0512/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nas situações em que o perito independente intervém no procedimento de revisão da matéria tributável (artigo 91.º, n.º 4, da LGT) e não há acordo na Comissão quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação, a lei pretende que haja uma particular ponderação e reflexão sobre a posição assumida por esse perito, obrigando, para o efeito, a um acrescido dever de fundamentação da decisão de fixação da matéria tributável, pela enunciação das razões que levaram à adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer, independentemente do seu conteúdo (artigo 92.º, n.º 7, da LGT).

II- Não constando da decisão de fixação da matéria tributável a fundamentação da rejeição do parecer do perito independente, em violação do disposto no n.º 7 do artigo 92.º da LGT, ocorre vício que inquina a legalidade desse acto e de todos os actos consequentes, incluindo o de liquidação.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade A…, LDª, deduziu contra o acto de liquidação adicional de IVA referente ao exercício de 2001.

Terminou a sua alegação de recurso enunciando as seguintes conclusões:

a. Da letra do n.º 7 do Art. 92.º da LGT resulta que o parecer do perito independente não vincula a Administração Tributária mas a não aceitação da posição por ele assumida tem de ser obrigatoriamente fundamentada. No entanto essa exigência apenas é de fazer nos casos em que o perito independente proponha um valor inferior ao proposto pelo perito da Administração Tributária (Vide anotação aquele artigo comentada na LGT anotada do Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa);

b. Contrariamente ao decidido na douta sentença, no laudo do perito da Administração Tributária (n.º 6 do Artº 92º da LGT) encontram-se expressas as razões porque se discorda/rejeita o parecer do perito independente (extensivo também ao laudo do contribuinte), tal constata-se da fundamentação utilizada no próprio laudo (Vide Art.º 9.º das alegações);

c. No ponto 2.1 do laudo da Administração Tributária refere-se expressamente as razões porque se discorda do ponto 1.1 e 1.2 do parecer do perito independente (extensivo também ao laudo do contribuinte), tal constata-se da fundamentação utilizada no próprio laudo (Vide Art.º 9.º das alegações);

d. A violação do n.º 7 do art. 92.º da LGT só se daria se o perito da Administração Tributária não fundamentasse a razão porque rejeitou o parecer do perito independente, tal não ocorreu porque desde ponto 2.1 a 2.3, 3.1, 3.2, C-1 e C-2 do seu laudo estão expressas as razões porque não se concorda com os argumentos defendidos pelo perito independente;

e. Os próprios procedimentos alternativos sugeridos pelo perito independente como tendentes a validar os registos contabilísticos do sujeito passivo (ponto 2. al. i), ii), iii) e iv) do seu laudo) foram analisados e devidamente fundamentados os motivos porque eram inaplicáveis ao caso “sub judice”, como se pode constatar claramente dos pontos 2.1, 2.2, 2.3, 3.1, 3.2 do laudo do perito da Administração Tributária;

f. Quanto aos critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos utilizados pela Administração Tributária (média da rentabilidade do pessoal e a dimensão e localização da actividade exercida), descritos no ponto II do laudo do perito independente como despropositados, foram “apelidados” de altamente subjectivos, no entanto o perito independente não defendeu quais os critérios correctos aplicáveis neste caso concreto e quais os valores que considerou excessivos para que pudesse “deitar por terra” a fixação da matéria tributável determinada pela Administração Tributária. E, neste caso, afigura-se-nos que esta não é obrigada a fundamentar a rejeição à posição do perito independente, se este não propôs critérios alternativos nem valores inferiores aos fixados (Vide anotação aquele artigo comentada na LGT anotada do Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa);

g. Se assim não se entender, o que apenas se equaciona por mero dever de patrocínio, sempre se dirá que o laudo da Administração Tributária explicou os critérios utilizados pela Inspecção para corrigir a matéria colectável, e não tendo nem o representante do contribuinte nem o perito independente apresentado um critério alternativo no decurso da inspecção, baseando-se a sua argumentação apenas nos valores constantes do extracto da Unicre apresentados no decurso do direito de audição, a Inspecção Tributária analisou-os e concluiu que o volume de negócios estimado era superior ao presumido pela Inspecção, pelo que na falta de apresentação doutro critério que pusesse em causa a fixação da matéria tributável, a Administração Tributária decidiu manter o volume de negócios e o lucro tributável proposto pela Inspecção (Vide C-1 e C-2 do laudo da AT).

