Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A………………, inconformado, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra (TAF de Coimbra), datada de 11 de Dezembro de 2013, que indeferiu liminarmente a reclamação por ele apresentada relativa a execução fiscal para cobrança de dívidas de coimas de 2007 a 2011, de IVA dos anos de 2005 e 2006 e de IRS de 2008 e 2009, por entender ter-se verificado a excepção dilatória do erro na forma de processo, absolvendo a Fazenda Pública da instância. O ora recorrente dirigiu o recurso ao Tribunal Central Administrativo Norte (TCA Norte) que, por decisão de 12 de Junho de 2014, se declarou incompetente, em razão da hierarquia, entendendo caber a competência para a decisão da causa a este STA, para onde os autos foram remetidos.
Alegou, tendo concluído como se segue:
1 - Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no âmbito dos presentes Autos que indeferiu liminarmente a reclamação deduzida em face de verificação da excepção dilatória do erro na forma do processo, absolvendo a FP da Instância;
2 - Consagra o artigo 276° do CPPT que “As decisões proferidas pelo órgão de execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de instância”.;
3 - Tal como resulta da Reclamação apresentada, da qual resultaram os presentes Autos, a decisão (atacada com a Reclamação) impossibilitou o ora Recorrente, Executado nos Autos de PEF 0760200701005324 e apenso, do SF de Lousã, de ver reconhecido o seu crédito e de ver operado o mecanismo de compensação a que alude o artigo 89° e ss do CPPT;
4 - A decisão reclamada “afectou os direitos e interesses legítimos do executado” (artigo 276° do CPPT);
5 - Não obstante a decisão reclamada ter sido proferida pelo Director de Finanças de Coimbra no âmbito de um procedimento inspectivo, a mesma, e até atento o contexto de facto em que surge (que não foi em todo levado em consideração na sentença recorrida, como resulta das alíneas a) a e)) e se desencadeia, tem reflexo e influência no respectivo processo de execução fiscal (sendo irrelevante se foi ou não proferida no âmbito dos próprios Autos de PEF), uma vez que o Executado, ora Recorrente, em virtude de não lhe ser concedida a prorrogação do prazo para apresentar os documentos de suporte, para confirmação do pedido de reembolso de IVA, não pode usar no PEF em questão o mecanismo a que alude o artigo 89º e ss do CPPT;
6 - O mecanismo previsto no artigo 276º e seguintes do CPPT é adequado para reagir contra a decisão reclamada;
7 - Normas jurídicas violadas com a decisão recorrida: designadamente o artigo 276º do CPPT.
Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em sua consequência, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que conclua que a decisão reclamada afectou no processo de execução fiscal (em causa) os direitos e interesses legítimos do Executado, aqui Recorrente, devendo em consequência ser admitida a Reclamação.
Não houve contra-alegações.
O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso por entender no essencial, tal como se entendeu na sentença recorrida que, o acto sindicado sendo um acto interlocutório e não um acto lesivo, não era como tal contenciosamente impugnável, assim sendo não podia haver lugar à convolação.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
O despacho liminar objecto do presente recurso tem o seguinte teor, na parte com interesse:
“…A questão seguinte que há que apreciar, e que é do conhecimento oficioso (art. 578.° do CPC), é se o despacho impugnado se pode considerar um despacho proferido no processo execução fiscal, nos termos do art. 276.º do CPPT, sendo que, se assim não for, verifica-se a existência de erro na forma de processo, o qual conduz à nulidade do processo, constituindo uma excepção dilatória susceptível de absolver da FP da instância, nos termos dos artigos 576.º n.º 2, 577.º e 278.º al. e) do CPC.
Vejamos, então:
Dispõe o art. 276.º do CPPT que "As decisões proferidas pelo órgão de execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1.ª instância."
Ora, no presente caso, a decisão reclamada - fls. 29 dos autos – foi proferida pelo Director de Finanças de Coimbra, no âmbito de um procedimento inspectivo e não no processo de execução fiscal.
Com efeito, a decisão impugnada (ofício n.º 10110 de 15-10-2013) provém da "Equipa Inspectiva de Análise Interna" da DDF de Coimbra e tem, nomeadamente, o seguinte teor: "Com referência ao requerimento de V. Exa. De 2013-10-07, dirigido ao Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Lousã, na qualidade de mandatário do sujeito passivo A……………….. - NIF. ………………, cuja recepção naquele Serviço de Finanças ocorreu em 2013-10-09, foi o mesmo remetido a esta Direcção de Finanças, dado ser a entidade competente para efeitos de decisão na matéria em causa.
