRIO

1. 1 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro (adiante Recorrente) veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo da sentença que julgou improcedente a oposição deduzida por A....contra a execução fiscal que, instaurada contra a sociedade denominada “E....., S.A.” para cobrança coerciva da quantia de esc. 7.076.997$00, proveniente de dívidas de IVA dos meses de Março de 1992 e Maio de 1993 e respectivos juros compensatórios, reverteu contra ele, por ter sido considerado pela Administração tributária (AT), na qualidade de administrador daquela sociedade, responsável subsidiário pelas mesmas.

1. 2 Na petição inicial o Oponente, invocando a sua ilegitimidade para a execução fiscal, prevista como fundamento de oposição na alínea b) do art. 286.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário (CPT), em vigor à data, alegou, em resumo, o seguinte:

- renunciou ao seu cargo de administrador na sociedade originária devedora por carta registada em 12 de Março de 1993, dirigida ao Presidente do Conselho de Administração da sociedade, renúncia que produz efeitos no fim do mês seguinte à da respectiva comunicação;

- desde 30 de Abril de 1993 não mais foi gerente, nem de direito nem de facto, da sociedade;

- os montantes de imposto em dívida foram liquidados já após ter cessado a sua gestão e o respectivo prazo de cobrança voluntária terminou em 4 de Março de 1994, motivo por que, referindo-se a responsabilidade subsidiária ao tempo da cobrança da dívida, nunca poderia o Oponente ser responsabilizado pelas dívidas exequendas;

- quando deixou de ser gerente de direito e de facto da sociedade, esta tinha património mais do que suficiente para solver quaisquer créditos fiscais sobre ela e se o mesmo se veio a revelar insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais é porque foi delapidado depois de o oponente ter deixado de ser gerente;

- assim, nunca poderá ser-lhe imputada culpa pela diminuição do património da sociedade, património que até aumentou durante o período da sua gestão, adquirindo umas instalações;

- que o património da sociedade originária devedora era suficiente para o pagamento resulta do facto da venda daquelas instalações numa outra execução fiscal, em 9 de Fevereiro de 1995, antes da citação do ora recorrente, ter sido efectuada por esc. 71.000.000$00;

- a execução fiscal reverteu contra ele antes de excutido (() Apesar de na petição inicial se referir «executado», trata-se, manifestamente, de lapso de escrita.) integralmente o património da sociedade originária devedora.

1. 3 Na sentença recorrida, depois de se determinar o regime legal aplicável à situação sub judice como sendo o do art. 13.º do CPT e de se tecerem diversos considerandos quanto à responsabilidade subsidiária dos gerentes, deixou-se escrito:

«Na data em que foi proferido o despacho de reversão, a originária devedora era proprietária de bens susceptíveis de penhora, que haviam sido penhorados, noutros processos de execução fiscal mas que, não haviam sido vendidos e, nessa medida o seu valor não estava suficientemente concretizado para poder aferir-se se era ou não bastante para o pagamento dos montantes em dívida.

No domínio do Código de Processo das Contribuições e Impostos, artº 146º, apenas a inexistência de bens penhoráveis do originário devedor poderá fundamentar a reversão imediata da execução contra os responsáveis subsidiários. Quando existam bens penhoráveis, muito mais quando ainda não estiverem penhorados, a conclusão de que esses bens são insuficientes para o pagamento do montante em dívida não é fundamentada .

No domínio do Código de Processo Tributário, artº 239º apesar de se referir “insuficiência do património do devedor para satisfação da dívida exequenda e acrescido”, a situação não sofre alteração de monta na medida em que apenas após a venda dos bens que hajam sido penhorados se poderá aferir se se verifica ou não a insuficiência do património do devedor.

Visto isto e, de acordo com os elementos disponíveis nos autos, teremos que concluir que o despacho de reversão da execução contra o oponente carece de fundamento legal, pelo que deverá ser anulado» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.).

Consequentemente, a oposição foi julgada procedente e a execução fiscal julgada extinta quanto ao Oponente.