h. Assim, ao decidir como decidiu, terá a douta sentença violado, por errada aplicação do direito, a norma legal do n.º 7 do Art. 92.º da LGT, porquanto na decisão de fixação da matéria tributável estão expressamente evidenciadas as razões porque a Administração Tributária rejeitou/discordou do parecer do perito independente.

i. Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, só assim se fará JUSTIÇA.

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, concluindo do seguinte modo:

1. Não assiste razão à Fazenda Pública, ao pretender alterar a decisão;

2. Na sentença recorrida nada há a apontar;

3. Foram analisadas na sentença, todas as questões apresentadas na p.i. da impugnação e alegações finais;

4. Tem de manter-se a decisão da sentença recorrida.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação:

«1. Os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos (art. 268° n°3 CRP/RC 82).

Concretizando esta garantia constitucional a legislação ordinária estabelece a imperatividade da fundamentação da decisão do procedimento tributário, por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (art. 77° n°1 LGT).

A decisão do procedimento de revisão da matéria colectável apurada por aplicação de métodos indirectos deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do parecer do perito independente (art.91° nºs 1 e 7 LGT).

2. Aplicando estas considerações ao caso sob análise:

A decisão do Director de Finanças de Faro que culminou o procedimento de revisão da matéria colectável manteve a fixação da matéria colectável de IVA por métodos indirectos e fixou o seu montante em € 43 124,37.

A sua fundamentação, por remissão, consistiu em mera concordância com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária, após ponderação de todos os fundamentos invocados nos laudos dos peritos (probatório al. J).

Sendo eventualmente suficiente no caso de divergência entre o parecer do perito indicado pelo contribuinte e pela administração tributária (art.92° n°6 LGT), esta fundamentação global por remissão não satisfaz como rejeição do parecer do perito independente, cuja observância exigiria uma análise crítica do argumentário constante do respectivo laudo, o qual sustenta quer a inexistência de pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, quer a inadequação dos critérios utilizados para a respectiva quantificação.

A imperativa fundamentação da rejeição não pode ser dissociada da acrescida ponderação que o laudo do perito independente deve merecer, pela experiência e qualificação profissional do seu autor, com um mínimo de 10 anos de exercício de actividade no domínio da economia, gestão ou auditoria de empresas (art.93° n°2 LGT).

A posição privilegiada do parecer do perito independente transparece igualmente na circunstância de, no caso de a decisão da administração tributária divergir dos pareceres concordantes do perito independente e do perito do contribuinte, a reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto tributário emergente ter efeito suspensivo, independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos estiveram de acordo, contrariamente ao regime regra (art. 92° n°8 LGT; art. 169° n°1 CPPT)

CONCLUSÃO: O recurso não merece provimento.

A sentença impugnada deve ser confirmada.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. A sentença recorrida julgou como provada a seguinte matéria de facto:

A- Com base na Ordem de Serviço n.º 01200400289, de 12/11/2004, emitida pela Direcção de Finanças de Faro foi a Impugnante objecto de um procedimento de inspecção tributária, a qual teve início em 25/11/2004 foi concluído 15/02/2005, cfr. fls. 70.

B- Este procedimento de inspecção foi desencadeado por uma Acção Especial às Empresas com Transacções cujo pagamento foi efectuado através de Cartão de Crédito ou Débito e incidiu sobre o exercício de 2001, cfr. fls. 70.

