0465/07 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. O SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS recorre do acórdão de 23 de Janeiro de 2007 do Tribunal Central Administrativo Sul que, no processo de execução de julgado nº 205/04, intentado por A…, LDA ., com sede em Sines, condenou «a AT a restituir a quantia de € 122.290,28, acrescida dos juros indemnizatórios e moratórios à taxas e períodos supra referidos, quanto a ambos os montantes do imposto anulado, no prazo de 30 dias». Formula as seguintes conclusões: «A) B) C) D) E) F) G) H) I) J) K) L) M) N) O) P) O, aliás, douto Acórdão recorrido, ao ter julgado procedente a pretensão da requerente e condenar a AT ao pagamento de juros indemnizatórios sobre a quantia de € 2.468.881,05 e ao considerar os juros de mora incidentes sobre a mesma quantia, como devidos desde a data de 04/02/04, bem como, ao determinar que a taxa de juros de mora sobre ambas as quantias de € 122.290,28 e de € 2.468.881,05, é de 12% ao ano fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos . Quanto aos juros indemnizatórios devidos sobre a quantia de € 2.486.881,05, é facto assente que a decisão do TCA proferida no processo n° 5366/01, em 08/04/03, não contempla qualquer atribuição de juros indemnizatórios à então requerente, uma vez que esta não os solicitou, no âmbito daquele processo judicial. Ora, à data das liquidações de IRC anuladas que se reportam aos anos de 90, 91 e 92 dispunha o art. 24° n° 1 do CPT , de uma forma semelhante à que agora consta do art. 43º n° 1 da LGT que: “ Haverá direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços .” Assim, parece claro que o direito a juros indemnizatórios está subordinado ao princípio do pedido e que é indispensável a comprovação dos seus pressupostos, em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial. Contrariamente ao deliberado no acórdão recorrido, o processo de execução de julgados não é o meio mais adequado para conhecer, ou não, da existência do direito a juros indemnizatórios. Na verdade, sendo necessária uma decisão administrativa ou judicial que reconheça o direito do contribuinte e, sendo a causa de atribuição dos mesmos a anulação do acto administrativo, por erro de facto ou de direito, é no âmbito do processo no qual é apreciada a validade do acto tributário, que deve igualmente ser apreciado se essa invalidade, que importa a anulação do acto, se deve a erro de facto ou de direito da AT. Embora o art. 100° da LGT , obrigue a AT “à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto de litigio compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão,” tal preceito não pode levar à conclusão, sem mais, de que na execução de decisão judicial devem ser pagos juros indemnizatórios, como forma de tal reconstituição. O art. 100° da LGT tem que se articular com o art. 43° da LGT ou com o anterior art. 24° do CPT , daí resultando que a lei não transfere para a sede do processo de execução a apreciação dos pressupostos dos quais depende a atribuição de juros indemnizatórios. Pelo que, não podia o acórdão recorrido ter considerado que os juros indemnizatórios se integravam no dever de reconstituição da situação actual hipotética e condenar a AT ao seu pagamento, em sede de execução de julgado, desde 10/06/97 e sobre a quantia de € 2.486.881,05. Ao ter condenado a AT ao pagamento de juros indemnizatórios, em sede de execução de julgados, o Acórdão recorrido fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação aos factos do art. 24° do CPT . Quanto aos juros de mora, incidentes sobre de € 2.486.881,05, o momento a partir do qual os mesmos devem ser pagos deve ser corrigido. Deste modo, sobre a quantia de € 2.486.881,05, os mesmos são devidos pela não execução atempada do Acórdão do TCA no processo n° 5366/01, e só podem ser contados decorridos que sejam 3 meses sobre a remessa dos autos ao órgão competente para a execução, nos termos do n° 2 do art. 146° do CPPT , conjugado com o n° 2 do art. 102° da LGT e n° 1 do art. 175° do CPTA. Logo, tendo em conta que a Direcção de Finanças de Setúbal teve conhecimento daquela decisão judicial, em 17/02/04 (cfr. ponto 28, da Informação da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária II, da Direcção de Finanças de Setúbal, datada de 20/7/04 , e anexos 14 a 16 juntos aos autos) e, concedendo, que o processo necessário à execução da decisão judicial, pelo menos, se inicia por aqueles Serviços, só a partir de 17/05/04 começam a contar juros de mora e não, como o decidiu o Acórdão recorrido, a partir de 4/02/04, que são devidos até Outubro de 04, data em que foi paga a quantia referida de € 2 486.881,05. Finalmente e quanto à taxa de juros de mora, incidentes sobre ambas as quantias de € 2.486.881,05 e de € 122.290,28, decidiu o Acórdão ora recorrido que a mesma era de 12% ao ano, nos termos do disposto nos artigos 44º n° 3 da LGT e 3° do DL nº 73/99 , de 16 de Março. Ao assim decidir fez o Acórdão recorrido, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação de tais artigos, bem como, do art. 559º nº 1 