1. 4 O Representante da Fazenda Pública discordou da sentença e dela veio interpor recurso, que foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 5 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«Dos autos resulta com clareza e reconhecidamente que:

1) - O oponente geriu de facto e de direito a executada durante o período a que dizem respeito as dívidas, tendo em conta a natureza das dívidas tributárias em causa e o que dispõe o artigo 13.º do CPT,

2) - não existe prova fundada na ausência de culpa;

3) O antagonismo da petição aparenta somenos a existência de indícios de culpa e gestão danosa, consciente e prejudicial em relação às dívidas fiscais.

4) A sentença não está conforme a prova de que o gerente exerceu de facto o cargo no período em que se venceram as dívidas, que essas dívidas foram contraídas de forma continuada e assumidas em consciência da ilicitude e ainda que, o modo como exerceu em comparticipação, a gerência foi determinante para a inexistência de penhoráveis no património da executada à data da reversão e faz uma interpretação menos correcta e incongruente da prova produzida.

5) Não se afigura a sentença tenha na devida conta o que está patente nas peças processuais, sobretudo as contradições da petição,

6) A sentença consubstancia portanto uma decisão que viola o direito, como consta do artºs 142º e 144º por força do 293º do CPT e observados os artº 666º e 668º do CPC e não produz justiça material, - ARTº 40º do CPT - pelo que deve ser revogada, dando-se por improcedente a oposição com todas as consequências legais».

1. 6 Não houve contra-alegações.

1. 7 O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo, considerando que nas alegações de recurso o Representante da Fazenda Pública não ataca a sentença recorrida, entendeu que está este Tribunal ad quem «materialmente impossibilitado de conhecer do objecto do recurso jurisdicional», motivo por que emitiu parecer no sentido de que «terá de ser negado provimento ao recurso, julgando-se este deserto».

1. 8 Notificado do parecer do Ministério Público, o Representante da Fazenda Pública junto deste Tribunal não respondeu.

1. 9 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 10 As questões sob recurso são as seguintes:

1.ª saber se o recurso ataca ou não a sentença; na afirmativa, e após delimitar o respectivo âmbito,

2.ª saber se a sentença enferma ou não de nulidade por omissão de pronúncia quanto à questão da culpa pela inexistência ou insuficiência do património da sociedade originária devedora para responder pelas dívidas tributárias;

3.ª saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento de facto quando considerou que «[n]a data em que foi proferido o despacho de reversão, a originária devedora era proprietária de bens susceptíveis de penhora, que haviam sido penhorados, noutros processos de execução fiscal mas que, não haviam sido vendidos e, nessa medida o seu valor não estava suficientemente concretizado para poder aferir-se se era ou não bastante para o pagamento dos montantes em dívida».

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem ipsis verbis, embora sujeitando-os a alíneas, e que, porque não foram postos em causa, devem ser considerados como assentes:

a) A dívida exequenda refere-se a Imposto sobre o valor acrescentado, e juros compensatórios, no montante de 7 076 997$00, devido e não pago pela empresa Edei – Empresa de Desenvolvimento de Empreendimentos e Iniciativas, S.A., com sede na Quinta do Simão, Esgueira, Aveiro;

b) Para cobrança coerciva dessa dívida, foi instaurado o processo de execução fiscal nº 3417-94/100271.6;

c) Em 20 de Agosto de 1997, no referido processo de execução fiscal foi ordenada a reversão da execução contra os sócios gerentes da originária devedora, entre os quais se incluiu o oponente;

d) O oponente foi citado para a execução em 9 de Novembro de 1997;

e) O Oponente foi nomeado administrador da originária devedora, cargo a que renunciou por carta enviada em 13 de Março de 1993, de que há cópia a fls. 9;

f) Em 9 de Janeiro de 1995 - op. 248/95, pag. 34 - procedeu-se em processo de execução fiscal à venda de um imóvel da empresa originária devedora pelo valor de 71 000 000$00;

g) A oposição foi instaurada em 3 de Outubro de 1997.