C- Com base na acção inspectiva a que se refere a alínea A) foi elaborado o relatório de fls. 68 e segs. que aqui se dá por integralmente reproduzidos e donde resulta com interesse para a decisão:

«IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

O sujeito passivo, na pessoa do sócio-gerente, foi notificado em 30/11/2004, para facultar diversos elementos, nomeadamente, duplicados dos documentos de venda referentes ao exercício de 2001, bem como talões dos movimentos efectuados através de POS, no mesmo exercício, e as folhas de caixa.

Este apresentou, em resposta ao primeiro item: "duplicados dos documentos de vendas" mas impressos do sistema informático já no decurso da acção de inspecção, após solicitação, e, não os verdadeiros duplicados emitidos na data de cada venda, referindo que tinha sido utilizado papel térmico, o qual se tomava ilegível após alguns meses, pelo que tinham sido destruídos todos os duplicados dos documentos de venda emitidos, face à inutilidade dos documentos em branco. Mantinha, no entanto, o registo informático. Em relação aos talões dos movimentos realizados através de POS, o sujeito passivo apenas facultou cópias dos talões manuais, referindo que não podia apresentar os das máquinas por terem sido impressos em papel térmico, os quais se tomaram ilegíveis alguns meses depois de impressos.

Disse ainda que todos os movimentos constam nos respectivos extractos bancários.

Quanto a folhas de caixa, referiu que não são elaboradas, justificando que não há necessidade nesta empresa, pelo facto de 99% dos pagamentos serem efectuados por cheque, facilmente comprováveis através da contabilidade, e quanto às receitas, por existirem os apuros diários que são contabilizados através de caixa.

Neste contexto, podemos verificar que:

· Não é possível confirmar a veracidade dos valores das vendas registados, face à inexistência dos duplicados das vendas emitidos na data das mesmas, contrariando o disposto no n° 5 do artigo 115° do CIRC, que estabelece que "os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos”;

· Da análise dos extractos bancários, em que se verifica os valores creditados pelos bancos, referentes aos recebimentos através de POS, não é possível saber, em relação a cada recebimento, qual (quais) o(s) documento(s) de venda que lhe deu (deram) origem;

· Não é possível fazer correspondência entre os duplicados dos talões manuais apresentados e a(s) venda(s) que lhe deu (deram) origem, pois, como foi referido pelo sujeito passivo, a data colocada nos talões raramente é a da venda, pois são agrupados os talões de vários dias para enviar à Unicre, preenchendo assim os talões com datas posteriores às do recebimento;

· Não foram apresentados extractos da Unicre, tendo o sujeito passivo dito que em relação ao ano de 2001, aquela entidade não enviou qualquer extracto, apesar de diversas insistências do sujeito passivo;

· Os valores das vendas recebidos através da Unicre foram registados na contabilidade pelo valor líquido, sem ter em consideração os custos financeiros, que, sendo um valor recebido do cliente, e um custo da empresa, não foi relevado na contabilidade. Esta situação demonstra que a contabilidade, não estando organizada de acordo com a normalização contabilística, nos termos do n° 3 do artigo 17°, e do n.º 3 do artigo 115°, ambos do CIRC, não nos merece a credibilidade necessária para a determinação do lucro tributável.

Pelos factos acima expostos, considero que os registos contabilísticos analisados não merecem a credibilidade necessária, impossibilitando a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de IRC, nos termos da alínea b) do artigo 87° da Lei Geral Tributária (LGT), impossibilidade essa resultante da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade e irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no alínea a) do artigo 88° da LGT.

V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

O sujeito passivo em análise desenvolve a actividade de comércio de artigos de artesanato, vidros, bonecas de porcelana e de pano, cristais e outros, em seis estabelecimentos comerciais, designadamente: 2 lojas no Aeroporto de Faro, 2 lojas no aeroporto de Lisboa, 1 loja em Albufeira e 1 loja na Oura.

Nos termos das alíneas a) e e) do n.º 11 do artigo 90° da LGT e artigo 54° do CIRC, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos pode ter em conta as margens médias de lucro líquido sobre as vendas, bem como a localização e dimensão da actividade exercida.