Face ao que precede, cumpre-nos informar:
1. O pedido de prorrogação de 30 dias para apresentação de documentos não tem fundamento legal. A acção inspectiva é desencadeada para confirmação do pedido de reembolso de I.V.A. referente a um crédito em conta corrente feito pelo sujeito passivo, ou seja, o pedido de reembolso é efectuado com base nos elementos que constam da contabilidade do requerente, pelo que à inspecção tributária apenas compete a confirmação desses elementos. Acresce ainda o facto de não existirem quaisquer situações de especial complexidade que justifiquem o requerido, acrescendo o facto de se estar em presença de confirmação dum benefício solicitado pelo sujeito passivo. ( ... )"
Assim sendo, não se tratando de um acto praticado na execução fiscal, mas no âmbito de um procedimento de inspecção - os pedidos de reembolso de IVA têm um mecanismo próprio consagrado no DL n.º 229/95, de 11-09, no Despacho Normativo n.º 18-A/2010, de 01-07 e no art. 22.° do CIVA - tendo que ser informados pelos Serviços de Inspecção - art. 2.º n.º 2 a) e h) do RCPIT, sendo que o art. 14.° do DL n.º 229/95, de 11-09, no seu número 3, dispõe da seguinte forma: "3 - Os pedidos de reembolso, depois de informados sempre que se mostre conveniente, serão apreciados segundo níveis de competência a estabelecer por despacho do director-geral das Contribuições e Impostos.( ... )", verifica-se que o mecanismo previsto no art. 276.º e ss. do CPPT não é o adequado para reagir contra ele. Ou seja, é claro existir aqui erro na forma de processo.
Aqui chegados, importa averiguar da possibilidade de convolação no meio próprio, nos termos dos artigos 97.º n.º 3 da LGT e 98.º n.º 4 do CPPT, já que, de acordo com jurisprudência unânime dos Tribunais Superiores, tal só não deverá acontecer se for manifesta a improcedência ou a intempestividade do meio próprio.
Neste sentido, cfr., entre outros, Acórdão do STA, de 25-03-2009, proc. n.º 74/09 e Acórdão do STA, de 25-02-2009, proc. n.º 01116/08, cujo sumário se transcreve: "Sumário: I - A reclamação prevista no artigo 276º do CPPT é o meio processual adequado para impugnação da generalidade de actos materialmente administrativos praticados no âmbito do processo de execução fiscal, designadamente aqueles que são praticados por entidades diferentes do órgão da execução fiscal, na sequência de procedimentos tributários autónomos, que correm paralelamente ao processo de execução fiscal e em conexão com ele, como é o caso do pedido de pagamento em prestações e do pedido de dação em pagamento formulado após a instauração do processo de execução fiscal.
II - Em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei, a menos que seja manifesta a improcedência ou intempestividade desta."
Vejamos, então:
De acordo com informação oficial da Divisão de Justiça Tributária da DDF de Coimbra, sancionada superiormente, que informou a presente reclamação, de fls. 36 e ss. dos autos, o pedido de reembolso ainda não foi objecto de decisão.
Ou seja, a decisão aqui atacada, a qual, em abstracto, poderia ser objecto de uma acção administrativa especial, é uma decisão interlocutória do procedimento de inspecção, a qual não é imediatamente lesiva dos direitos e interesses do contribuinte. Este só se pode considerar prejudicado ou lesado com a decisão de indeferimento do pedido de reembolso, a qual ainda não foi proferida.
Nos termos do n.º 13 do art. 22.° do CIVA, "Da decisão referida no n.º 11 cabe recurso hierárquico, reclamação ou impugnação judicial, nos termos previstos no artigo 93.º", sendo que a decisão prevista no n.º 11 é o indeferimento do pedido de reembolso.
Isto significa que a decisão impugnada, tratando-se de um acto interlocutório, não lesivo, não é impugnável contenciosamente, devendo o contribuinte aguardar pela decisão final do procedimento inspectivo aqui em causa para contra ele reagir, podendo ali invocar todas os argumentos e ilegalidades que entenda terem ocorrido durante o procedimento, incluindo, no seu entendimento, o errado indeferimento do pedido de prorrogação do prazo para apresentar documentos.
Resulta, por isso, do exposto, que não é possível convolar o presente processo no meio próprio, na medida em que o acto aqui atacado é inimpugnável contenciosamente, o que significa que a convolação em acção administrativa especial seria manifestamente improcedente.
5. Decisão
Face ao exposto, indefere-se liminarmente a presente reclamação em face da verificação da excepção dilatória do erro na forma de processo, absolvendo-se a FP da presente instância….”.
Nada mais há com interesse.
Há agora que apreciar o recurso que vem dirigido a este Supremo Tribunal.