2.1. 2 Na sentença recorrida, embora não no probatório, deu-se ainda como provado o seguinte facto (() Mais precisamente, trata-se de uma conclusão fáctica.), que foi impugnado pelo Recorrente e que, como procuraremos demonstrar adiante, em 2.2.4, não pode considerar-se assente:

h) Na data em que foi efectuada a reversão havia bens penhorados da sociedade originária devedora ainda não vendidos.

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR

A. ...., ora recorrido, deduziu oposição contra uma execução fiscal que, instaurada contra a sociedade denominada “E....., S.A.” para cobrança de dívidas provenientes de IVA dos meses de Março de 1992 e Maio de 1993 e respectivos juros compensatórios, reverteu contra ele, por ter sido considerado pela AT, na qualidade de administrador daquela sociedade, responsável subsidiário pelas mesmas.

Como causas de pedir do pedido de extinção da execução quanto a ele, o Oponente invocou:

- que não era gerente nem de facto nem de direito no momento que considerou relevante para a constituição da responsabilidade subsidiária, qual seja o do pagamento voluntário dos impostos em dívida (() Embora tal não releve para a decisão a proferir, sempre se dirá que a jurisprudência é hoje unânime ao reportar esse momento quer ao momento da constituição das dívidas quer ao momento do pagamento voluntário das mesmas. Nesse sentido, entre muitos outros, vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 29 de Junho de 1994, proferido no recurso com o n.º 17.989, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Dezembro de 1996, págs. 1981 a 1984;

- de15 de Novembro de 1995, proferido no recurso com o n.º 19.366 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Novembro de 1997, págs. 2681 a 2686;

- de 19 de Fevereiro de 1997, proferido no recurso com o n.º 21.275 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Maio de 1999, págs. 598 a 602;

- de 11 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.º 21.818 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2001, págs. 855 a 860.

- de 22 de Setembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 23.593 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Julho de 2002, págs. 3013 a 3016;

- de 19 de Janeiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 24.345 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 194 a 199;

- de 2 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 24.126 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 298 a 300.);

- que não teve culpa pela inexistência ou insuficiência do património da sociedade originária devedora, sendo que quando deixou a gerência o património societário era mais do que suficiente para a satisfação das dívidas tributárias;

- que à data da reversão não estava ainda excutido o património da sociedade originária devedora.

A Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro começou por apreciar esta última causa de pedir para, com base nela, julgar procedente a oposição. Para tanto, considerou que «[n]a data em que foi proferido o despacho de reversão, a originária devedora era proprietária de bens susceptíveis de penhora, que haviam sido penhorados, noutros processos de execução fiscal mas que, não haviam sido vendidos e, nessa medida o seu valor não estava suficientemente concretizado para poder aferir-se se era ou não bastante para o pagamento dos montantes em dívida» e que, no domínio do CPT, pese embora a diferente redacção do art. 239.º, comparado com o art. 146.º do CPCI, não se verificou qualquer alteração no que respeita à efectivação da responsabilidade subsidiária «na medida em que apenas após a venda dos bens que hajam sido penhorados se poderá aferir se se verifica ou não a insuficiência do património do devedor».

O Representante da Fazenda Pública não concordou com a sentença e interpôs recurso da mesma para este Tribunal Central Administrativo.

As alegações de recurso e respectivas conclusões, salvo o devido respeito, são algo confusas e parecem considerar que a sentença usou outros fundamentos para julgar procedente a oposição que não aquele que foi o único utilizado: que o despacho de reversão da execução fiscal contra o ora Recorrido é ilegal pois foi proferido quando «a originária devedora era proprietária de bens susceptíveis de penhora, que haviam sido penhorados, noutros processos de execução fiscal mas que, não haviam sido vendidos», o que constitui violação do disposto no art. 239.º do CPT, que exige a prévia excussão do património do originário devedor para que a execução fiscal possa reverter contra o responsável subsidiário.

Por isso, o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo considerou mesmo que o recurso não ataca a decisão recorrida. Daí que primeira questão que cumpre apreciar e decidir seja precisamente essa.