do CC e n° 10 do art. 35° ex vi n° 4 do art. 43º estes dois últimos da LGT . Na verdade, ponderada tal questão, é agora entendido pelo ora recorrente que os artigos 44º n°3 da LGT e 3º do DL n° 73/99 , de 16 de Março reportam-se, unicamente, aos casos em que são devidos juros de mora por parte do sujeito passivo. Pelo contrário, quando é o Estado o devedor de juros de mora, e uma vez que tal situação não está contemplada quer no n° 3 do art. 44º da LGT quer no art. 3° do DL 73/99 , os juros devidos são os legais, nos termos do art. 559º nº 1 do CC , aplicando-se o disposto no nº 10 do art. 35° ex vi n° 4 do art. 43º , ambos da LGT . Pelo que, a partir de 17/05/04 e até Outubro de 04, são devidos juros de mora, sobre a quantia de € 2.486.881,05, mas, à taxa de 4%, ao ano, nos termos da Portaria n° 291/03, de 8 de Abril, sendo essa a mesma taxa aplicável aos juros de mora devidos sobre a quantia de € 122.290,28. Termos pelos quais (…) deve ser concedido provimento ao presente recurso e ser revogado o Acórdão recorrido que deve ser substituído por outro que considere que sobre a quantia de € 2.488.881,05 não são devidos quaisquer juros indemnizatórios, mas só juros de mora a partir de 17/05/04 e até Outubro de 04, e quanto à taxa de juros de mora que a mesma é de 4%». 1.2. Contra-alega a recorrida, defendendo a inadmissibilidade do recurso jurisdicional ao qual, de todo o modo, deve ser negado provimento, concluindo deste modo: «Que se reconheça, a título prévio e de imediato, inadmissibilidade do presente recurso, ou, caso assim não entenda, que se mantenha a decisão aqui recorrida, reconhecendo-se o direito que assiste à Recorrida em receber o imposto, os juros indemnizatórios e de mora nos termos por ela peticionados e julgados pelo Tribunal a quo , aqui justificados com os seguintes fundamentos: a) b) c) d) e) f) g) h) O artigo 142.°, n.° 2, do CPTA prescreve que, em sede executiva, só se pode entender por “decisões sobre o mérito”, e portanto possíveis de serem recorridas, apenas aquelas decisões que declarem a existência de causa legitima de inexecução, pronunciem a invalidade de actos desconformes ou fixem indemnizações fundadas na existência de causa legítima de inexecução; Nos presentes autos de execução não foi verificada nenhuma das situações acima referidas, pelo que o recurso não pode ser admitido; Os pressupostos do direito aos juros indemnizatórios não exigem que o seu reconhecimento tenha de ser feito em qualquer procedimento judicial declarativo; De acordo com o artigo 100.° da LGT , com a jurisprudência corrente do STA e com a doutrina, os tribunais podem - e devem! - em fase executiva reconhecer o direito a juros indemnizatórios e de mora; Não é sustentável na Lei, nos princípios gerais de direito, na jurisprudência ou na doutrina, a posição do Recorrente segundo a qual os juros de mora são contados apenas a partir da data em que o órgão competente para a execução teve conhecimento da(s) decisão(ões); De acordo com a Lei, e vigorando entre nós a teoria da reconstituição da situação actual hipotética, o conteúdo do dever de executar tem de abranger o pagamento dos juros de mora a partir do termo do prazo para execução espontânea das decisões proferidas; É absolutamente contrário à Lei, e violador dos mais elementares princípios de um Estado de Direito, a tese do Recorrente segundo a qual a Administração deve suportar juros de mora a apenas 4% ao ano, enquanto os contribuintes suportam a 12%. Tendo em consideração o comportamento doloso do Recorrente que insiste em recorrer mesmo quando a Lei não o permite, e em não pagar mesmo depois de condenada a fazê-lo, requere-se, nos termos do artigo 456.° do Código do Processo Civil, que seja o Recorrente condenado no pagamento de uma multa por se encontrar a litigar de má-fé. Termos em que se requere que V. Excelências neguem provimento ao recurso interposto pelo SEAF mantendo, in totum, o acórdão recorrido». 1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emite o seguinte parecer: «1. No processo judicial tributário o meio processual acessório de execução de julgado é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos (art. l46° n° 1 CPPT). Neste domínio, em sede executiva, apenas é admitido o recurso das decisões constantes do elenco infra indicado, consideradas incluídas nas decisões sobre o mérito da causa: declarem a existência de causa legítima de inexecução pronunciem a invalidade de actos desconformes fixem indemnizações fundadas na existência de causa legítima de inexecução (art. 142° n° 2 CPTA). Esta norma aplica-se aos processos executivos instaurados após a entrada em vigor do CPTA em 1.01.2004 (arts. 5° n° 4 e 7° Lei n° 15/2002 , 22 Fevereiro). É inaplicável a norma constante do art. 5° n° 3 Lei n° 15/2002 , 22 Fevereiro porque o processo de execução do acórdão não estava pendente à data da entrada em vigor do CPTA. No caso sub judicio não se verifica qualquer destas situações, na medida em que o acórdão impugnado julgando parcialmente procedente o pedido de execução de anteriores acórdãos do TCA, condenou a AT à restituição da quantia de € 122 290,28, acrescida de juros indemnizatórios e moratórios, nos termos constantes da respectiva fundamentação, no prazo de 30 dias. A decisão que admita o recurso não vincula o tribunal superior (art. 687° n° 4 CPC/art. 2° al. e) CPPT). Releva-se que a autoridade recorrida não se pronunciou sobre a questão da inadmissibilidade do recurso nas contra-alegações (fls. 506/508). 