Face à dimensão e localização da actividade exercida, o critério que me parece mais adequado para aplicar, é a média da rentabilidade do pessoal e a média da rentabilidade fiscal das vendas, sendo os respectivos valores, obtidos da consulta ao sistema informático, os indicados no quadro seguinte:

Rentabilidade do Pessoal

11,33

Rentabilidade Fiscal das Vendas

4,44%

Utilizar-se-á, assim, a Rentabilidade do Pessoal (R pessoal), que resulta da seguinte fórmula:

R. Pessoal = Volume de Negócios

Custos com Pessoal

Este rácio dá-nos o peso dos Custos com o Pessoal no Volume de Negócios. Então, se os Custos com o Pessoal, contabilizados pela empresa naquele ano, são indispensáveis, esses encargos permitiriam obter um Volume de Negócios superior.

Com os indicadores referidos, e com base nos Custos com o Pessoal declarados pelo sujeito passivo, irá ser apurado o Volume de Negócios presumido para o exercício em análise:

A) R.Pessoal = Volume de Negócios (V.N)

Custos com Pessoal

2001

11,33 = V.N

€ 140 738,14

V N = € 1594 563,13

Após determinação do volume de negócios para o exercício objecto o Lucro Fiscal através da aplicação do rácio da rentabilidade fiscal desta acção, irá ser apurado (RF Vendas)

RF Vendas = Lucro Fiscal x 100

Volume de Negócios

B) Rentab. Fiscal = Lucro Fiscal x 100

Volume de Negócios (V.N.)

2001

4,44= Lucro Fiscal x 100

€ 1594 563,13

Lucro Fiscal: € 70 798,60

Valores Declarados Valores Corrigidos Correcção

Vol.Neg, 1.340.890,35 1.594.563,13 253.672,78

Outros Proveitos 6.871,80 6.871,80 0,00

Total Proveitos 1.347.762,15 1.601.434,93 253.672,78

Tot. Custos 1.305.552,70 1.541.529,73 235.977,03

Acréscimos Quadro 07 10.893,40 10.893,40 0,00

Lucro Trib. 53.102,85 70.798,60 17.695,75

Prej.Fiscais deduzidos 53.102,85 0,00 -53.102,85

Mat. Colect. 0,00 70.798,60 70.798,60

Face ao exposto, proponho que a matéria tributável seja fixada em € 70.798,60 para o exercício de 2001, com base nos fundamentos anteriormente descritos e de acordo com o disposto pelos artigos 87.º, 88° e 90° da Lei Geral Tributária.

Com base nos valores declarados pelo sujeito passivo, determinou-se a percentagem da base tributável declarada em cada mês relativamente ao total anual, aplicando-se posteriormente tais valores ao volume de negócios presumido. Apuraram-se as diferenças em relação aos valores declarados, e, aplicando a taxa normal de IVA (17%), resulta imposto a liquidar nos termos do artigo 84° do Código do IVA, nos seguintes montantes:

(...)

VIII. OUTRAS SITUAÇÕES

Consultado o 1º Serviço de Finanças de Faro, em 11/02/2005, constatou-se que não existem processos de dívidas em nome do sujeito passivo.

IX DIREITO DE AUDIÇÃO- FUNDAMENTAÇÃO

O sujeito passivo foi notificado através do ofício n.º 3261 de 17/02/2005 para exercer, querendo, o direito de audição, previsto nos artigos 60° da LGT e do RCPIT, sobre o Projecto de Conclusões do presente Relatório.

Foi recepcionado nestes serviços, em 11/03/2005, o documento onde o sujeito passivo (s.p.), através do seu procurador, exerce o seu direito de audição, e sobre o qual nos vamos pronunciar de seguida.

1. Dos parágrafos 4° ao 11° do direito de audição, o sujeito passivo invoca que não existe razão para aplicação da alínea b) do artigo 87° da LGT, uma vez que, sendo aplicável aos casos de "impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, neste caso o s.p. teria disponível toda a documentação necessária para verificar todas as compras e vendas.