No entanto, adiantando já a resposta à primeira questão, se é certo que, salvo o devido respeito, o recurso, na sua quase totalidade, se alheia completamente do decidido, se bem interpretamos as alegações e respectivas conclusões, o Recorrente apresenta dois fundamentos de recurso que, pelos motivos que adiante referiremos, cumpre apreciar e decidir:

- a nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à questão da culpa do Oponente pela inexistência ou insuficiência do património da sociedade originária devedora para responder pelas dívidas exequendas;

- o erro no julgamento de facto na parte em que na sentença se considerou que «[n]a data em que foi proferido o despacho de reversão, a originária devedora era proprietária de bens susceptíveis de penhora, que haviam sido penhorados, noutros processos de execução fiscal mas que, não haviam sido vendidos».

2.2. 2 O RECURSO ATACA A SENTENÇA RECORRIDA ? – DELIMITAÇÃO DO ÂMBITO DO RECURSO

Como é sabido, os recursos, como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores, têm como escopo modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal a quo.

No caso sub judice a oposição foi julgada improcedente com um único fundamento: o de que a reversão fôra efectuada antes de excutido o património da sociedade originária devedora.

Deveria ser esse fundamento o atacado no recurso, sem prejuízo de neste se poder também pôr a sentença em causa quer por qualquer outro erro no julgamento de facto ou de direito quer com base em qualquer nulidade.

Salvo o devido respeito e como ficou já dito, o recurso, na sua quase totalidade, alheia-se completamente do decidido, nele se tecendo longos considerandos quanto à culpa do Oponente pela situação de insuficiência ou inexistência de património da sociedade originária devedora e criticando a sentença pelo pretensamente decidido a esse propósito, quando tal questão não foi abordada na sentença recorrida. Daí que primeira questão que cumpre apreciar e decidir seja a de saber se o recurso ataca ou não a decisão recorrida.

Afigura-se-nos que a resposta é afirmativa.

Desde logo, o Recorrente ataca a sentença com fundamento numa nulidade, qual seja a omissão de pronúncia quanto à questão da culpa pela inexistência ou insuficiência do património da sociedade originária devedora (cfr. conclusões com os n.ºs 2 a 6), o que sempre seria suficiente para que houvesse de se conhecer do recurso. É certo que tal alegação é manifestamente contraditória com a de erro de julgamento que assaca à sentença quanto a essa questão, mas tal não obsta a que haja de conhecer-se da invocada nulidade. Na verdade, devendo na sentença o juiz conhecer de todas as questões suscitadas pela parte e que não hajam de considerar-se prejudicadas pela resposta dada a outras, é legítimo que o Recorrente suscite a nulidade da sentença por considerar que aí não foi apreciada uma questão, devendo sê-lo (cfr. arts. 125.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) (() Em vigor à data em que foi proferida a sentença.) e 660.º, n.º 2, e 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC). Ora, não há dúvida que na sentença recorrida não se apreciou a questão da culpa, que foi suscitada pelo Oponente na petição inicial. Saber se tal omissão constitui ou não nulidade é questão que trataremos no ponto seguinte. Aqui, há apenas que considerar que a invocação da referida nulidade consiste numa forma legítima de atacar a sentença recorrida.

Depois, o Recorrente põe em causa o julgamento de facto efectuado na sentença quanto à existência de bens da sociedade originária devedora ainda não vendidos à data em que foi proferido o despacho de reversão. É certo que na sentença recorrida se considerou que «[n]a data em que foi proferido o despacho de reversão, a originária devedora era proprietária de bens susceptíveis de penhora, que haviam sido penhorados, noutros processos de execução fiscal mas que, não haviam sido vendidos». Ora, o Recorrente discorda da sentença nessa parte, como resulta da parte final do n.º 4 das conclusões de recurso e das alegações com os n.ºs 22 e 24 a 32. Para além de considerar que, contrariamente ao que entendeu a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro, no regime dos arts. 13.º e 239.º, n.º 1, do CPT, não é de exigir a prévia excussão do património do originário devedor para que seja ordenada a reversão contra o responsável subsidiário, entendeu ainda o Recorrente que no caso a prova produzida não permite que se dê como assente a existência de bens da sociedade originária devedora ainda não vendidos na data em que foi ordenada a reversão.