4. Pelo exposto promove o Ministério Público: a declaração de inadmissão do recurso a condenação do recorrente em taxa de justiça pelo incidente (art. 4° n° 7 DL n° 324/2003 , 27 Novembro; arts. 2° n° 1 e 16° n° 1 CCJ)». 1.4. Notificado deste parecer, o recorrente manifesta a sua discordância, nestes termos: «(…) De facto, a fls..., foi interposto recurso jurisdicional pelo ora recorrente do Acórdão, a fls..., na parte em que a AT foi condenada ao pagamento de juros indemnizatórios sobre a quantia de € 2.468.881,05 e na parte em que considerou os juros de mora incidentes sobre a mesma quantia, como devidos desde a data de 04/02/04, bem como, ao determinar que a taxa de juros de mora sobre ambas as quantias de € 122.290,28 e de € 2.468.881, é de 12% ao ano. Assim, sendo o presente processo de execução de julgado, verifica-se que o mesmo visa não só o pagamento de uma quantia certa, correspondente à restituição do imposto pago pela ora recorrida, mas também, a apreciação de um pedido de condenação ao pagamento de uma indemnização traduzida em juros indemnizatórios e de mora. Efectivamente, atendendo à petição de execução apresentada pela ora recorrida, resulta que a mesma efectua, pela primeira vez, um pedido de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios , pedido este formulado ao abrigo do art. 43º da LGT , acrescido de juros de mora . Tal pedido não foi efectuado em sede do processo declarativo, Proc. n° 5366/01, do Tribunal Central Administrativo, do qual foi requerida a presente execução. Acresce que, quanto ao pagamento de quantia certa, correspondente ao reembolso do imposto que viria a ser anulado, a AT não contestou a presente execução, apenas contestou o pedido de atribuição de juros indemnizatórios, bem como, a data a partir da qual seriam devidos os juros de mora e a taxa aplicável, questão esta que só foi apreciada, judicialmente, pelo Acórdão do qual foi interposto recurso pelo ora recorrente. Pelo que, quanto à matéria impugnada no presente recurso jurisdicional, só o Acórdão recorrido se pronunciou, em primeiro grau de jurisdição , sobre a mesma. Não há qualquer outra decisão judicial que já tenha apreciado o pedido indemnizatório formulado pela ora recorrida consubstanciado no pedido de pagamento de juros indemnizatórios e de mora. E nem se pretenda que o pagamento de tais juros não assume uma natureza indemnizatória, uma vez que o legislador ao prever e fixar a obrigação de pagamento dos mesmos, dentro de determinados pressupostos, também concretiza, na lei ordinária, o direito constitucional da responsabilização do Estado por acções ou omissões dos seus funcionários e agentes, no exercício e por causa do exercício de funções públicas, das quais resulte violação dos direitos liberdades e garantias ou prejuízos para os cidadãos. Deste modo, o objectivo dos juros indemnizatórios, previstos na lei fiscal, é a reparação de um dano causado pela Administração ao contribuinte, pelo facto da improdutividade forçada do dinheiro que indevidamente desembolsou. Volvendo agora às disposições do CPTA que regulam os recursos jurisdicionais parece-nos que, atendendo ao princípio pro actione previsto no CPC e consideravelmente alargado no CPTA, o art. 142° do CPTA tem que ser interpretado não de uma forma restritiva, como o parece fazer o Magistrado do MP, mas de uma forma mais favorável e abrangente, com vista ao acesso ao direito e a uma tutela efectiva das posições subjectivas dos particulares. Deste modo, a regra geral, em termos de recurso jurisdicional, é a de que é sempre admissível recurso das decisões que, em primeiro grau de jurisdição , tenham conhecido do mérito da causa , nos processos de valor superior à alçada do tribunal do qual se recorre (cfr. n° 1 do art. 142° do CPTA). O n° 2 do mesmo artigo 142° vem também a incluir no âmbito do que se deve entender por situações de mérito, as decisões que, em sede executiva, declarem a existência de causa legítima de inexecução, pronunciem a invalidade de actos desconformes ou fixem indemnizações fundadas na existência de causa legítima de inexecução . Contudo, deste n° 2 não resulta, quer-nos parecer, que só tais decisões sejam susceptíveis de recurso jurisdicional, em sede de processo executivo. Na verdade, o que o legislador pretendeu foi estabelecer sempre o direito ao recurso jurisdicional, nos casos em que a decisão da qual se recorre se pronuncia, em primeiro grau de jurisdição, sobre o mérito da causa . E, assim, justifica-se que, mesmo em sede executiva, haja recurso das decisões respeitantes a incidentes de natureza declarativa , como os enunciados no n° 2, uma vez que produzem um resultado que igualmente