A questão que aqui é colocada passa por saber se o acto “…que decidiu não prorrogar o prazo para apresentar documentos/elementos da escrita…” do aqui autor, proferido no âmbito do procedimento próprio desencadeado com vista ao reembolso de IVA, pode ser atacado por esta via judicial contenciosa da Reclamação prevista nos arts. 276º a 278º do CPPT (o autor alega que o pedido de reembolso se encontra intimamente ligado ao processo de execução fiscal em que é parte, uma vez que pretende a compensação do crédito de IVA com a dívida em execução, tendo em vista a paralisação da tramitação própria dessa mesma execução).
No despacho de rejeição liminar recorrido entendeu-se que ocorria erro na forma de processo, não sendo viável a convolação, e por isso determinou-se a absolvição da instância da Fazenda Pública.
Pretende o recorrente que este despacho viola o disposto no art. 276º do CPPT.
Dispõe este preceito legal, sob a epígrafe “Reclamações das decisões do órgão da execução fiscal”, que as decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1.ª instância.
Este Supremo Tribunal tem entendido que a reclamação prevista neste preceito legal se destina à impugnação da generalidade de actos materialmente administrativos praticados no âmbito do processo de execução fiscal, designadamente aqueles que são praticados por entidades diferentes do órgão da execução fiscal, na sequência de procedimentos tributários autónomos, que correm paralelamente ao processo de execução fiscal e em conexão com ele, ainda que a decisão impugnada não tivesse sido proferida pelo órgão da execução fiscal pois, prevê-se a possibilidade de impugnação de quaisquer decisões que no processo afectem os direitos ou interesses legítimos do executado proferidas por outras autoridades da administração tributária, cfr. acórdão datado de 25/02/2009, proc. n.º 01116/08.
Efectivamente a referência feita a “outras autoridades da administração tributária” reporta-se aos actos de natureza não judicial, praticados em conexão com o processo de execução fiscal, por entidades distintas do próprio órgão de execução fiscal, como é o caso, por exemplo, dos pedidos de pagamento em prestações e de dação em pagamento.
Diferentemente se passa nos casos em que o interessado pretende a compensação de créditos.
Para que possa ocorrer esta compensação, nos termos do disposto nos arts. 89º a 90º-A do CPPT é essencial que o crédito a favor do executado devedor seja certo, líquido e exigível, ou seja, que esteja perfeitamente definido na ordem jurídica sem possibilidade de poder ser discutido o seu quantum, cfr. acórdão deste STA, datado de 09/10/2013, recurso n.º 01442/13.
Estando o “eventual” crédito do executado ainda dependente de um procedimento próprio, os actos praticados pela autoridade tributária com competência para a tramitação desse mesmo procedimento, tendente ao reconhecimento do crédito, e respectivo acto final, não se inserem, ainda e já, no âmbito do processo executivo, nem têm com ele uma relação de conexão directa e imediata.
Nesta situação encontra-se o pedido de reembolso de IVA, formulado nos termos do disposto no art. 22º do CIVA, que tem uma tramitação própria tendente à prolação de um acto final que procederá à definição do concreto quantum a ser reembolsado.
E é este quantum concreto que consubstanciará o valor que poderá vir a ser objecto de compensação de imposto em dívida ou no âmbito da execução fiscal quando o imposto não haja sido pago no respectivo prazo.
No entanto, este procedimento de reembolso não tem uma relação directa e imediata com o processo de execução fiscal, trata-se de um procedimento autónomo sem conexão directa com tal tipo de processo, que tem uma regulamentação própria e modos de impugnação próprios, cfr. n.º 13 do art. 22º do CIVA, não cabendo, por isso, no conjunto dos actos de autoridade abrangidos por este artigo 276º do CPPT.
Efectivamente o procedimento de reembolso de IVA não corre, para efeitos legais, paralelamente ao processo de execução fiscal, trata-se de um procedimento autónomo, próprio, inserido na economia do regime específico do IVA, e que tem um fim em si mesmo, independentemente de qualquer processo judicial em curso, pelo que, o acto praticado no âmbito do procedimento tendente ao reembolso de IVA não pode ser impugnado por via da reclamação de acto do órgão de execução fiscal, antes se impondo o recurso aos meios graciosos e contenciosos especificamente previstos para o efeito, ou seja, recurso hierárquico, reclamação ou impugnação judicial, cfr. art. 22º, n.º 13 do CIVA.
No mais, e não tendo o recorrente impugnado especificadamente a segunda questão tratada pela sentença recorrida, da impossibilidade de convolação no meio judicial próprio, não há que dela conhecer neste momento.
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
D.N.
Lisboa, 10 de Setembro de 2014. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.