Não há, pois, dúvida que o Recorrente ataca a sentença com base em erro no julgamento de facto.

Definido que ficou o âmbito do recurso, cumpre agora verificar se ocorre ou não a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à questão da culpa e, depois, se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento da matéria de facto na parte em que deu como assente que à data da reversão ainda não tinham sido vendidos todos os bens da sociedade originária devedora.

2.2. 3 VERIFICA-SE NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA QUANTO À QUESTÃO DA CULPA DO OPONENTE PELA INEXISTÊNCIA OU INSUFICIÊNCIA DO PATRIMÓNIO DA ORIGINÁRIA DEVEDORA PARA RESPONDER PELAS DÍVIDAS FISCAIS ?

Como referimos já, na sentença o juiz deve conhecer de todas as questões suscitadas pela parte e que não hajam de considerar-se prejudicadas pela resposta dada a outras, sob pena de a sentença ficar inquinada de nulidade por omissão de pronúncia (cfr. arts. 125.º do CPPT e 660.º, n.º 2, e 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC).

É certo que o Oponente suscitou a questão da culpa na petição inicial, alegando, em resumo: que, quando deixou de ser gerente de direito e de facto da sociedade, esta tinha património mais do que suficiente para solver quaisquer créditos fiscais sobre ela e se o mesmo se veio a revelar insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais é porque foi delapidado depois de o oponente ter deixado de ser gerente; que, por esse motivo, nunca poderá ser-lhe imputada culpa pela diminuição do património da sociedade, património que até aumentou durante o período da sua gestão, adquirindo umas instalações; que o património da sociedade originária devedora era suficiente para o pagamento resulta do facto da venda daquelas instalações numa outra execução fiscal, em 9 de Fevereiro de 1995, antes ser chamado à execução fiscal, ter sido efectuada por esc. 71.000.000$00.

É certo também que na sentença se não apreciou tal questão.

Será que essa falta constitui omissão de pronúncia, a determinar a nulidade da sentença?

Pensamos que não. Na verdade, na sentença recorrida julgou-se procedente uma outra causa de pedir, com base na qual a execução fiscal foi julgada extinta quanto ao Oponente: a ilegalidade da reversão por esta ter sido decretada antes de excutido o património da sociedade originária devedora. Considerou a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro (bem ou mal, é questão que decidiremos no ponto seguinte) que «[n]a data em que foi proferido o despacho de reversão, a originária devedora era proprietária de bens susceptíveis de penhora, que haviam sido penhorados, noutros processos de execução fiscal mas que, não haviam sido vendidos e, nessa medida o seu valor não estava suficientemente concretizado para poder aferir-se se era ou não bastante para o pagamento dos montantes em dívida» e que, no domínio do CPT, como antes, «apenas após a venda dos bens que hajam sido penhorados se poderá aferir se se verifica ou não a insuficiência do património do devedor», motivo por que concluiu que «o despacho de reversão da execução contra o oponente carece de fundamento legal, pelo que deverá ser anulado».

Face ao decidido quanto a esta causa de pedir, ficou prejudicado o conhecimento das demais causas de pedir invocadas pelo Oponente, designadamente a da falta de culpa pela insuficiência ou inexistência de bens da sociedade originária devedora para responder pela dívida exequenda (() O Oponente invocou ainda como causa de pedir o não exercício da gerência no momento que considerou relevante para a constituição como responsável subsidiário.).

Não pode, pois, falar-se em omissão de pronúncia quanto à questão da culpa.

O recurso não pode proceder com tal fundamento.

2.2. 4 VERIFICA-SE ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO ?

Resta-nos agora indagar se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento de facto quando considerou que «[n]a data em que foi proferido o despacho de reversão, a originária devedora era proprietária de bens susceptíveis de penhora, que haviam sido penhorados, noutros processos de execução fiscal mas que, não haviam sido vendidos», julgamento de facto que lhe permitiu, mediante o entendimento de que a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário, no domínio da vigência do CPT, não é possível antes de excutido o património do originário devedor, considerar que o despacho que ordenou a reversão «carece de fundamento legal» e, consequentemente, julgar procedente a oposição.