poderia ser alcançado por via de um processo declarativo (veja-se Comentário ao CPTA, de Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Almedina, 2005, em anotação ao artigo 142°). Para aferir da possibilidade de interposição de recurso de uma decisão proferida no âmbito de um processo executivo há, pois, que indagar sobre a natureza da decisão que aí é proferida. Deste modo, quando essa decisão se reveste de um conteúdo declarativo, em que existe uma pronúncia, o conhecimento, em primeiro grau de jurisdição, do mérito da causa, tem que se reconhecer sempre o direito ao recurso dessa decisão, uma vez que esse direito está claramente garantido pelo n° 1 do art. 142° . No caso em concreto, o Tribunal “ a quo” pronunciou-se, em primeiro grau de jurisdição, sobre um pedido de condenação ao pagamento de uma indemnização formulado pela ora recorrida que podia muito bem ser alcançado por via de um processo declarativo. Deste modo, não só nos parece que essa decisão se pode muito bem incluir no n° 2 do art. 142° do CPTA, quando prevê o recurso de decisões que fixem uma indemnização , uma vez que o Acórdão recorrido fixa, pela primeira vez, uma indemnização equiparável às fundadas na existência de causa legítima de inexecução, como também, ainda que assim não se entenda, sempre teria que ser conferido o direito ao recurso, nos termos do n° 1 do mesmo artigo , dado que há, sem margem para dúvidas, uma decisão que, pela primeira vez, se pronuncia sobre o mérito de uma pretensão apresentada, também pela primeira vez, pela ora recorrida declarando o seu direito à mesma. Acresce que, muita estranheza nos causa, neste momento processual, a posição do MP sobre a não admissibilidade do presente recurso, uma vez que já anteriormente foi interposto recurso jurisdicional da deliberação do TCASuI de 8/03/05, tendo esse recurso sido admitido e sido decidido, nos termos do Acórdão desse STA, de 2/02/06, a fls..., com revogação daquele Acórdão do TCASuI, para ampliação da matéria de facto, ampliação esta que foi considerada necessária para o conhecimento e decisão do recurso jurisdicional. É, pois, nesta sequência e tendo esse Tribunal já se pronunciado sobre anterior recurso jurisdicional interposto pelo ora recorrente considerando-o admissível, que também não faz sentido, processualmente e, mais uma vez de acordo com o princípio pro actione, considerar como não admissível o presente recurso». 1.5. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. «a) b) c) d) e) f) g) h) i) 2. A matéria de facto estabelecida é a que segue: A ora requerente foi objecto de uma acção de fiscalização relativa ao IRC dos exercícios de 1990, 1991 e 1992, donde resultou a liquidação adicional total de 533.726.295$00 (€ 2.662.215,54) - cfr. processo instrutor; Destas liquidações deduziu a ora requerente reclamação graciosa, que uma vez indeferida, deduziu a mesma recurso hierárquico, tendo pelo despacho n.° 99/2000, do Exmo SEAF de 23.10.2000, sido concedido parcial provimento ao recurso e anuladas parte das liquidações em causa, num total de € 122.290,28 - cfr. mesmo processo; E da parte desfavorável deste despacho, deduziu a mesma recurso contencioso para o então Tribunal Central Administrativo, o qual por acórdão de 8.4.2003 (com um voto de vencido), transitado em julgado, concedeu parcial provimento ao recurso e determinou a anulação parcial do despacho do Exmo SEAF supra, ou seja quanto à diferença entre a taxa 15% e a de 5%, nos pagamentos efectuados à sociedade B…, S.A., tendo desta forma determinado uma anulação das liquidações no montante total de € 2.486.881,05 - cfr. mesmo processo e docs. de fls 16 e segs dos autos; Da parte do despacho referido em b) supra, que decidira favoravelmente à ora requerente, deduziu a mesma um processo de intimação para um comportamento a que coube o n.° 1/2002 do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, tendo este mesmo Tribunal de 1ª Instância, proferido em 10.4.2002, sentença final favorável à requerente, intimando o SEAF a cumprir em sessenta dias o seu despacho, que, objecto de recurso, foi confirmada por acórdão do TCA de 17.6.2003, sujeito a arguição de nulidade, desatendida pelo acórdão de 3.12.2003, tendo, assim, aquela decisão da 1.ª instância transitado em julgado em 20.12.2003 - cfr. mesmo processo, docs. de fls 64 e segs e fls 62 e segs, 168 e segs, 239 e segs e 245 e segs do autos de intimação para um comportamento referidos, a que neste TCA coube o número de recurso 7.062/02; Mais se decidiu nessa sentença proferida nos autos de intimação para um comportamento, que a AT deve praticar uma nova liquidação por forma a quantificar o valor do imposto a ser anulado, com a consequente anulação do imposto e o reembolso ao contribuinte do imposto pago e dos juros compensatórios, acrescido de juros indemnizatórios desde o termo do prazo de 30 dias a contar da decisão administrativa - cfr. cópia da mesma sentença agrafada à contra capa; A ora requerente pagou em 9.6.1997, o IRC supra referido no montante de Esc. 533.726.295$00, ao abrigo do Dec-Lei n.° 124/96, de 10 de Agosto - cfr. mesmo processo e docs. de fls 68 e segs dos autos; A ora requerente veio requerer em 5.12.2003 ao Exmo Director-Geral dos Impostos a devolução da quantia referida em c) supra, acrescida dos juros indemnizatórios e de mora - cfr. mesmo processo e docs. de fls 78 e segs; E em 22.1.2004 a devolução da quantia referida em b) supra, acrescida de juros indemnizatórios e juros de mora - cfr. mesmo processo e docs. de fls 91 e segs; A Administração Tributária, em meados de Outubro de 2004, veio restituir à ora requerente o montante de € 2.486.881,05 relativo a parte do imposto referido em a) supra - cfr. nota de rodapé da réplica da requerente a fls 132 dos autos». 3.1. A primeira questão a decidir é a da admissibilidade do presente recurso jurisdicional, que a recorrida e o Exmº. Procurador-Geral Adjunto questionam, ambos fundados em que o artigo 142º nº 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) só concede recurso, em sede executiva, das decisões que «declarem a existência de causa legítima de inexecução, pronunciem a invalidade de actos desconformes ou fixem indemnizações fundadas na existência de causa legítima de inexecução». É seguro que, no caso, tem aplicação o artigo 142º do CPTA, por força da remissão feita pelo artigo 146º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), atendendo, também, a que a presente execução foi instaurada em 25 de Junho de 2004, já na vigência do CPTA. Porém, já não é tão seguro que aquele artigo 142º nº 2 deva interpretar-se como o fazem a recorrida e o Ministério Público. O nº 1 do artigo admite recurso jurisdicional das decisões proferidas em primeiro grau de jurisdição que conheçam do mérito da causa. A admissibilidade do recurso só fica dependente do valor do processo, que há-de exceder a alçada do tribunal que proferiu a decisão. Deste modo, perante a letra do nº 1 do artigo 142º do CPTA, poder-se-ia ser levado a pensar que não cabe recurso das decisões proferidas em sede executiva, por, face à natureza da forma de processo, delas se não poder dizer, com absoluto rigor, que conhecem do mérito da causa. Talvez essa seja a razão de existência do nº 2, no qual se consideram incluídas nas decisões proferidas sobre o mérito da causa as que «declarem a existência de causa legítima de inexecução, pronunciem a invalidade de actos desconformes ou fixem indemnizações fundadas na existência de causa legítima de inexecução». Ou seja, a leitura conjunta dos dois nºs. faz concluir que o recurso jurisdicional é possível das decisões que conhecem do mérito da causa, proferidas, em regra, no processo declarativo; mas têm-se como tais, para efeitos de recurso, aquelas que, apesar de inseridas num processo de natureza prevalentemente executiva, são apontadas no nº 2 do artigo 142º, e que não deixam de partilhar da natureza declarativa, ou porque afirmam a existência de causa legítima de inexecução, fixando, em consequência, indemnizações fundadas na impossibilidade de execução, ou porque pronunciam a invalidade de actos desconformes. Ora, a sentença judicial que, pela primeira vez, aprecia e satisfaz o pedido de condenação no pagamento de juros indemnizatórios, não deixa de ser uma decisão que conhece do mérito da causa, ou seja, do objecto do processo, pronunciando-se sobre a pretensão do autor, mesmo que proferida seja numa acção executiva. E, só por isto, tal decisão já cabe no nº 1 do artigo 142º do CPTA, e é, por isso, susceptível de reapreciação por via de recurso jurisdicional. Acresce que, nos processos executivos, de acordo com a concepção que preside ao novo contencioso administrativo, a que o CPTA dá corpo, não se aprecia, em regra, o fundo da causa, já que as decisões de mérito são proferidas nos processos declarativos, não servindo os executivos senão para lhes dar cumprimento. Essa concepção é, ainda, resultado do abandono do figurino do contencioso administrativo de mera anulação e da sua substituição pelo de plena jurisdição. Assim, perante a multiplicidade de meios processuais agora à disposição dos interessados, e da ampla liberdade de formulação e cumulação de pedidos, inclusive, indemnizatórios, pouco campo resta, no âmbito declarativo, para a execução de julgados; o que sobra é o que vem referido no nº 2 do artigo 142º do CPTA. Porém, no que respeita ao contencioso tributário, a realidade não coincide inteiramente com a que se observa no novo contencioso administrativo. O processo de impugnação judicial é, ainda, dirigido contra um acto tributário, que constitui o seu objecto, e o resultado do êxito da demanda não vai além de fazer desaparecer do mundo jurídico o acto impugnado. Bem pode defender-se que, aqui, se trata, ainda, de um contencioso de mera anulação, do que emergiria a impossibilidade de cumular pedido indemnizatório com o anulatório. E, nesta concepção, a atribuição de juros indemnizatórios – salvo espontâneo pagamento pela Administração – não poderia deixar de efectuar-se no processo de execução de julgados. Assim, numa interpretação integrada, consentânea com o sistema vigente no contencioso tributário, os nºs 1 e 2 do artigo 142º do CPTA devem entender-se com o sentido de facultarem o recurso jurisdicional das decisões proferidas em 1ª instância em processos cujo valor exceda a alçada do tribunal, sempre que essas decisões conheçam do mérito da causa ou, ainda que proferidas em sede executiva, tenham natureza declarativa, como é o caso das que atribuam direito a juros indemnizatórios. E, deste modo, o presente recurso jurisdicional é admissível. 