Antes de avançarmos quanto à questão do julgamento de facto, queremos deixar registado que concordamos com a sentença na parte em que nesta se considerou que, no âmbito do CPT a reversão só é possível após a prévia excussão do património do devedor originário.

Essa questão, que nunca foi objecto de divergência durante a vigência do CPCI, foi alvo de controvérsia com a entrada em vigor do CPT e por força da diferente redacção dada ao art. 239.º, n.º 2, do CPT, quando comparado com o art. 146.º do CPCI. Será que no domínio do regime do CPT quanto às condições para ordenar a reversão, deixou de se exigir, como se exigia antes, a prévia liquidação do património do originário devedor ?

Dizia o n.º 2 do art. 239.º do CPT:

«2. O Chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».

Com base na diferença entre a redacção do art. 146.º do CPCI e este n.º 2 do art. 239.º do CPT, houve quem sustentasse, tal como o Recorrente, que a reversão podia agora ocorrer, no caso de mera insuficiência dos bens da originário devedor para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, não sendo necessária a liquidação de todo o património deste.

Salvo o devido respeito, tal posição não merece acolhimento. Na verdade, parafraseando o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de Abril de 1998 (() Proferido no recurso com o n.º 21.369 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 1337 a 1345.), a norma do art. 239.º, n.º 2, do CPT, apenas representa a mera efectivação, ao nível do processo executivo, do regime substantivo da obrigação de responsabilidade subsidiária, limita-se a evidenciar as consequências que alcança esta obrigação em processo executivo quanto à legitimidade (passiva) das partes e ao aproveitamento do processo instaurado contra o originário devedor, não visando acrescentar nada de novo aos termos substantivos da obrigação. Tal norma, como ficou dito no mesmo acórdão, tem «apenas o significado de enunciar qual é o modo como se efectiva em juízo o direito reconhecido pela Ordem Jurídica ao seu titular (o Estado), dentro do axioma jurídico de que a todo o direito corresponde um processo para o realizar ou efectivar em juízo (cfr. art.ºs 20.º da CRP e 2.º do CPC».

Ora, a obrigação de responsabilidade dos administradores ou gerentes das sociedades de responsabilidade limitada pelas dívidas fiscais no art. 13.º do CPT, como antes, foi configurada como uma responsabilidade subsidiária, o que significa que a um dos pressupostos dessa responsabilidade é a insuficiência do património da sociedade originária devedora para responder por aquelas dívidas: o devedor subsidiário só é responsável pela obrigação na medida e quando ela não for cumprida à custa de todo o património do devedor originário.

A interpretação a dar ao art. 239.º, n.º 2, do CPT é, pois, a seguinte: só quando não exista à partida qualquer património do originário devedor (previsão da alínea a)), ou, havendo, ele tenha já sido já liquidado através da venda executiva ou da adjudicação de bens e o respectivo valor seja insuficiente para responder pela obrigação exequenda (previsão da alínea b)), é que será possível o chamamento à execução fiscal do devedor subsidiário.

Poderá argumentar-se que, a ser assim, não faz sentido a alteração legislativa verificada no art. 239.º, n.º 2, por comparação com o art. 146.º do CPCI. O Supremo Tribunal Administrativo, no já referido acórdão de 29 de Abril de 1998, dá resposta cabal a essa argumentação. Aí ficou dito:

«Nos casos em que existem bens penhoráveis que tenham de ser ven-didos para determinar do seu valor real não se poderá, antes da venda, salvo em casos de insuficiência manifesta, formular, com a necessária certeza jurídica, um juízo sobre a insuficiência do património do exe-cutado para pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Na verdade, como bem observam ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3ª edição, página 492, quando forem penhora-dos bens do devedor, aparentemente de valor inferior ao montante da dívida exequenda, não se poderá concluir, desde logo, pela insuficiên-cia patrimonial da primitiva executada, pois «esses bens penhorados, uma vez vendidos, podem render um preço bem superior ao valor que lhes tinha sido atribuído no auto da penhora (pelo próprio escrivão, acentue-se, no caso da penhora de móveis - alínea b) do art. 303.º)».