3.2. A segunda questão a decidir é abordada pelo recorrente nas conclusões A) a I) das suas alegações. Aí se contesta a possibilidade de, em execução de sentença de decisão proferida na impugnação judicial anulando a liquidação, se pedirem juros indemnizatórios que não foram solicitados na impugnação. Como já se viu no antecedente ponto 3.1., é possível defender, a partir da natureza do processo de impugnação judicial, que este não admite, sequer, a formulação de pedido de juros indemnizatórios. Quem assim entenda logo retira todo o sustentáculo ao entendimento propugnado pelo recorrente, pois o pedido de juros não poderia deixar de ser feito e, eventualmente, satisfeito, na execução do julgado. Mas é verdade que este Tribunal tem, tradicionalmente, apreciado os pedidos de condenação da Administração no pagamento de juros indemnizatórios formulados na impugnação judicial. Ainda assim, e desde que vigora a Lei Geral Tributária (LGT), não tem rejeitado esses pedidos quando efectuados no processo de execução de julgado. Acompanhando o acórdão de 6 de Novembro de 2002, no processo nº 1077/02: Estabelece o artigo 100º da LGT que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão». O artigo 102º do mesmo diploma acrescenta que «a execução das sentenças dos tribunais tributários e aduaneiros segue o regime previsto para a execução das sentenças dos tribunais administrativos»; «em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago, serão devidos juros de mora, a pedido do contribuinte, a partir do termo do prazo da sua execução espontânea». Dispõe-se na mesma LGT, artigo 43º, que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao devido», sendo a respectiva taxa igual à dos juros compensatórios. Constituindo a impugnação dos actos tributários de liquidação um contencioso de anulação, conforme correntemente se vem entendendo, e atrás se assinalou, impõe-se à Administração Fiscal, perante o êxito da lide impugnatória, que reconstitua a situação jurídica hipotética que existiria caso não tivesse sido praticado o acto tributário anulado. Tal inclui, necessariamente, a restituição da quantia que ao contribuinte foi indevidamente exigida e que ele satisfez. Mas também integra a reconstituição da situação o pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que o contribuinte esteve, desde o pagamento que efectuou, até ao reembolso, privado da utilização do correspondente capital. A tanto não obsta a expressão «se for caso disso», ínsita no falado artigo 100º, pois, de acordo com o que vem entendendo o Tribunal, tal não limita a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios aos casos em que essa obrigação foi reconhecida na sentença da impugnação judicial. A aparente discrepância entre aqueles artigos 43º e 100º resolve-se reservando a estatuição do primeiro para as situações que nele estão expressamente previstas. Como se diz no acórdão de 19 de Dezembro de 2001, proferido no processo nº 26608, «(...) quando ocorram as hipóteses constantes do art.º 43º (todas envolvendo o pagamento do tributo), falar-se-á de juros indemnizatórios até ao termo do prazo de execução espontânea da decisão e de juros moratórios depois de tal momento, quando, tendo havido o seu pedido de pagamento, ocorra uma situação de mora da administração. Mas se só são devidos os juros moratórios quando estes tenham sido pedidos, de acordo com este preceito, não pode deixar de ser assim também para o caso dos juros indemnizatórios». Assim, e ao contrário do que defende o recorrente, o pedido de satisfação de juros indemnizatórios pode ser feito no processo de impugnação, mas, não o sendo, não fica precludida a possibilidade da obtenção desses juros, cabendo, ainda, a formulação do mesmo pedido em execução da sentença anulatória. Isto porque a execução dos julgados administrativos implica a reconstituição da situação hipotética que existiria actualmente se não tivesse sido praticado o acto anulado, o que inclui a compensação pelos danos dele resultantes, entre eles, a privação da importância despendida. Voltando a transcrever o aresto de 19 de Dezembro: «Não há aqui necessidade da existência de uma sentença judicial que expressamente comine essa concreta obrigação jurídica, porque ela representa actualmente, à face do disposto no art.º 43º da LGT , um efeito jurídico que se constitui pelo simples facto de o acto tributário ter sido anulado graciosa ou contenciosamente e isso aconteça por razões de legalidade imputadas aos serviços da administração. Sendo a causa da anulação do acto tributário, em consequência de cuja prática ocorreu o pagamento do tributo, um erro imputável aos serviços, por abarcado nos efeitos jurídicos constituídos pela sentença se tem também esse concreto efeito jurídico em virtude de se terem de dar por satisfeitos todos os pressupostos de cuja existência aquele art.º 43º , n. º1, da LGT o faz depender». Ora, tendo os serviços violado a lei, ao empreender a liquidação, como reconheceu a decisão judicial que a anulou, caíram em erro sobre os pressupostos de direito, erro que só a eles é imputável, pois, como repetidamente se vem afirmando, tal imputabilidade não se relaciona, necessariamente, com a culpa de qualquer dos agentes da Administração. Como assim, à recorrida é devida, não apenas a restituição da quantia paga a título de imposto, que resultou anulada, como juros indemnizatórios sobre a essa quantia, contados desde a data desse pagamento até ao termo do prazo para cumprimento espontâneo da decisão final proferida na impugnação judicial. O entendimento aqui seguido já foi sufragado pelo Pleno desta Secção – cfr. o aresto proferido no processo nº 463/03 em 10 de Março de 2004. 3.3. A terceira questão é tratada pelo recorrente nas conclusões J) a L) das suas alegações. Consiste em saber desde quando se contam os juros de mora sobre € 2.468.881,05. A obrigação de devolução desta quantia emerge do acórdão de 8 de Abril de 2003 aludido na alínea c) da matéria de facto fixada. Ainda de acordo com a alínea g) dessa matéria de facto, a recorrida pediu a devolução à Administração em 5 de Dezembro de 2003, o que foi satisfeito em 22 de Janeiro de 2004. A decisão judicial sob recurso fixou o termo inicial dos juros de mora em 4 de Fevereiro de 2004, no entendimento de que o prazo para o cumprimento espontâneo, com a consequente queda em mora, ocorrera na véspera, 3 de Fevereiro de 2004. Todavia, o recorrente alega que o artigo 146º nº 2 do CPPT dispõe que o prazo de execução espontânea das decisões judiciais se conta «a partir da data em que o processo tiver sido remetido ao órgão da administração tributária competente para a execução». E pretende, consequentemente, que os juros de mora só são devidos após 3 meses a partir da data em que o processo foi recebido pela Administração, ou seja, 17 de Maio de 2004. Mas a norma do artigo 146º nº 2 do CPPT não está em adequada consonância com o já transcrito artigo 100º da LGT , segundo o qual a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão». Esta obrigação que impende sobre a Administração tem, como aponta JORGE LOPES DE SOUSA, no CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO E COMENTADO, 5ª edição, vol. I, pág. 1047, «carácter imediato e incondicional», ou seja, impõe-se por força e só por força da decisão judicial (cfr. o artigo 205º nº 2 da Constituição), não dependendo de qualquer actividade do interessado nem das vicissitudes do processo posteriores ao trânsito da sentença. É claro que, ainda assim, não seria concebível que a lei impusesse à Administração o dever de reconstituir a legalidade instantaneamente, sem lhe dar o tempo razoável para proceder às correspondentes operações. Mas o que já não é aceitável, à luz do artigo 100º da LGT , é que a obrigação da Administração fique dependente da remessa do processo aos serviços, e esta do requerimento do interessado, quando é certo que a decisão nele proferida pelo tribunal é notificada ao seu representante, e que, hoje, o artigo 170º nº 1 do CPTA, lhe confere para isso 30 dias; e, antes, os artigos 5º nº 1 e 6º nº 1 do Decreto-Lei nº 256-A/77 , de 17 de Junho, só depois de decorridos 30 dias após o trânsito da decisão judicial, sem cumprimento, permitiam ao interessado pedir à Administração que a executasse espontaneamente, dispondo ela, para cumprir, ainda sem mora, dos 60 dias seguintes a esse pedido. Presentemente, face ao artigo 170º nº 1 do CPTA, lei posterior ao CPPT, poderá defender-se que o artigo 146º nº 2 deste último foi por ele tacitamente revogado; e que, hoje, o cumprimento da obrigação da Administração deve, sem dependência da remessa do processo, ter lugar dentro dos 30 dias seguintes à notificação da decisão judicial. Em todo o caso, sempre a interpretação do nº 2 do artigo 146º do CPPT deve ter presente a supremacia que o artigo 1º do diploma atribui à LGT. E dessa supremacia resulta não poder interpretar-se aquele artigo 146º nº 2 com o sentido de só depois de pedida a remessa do processo à Administração pelo interessado, e ocorrida essa remessa, começar a correr o prazo para cumprimento do julgado. Além da preponderância da LGT, há outra razão, apontada pelo citado Autor, na obra indicada (que, neste ponto, estamos a seguir de perto), a pág. 1047-1048: «(…) as normas relativas ao regime da execução dos julgados reportam-se às garantias dos contribuintes», cabendo na reserva relativa de competência da Assembleia da República, pelo que «o Governo não podia legislar sobre ela em sentido divergente com o indicado na lei de autorização legislativa em que se baseou (…), pelo que, não respeitando tal autorização, o referido nº 2 deste art. 146º [no original é referido, por lapso manifesto, o artigo 164º ] do CPPT , na parte referente em que condiciona o dever de execução de julgados a pedido do interessado e em que difere o momento de contagem do prazo, será organicamente inconstitucional». E conclui o transcrito Autor que «a obrigação da administração tributária de executar os julgados surge imediatamente com o trânsito em julgado da decisão judicial». Em súmula, ao invés do que defende o recorrente, o termo inicial dos juros de mora não é fixado por referência ao momento em que o processo foi remetido ao órgão da Administração competente para a execução. 