Mas, mesmo nos casos de insuficiência manifesta, nos casos de bens cujo valor exacto só possa ser determinado através da venda, não se poderá sem ela formular um juízo exacto sobre o quantitativo em falta que, pelo que se disse, é reclamado pela natureza subsidiária da reversão e pelas faculdades conferidas por lei aos responsáveis subsi-diários.

No entanto, se isto é assim, quanto aos bens cujo valor real, para o processo executivo, só vem a determinar-se através da venda, já o não será em relação a bens que tenham um valor predeterminado.

É isso que acontece nos casos em que é feita penhora de dinheiro ou créditos de quantias em dinheiro ou de títulos ou notas de crédito, casos esses enquadráveis nos artigos 306.°, 307.°, 309.°, 310.°, 311.° e 312.º do C.P.T.

Sendo assim, estará encontrado um campo de aplicação possível para a alínea b) do n.º 2 do art. 239.º do C.P.T., distinto do abrangido pelo n.º 1, nas situações em que pela natureza dos bens penhorados, seja possível determinar sem qualquer dúvida o valor máximo do patrimó-nio da executada originária.

A razoabilidade desta solução é, aliás, patente.

Na verdade, as mesmas razões que explicavam que no C.P.C.I. a reversão da execução fosse possível após excussão dos bens do res-ponsável originário e apenas após essa excussão (que eram a existên-cia da certeza jurídico-processual da necessidade de afectação da esfe-ra jurídica dos revertidos e o conhecimento da medida dessa necessi-dade), valiam perfeitamente para os casos em que embora sem tal pré-via excussão se podia obter a mesma certeza.

Por isso, se é certo que a possibilidade de reversão com base na mera insuficiência do património do devedor para satisfação dos cré-ditos fiscais não cabia na previsão do art. 146.º do C.P.C.I., não é menos verdade que, interpretada nos termos descritos, se tratava de uma solução que se justificava por evidente paridade de razão e, por isso, era postulada pelo princípio da coerência valorativa do ordena-mento jurídico.

O que significa, assim, que a solução adoptada no art. 239.º, n.º 2, do C.P.T. não traduzirá uma verdadeira alteração de opções legislati-vas em relação às já adoptadas no C.P.C.I. nesta matéria, consubstan-ciando apenas uma extensão, até aos limites de validade da sua razão de ser, de uma opção já feita naquele diploma».

Apesar da controvérsia gerada no Supremo Tribunal Administrativo em torno desta questão, a interpretação que vimos de expor, no sentido de que, com excepção dos referidos casos em que os bens penhorados tenham valor predeterminado, enquanto não tiver sido excutido todo o património do originário devedor, não pode ordenar-se a reversão da execução contra o responsável subsidiário, veio a firmar-se como maioritária (() Cfr. os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, em Pleno:

- de 15 de Março de 2000, proferido no recurso com o n.º 21.371;

- de 20 de Março de 2000, proferido no recurso com o n.º 21.373;

- de 28 de Março de 2001, proferido no recurso com o n.º 21.374;

- de 27 de Junho de 2001, proferido no recurso com o n.º 21.378;

- de 27 de Junho de 2001, proferido no recurso com o n.º 23.172.) e é a que subscrevemos.

Tudo isto, para justificar que é pertinente a averiguação sobre a existência ou não de bens da sociedade originária devedora ainda não vendidos à data em que foi proferido o despacho de reversão, pois que tal facto assume relevância face a uma solução de direito plausível (e que é dominante na jurisprudência) e que foi mesmo a adoptada na sentença recorrida.

Dito isto, passemos agora à questão que nos propusemos tratar neste ponto, ou seja, a de saber se o Tribunal a quo fez ou não correcto julgamento de facto quando considerou que à data da reversão não estavam ainda vendidos todos os bens da sociedade originária devedora.