3.4. Quarta questão nos colocam as conclusões M) a P) das alegações do recorrente. Respeita ela à taxa dos juros de mora. A decisão recorrida entendeu que essa taxa é de 12% ao ano, nos termos dos artigos 44º nº 3 da LGT e 3º do Decreto-Lei nº 73/99 , de 16 de Março. Mas o recorrente defende que tal taxa se não aplica aos juros devidos pelo Estado, regidos pelo artigo 559º nº 1 do Código Civil – 4% ao ano. É tema sobre que ainda recentemente se pronunciou esta Secção de Contencioso Tributário, reunida em Pleno, em 24 de Outubro de 2007, no processo nº 1095/05, nos termos seguintes: «(…) a Lei Geral Tributária não determina qual é a taxa dos juros moratórios a favor do sujeito passivo e o sistema fiscal prevê apenas duas taxas de juro: a taxa de juros legal de 4% ao ano, prevista na Portaria n.º 291/2003 , de 8 de Abril; e a taxa de juro aplicável nas dívidas ao Estado e outras entidades públicas que é de 1% ao mês ou fracção, nos termos do artigo 3.º , n.º 1, do Decreto-Lei n.º 73/99 , de 16 de Março. Esta taxa mais elevada que a devida nas restantes espécies de juros justifica-se pelo facto de estar em causa a violação da obrigação principal do “dever fundamental” de pagar impostos. Ao não cumprir a obrigação tributária no prazo de cumprimento voluntário, num momento em que a liquidação já foi efectuada e o montante em dívida é já certo, líquido e exigível, o contribuinte impede o Estado Fiscal de Direito de actuar, uma vez que este não pode “dar (realizar prestações sociais), sem antes receber (cobrar impostos)” – Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos , Almedina, Colecção Teses, 1998, pp. 185-187. Ora, bem se vê que esta taxa de juro aplicável nas dívidas ao Estado, dada a sua natureza especial, só se aplica aos juros moratórios a favor da Fazenda Pública, que não do contribuinte, em virtude da predita violação da obrigação principal do dever fundamental de pagar impostos. Pelo que a taxa dos juros moratórios a favor do sujeito passivo só pode ser a taxa de juros legal de 4% ao ano, uma vez que não há outra prevista no ordenamento». Quer pela persuasiva fundamentação que o suporta, quer por se tratar de posição ainda há pouco reafirmada no Pleno da Secção, quer porque essa ser a indicação dada pelo artigo 8º nº 3 do Código Civil , é de manter o entendimento do transcrito aresto de 24 de Outubro de 2007, de onde resulta que se acolham os fundamentos do recurso jurisdicional, quanto a este ponto. 3.5. A quinta e última questão levanta-a a recorrida, ao pedir a condenação do recorrente como litigante de má fé. Essa má fé estaria revelada no «comportamento doloso do Recorrente que insiste em recorrer mesmo quando a lei não o permite, e em não pagar mesmo depois de condenada a fazê-lo», apresentando «perante o tribunal uma pretensão cuja falta de fundamento não podia ignorar». Mas, como atrás se viu, não é exacto que o recorrente insista «em recorrer mesmo quando a lei não o permite»; ao invés, este Tribunal considera que há lugar ao presente recurso jurisdicional, pelo que, recorrendo, não faz o recorrente mais do que usar dos meios de defesa que lhe são propiciados pela lei. Por outro lado, ao, apesar de condenado, não pagar, mantendo acesa a discussão em juízo sobre a dimensão da sua obrigação, o recorrente também outra coisa não faz senão utilizar legitimamente, porque de acordo com a lei, aqueles mesmos meios. Por último, a pretensão do recorrente não se mostra carente de fundamento – tanto assim que a sua apreciação impôs ao tribunal de recurso um manifesto labor que, a ser como diz a recorrida, não seria necessário; e acaba por merecer, até, parcial acolhimento. Daí que não se vislumbre a má fé do recorrente, integrável na noção do nº 2 do artigo 456º do Código de Processo Civil , a justificar a condenação na multa reclamada pela recorrida. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo parcial provimento ao recurso, revogar o aresto impugnado, na parte em que fixou a taxa dos juros de mora devidos pelo recorrente em 12%, estabelecendo-a, agora, em 4%, no demais negando provimento ao recurso e mantendo a decisão seu objecto. Custas a cargo dos recorrente e recorrida, na proporção dos respectivos decaimentos, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 16 de Janeiro de 2008. – Baeta de Queiroz (relator) – Pimenta do Vale – António Calhau ( vencido quanto à taxa dos juros de mora, por entender que esta é a que consta do nº 3 do art. 44º LGT, conforme Ac. 431/07, de 3/10, deste STA).