A nosso ver, os autos não fornecem elementos que permitissem a conclusão de que na data em que foi efectuada a reversão havia bens penhorados ainda não vendidos. Na verdade, a prova produzida nos autos não permite tal conclusão, sendo que o documento de fls. 44 permite apenas considerar que em 28 de Janeiro de 1998 ainda não estavam feitos os pagamentos a efectuar pelo produto de um bem imóvel penhorado e vendido à sociedade originária devedora, o que, quando muito, poderá suscitar dúvidas quanto à existência de remanescente do produto da venda desse bem. Ignoramos em que elementos se fundou a Juíza do Tribunal de 1.ª instância para considerar que, na data da reversão, ainda não tinha sido vendido todo o património da originária devedora, embora admitamos como plausível que se tenha baseado noutro ou noutros processos do mesmo oponente que, por esquecimento, deixou de referir (() Isto, porque há na sentença referência a um outro processo de oposição do mesmo oponente.).

Seja como for, não pode agora deixar de se conceder provimento ao recurso, uma vez que se verifica o invocado erro de julgamento na matéria de facto.

Não significa isto que este Tribunal Central Administrativo deva, conhecendo em substituição, julgar improcedente a oposição, como pretende o Recorrente.

Na verdade, se a prova produzida nos autos não permite que se dê como assente que a sociedade originária devedora ainda tinha bens por vender na data em que foi proferido o despacho de reversão contra o Oponente, também não permite que se dê como provado o contrário. Isto, porque a esse propósito não foi produzida prova alguma.

Para decidir esta questão haverá o Tribunal recorrido que proceder às pertinentes diligências instrutórias e, depois, proferir nova decisão.

Consideramos, pois, ocorrer motivo de anulação da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo diploma, e art. 2,º alínea e) do CPPT.

2.2. 5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Ainda que nas alegações de recurso e respectivas alegações o recorrente invoque o erro de julgamento com referência a uma questão de que o tribunal recorrido não conheceu, sempre haverá de considerar-se que ataca a sentença recorrida se também invocou uma nulidade da sentença por omissão de pronúncia e o erro de julgamento quanto a um facto que foi dado como assente naquela sentença, havendo que conhecer do recurso quanto a estas duas últimas questões.

II- O juiz deve conhecer de todas as questões suscitadas pela parte e que não hajam de considerar-se prejudicadas pela resposta dada a outras, sob pena de a sentença ficar inquinada de nulidade por omissão de pronúncia (cfr. arts. 125.º do CPPT e 660.º, n.º 2, e 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC).

III- Assim, nunca pode falar-se de omissão de pronúncia relativamente a questão que o tribunal considerou prejudicada pela solução dada a uma outra.

IV- Porque para a corrente jurisprudencial hoje dominante, no âmbito do CPT (como anteriormente, no domínio do CPCI, e apesar da diferente redacção dada ao art. 239.º, n.º 2, do CPT quando comparado com o art. 146.º do CPCI) a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário só é possível depois de excutido o património do originário devedor, importa apurar se, como alegou aquele em sede de oposição, na data em que foi proferido despacho de reversão este tinha bens ainda não vendidos.

V- Se na sentença recorrida se deu como provado que naquela data a sociedade originária devedora ainda tinha bens não vendidos (e com base nesse facto, se julgou a oposição procedente), apesar de no processo não constarem quaisquer elementos que permitam tal conclusão, haverá de considerar-se verificado o invocado erro de julgamento quanto a essa matéria.

VI- Nesse caso, ao invés de julgar-se improcedente a oposição, é de anular a sentença e ordenar a remessa dos autos à primeira instância, a fim de aí ser completada a instrução, apurando-se se havia ou não bens da sociedade originária devedora, e, depois, ser proferida nova decisão.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em conferência, em anular a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo ao Tribunal recorrido para que a matéria de facto seja ampliada nos termos acima determinados, com a oportuna prolação de nova sentença.

Sem custas.

Lisboa, 28 de Janeiro de 2003