2. Como já referido no 2° parágrafo do capítulo IV do Projecto e agora Relatório de Inspecção Tributária, não foram apresentados os duplicados dos documentos de venda, sendo que os documentos apresentados pelo s.p. foram impressos do sistema informático no decorrer da acção de inspecção, após solicitação da inspectora tributária.

3. É certo que o s.p. justificou (tanto na resposta à notificação efectuada em 30/11/04 bem como no parágrafo 13° do Direito de Audição) o facto de não possuir os duplicados processados em cada venda pelo motivo de serem impressos em papel térmico e este se tomar ilegível após alguns meses. Mas também é certo que estamos perante a ausência de elementos de contabilidade, como o são os justificativos das vendas, e mesmo que se deva a razões acidentais, esta ausência equivale à "inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade nos termos da alínea a) do artigo 88° da LGT, configurando uma das situações de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

4. A numeração e impressão das facturas e documentos equivalentes, estabelecida no artigo 35° do Código do IVA (CIVA), devem obedecer também aos requisitos exigidos no n° 3 do artigo 3°, artigo 4° e artigos 7° a 11° do Decreto-Lei n° 45/89 de 11 de Fevereiro, conforme disposto no artigo 5° do Decreto-Lei 198/90 de 19 de Junho. Assim sendo, nos documentos de venda apresentados no decurso da acção de inspecção, não se verifica cumprido um dos requisitos mencionado na alínea a) do n° 5 do artigo 35° do CIVA, ou seja, a sede do fornecedor, nos termos do n.º 4 do artigo 35° do CIVA e do artigo 4° do Decreto-Lei n.º 45/89 de 11 de Fevereiro, neste caso em concreto, os documentos devem ser processados em duplicado, sendo este para o arquivo do fornecedor.

5. Constata-se assim que o referido pelo s.p. nos parágrafos 4° a11 ° não cumpre o disposto na lei, quanto à emissão de documentos e à conservação dos mesmos em boa ordem durante 10 anos, conforme disposto no n.º 5 do artigo 115° do Código do IRC (CIRC), no n.º 2 do artigo 45° e no n.º 1 do artigo 52 do CIVA, reunindo as condições para aplicação de métodos indirectos.

6. O referido nos parágrafos 8° e 100 do Direito de Audição não faz sentido, porque uma vez que da análise aos documentos facultados em resposta à notificação, e tendo sido solicitados alguns documentos de venda a título exemplificativo, verificou-se que não cumpriam as disposições legais, não houve necessidade de solicitar os restantes documentos de venda, que certamente teriam as mesmas deficiências.

7. No parágrafo 12º, o s.p. discrimina os elementos que constituem o registo de todas as vendas, referindo a indicação da loja (al.a)) e da forma de pagamento (al.k)) como elementos das vendas. De alguns dos documentos de venda apresentados (ver anexo 1), verifica-se que a identificação da loja é apenas em código (VD05) e que a forma de pagamento não consta no documento. A não ser que o s.p. se refira ao facto de, sendo uma venda a dinheiro, está indicado que é a pronto. Mas continuamos sem saber se o montante da venda foi recebido em numerário ou com cartão (através de POS).

8. O descrito anteriormente nos pontos 3 a 5 dá resposta aos parágrafos 13° e 14°, não sendo necessário repetir a fundamentação.

9. No parágrafo 15° é referido que verifiquei que todos os movimentos realizados através de POS, bem como os manuais constam nos respectivos extractos bancários. Esta afirmação não é correcta, pois não me foram facultados os documentos de fecho de POS (que é possível imprimir diariamente), ou mesmo os duplicados de cada transacção, com a mesma justificação que foram impressos em papel térmico e se tomou ilegível.

10. Portanto, foi impossível verificar se todos os movimentos realizados através de POS bem como os manuais constam nos extractos. É certo que foram verificados todos os extractos bancários apresentados, mas também é certo que não me é possível garantir que todos os extractos bancários estão na contabilidade, isto é, se existem mais contas bancárias utilizadas pelo sp. que não estejam reflectidas na escrita. Além do facto de, por exemplo, em relação a um qualquer talão manual, ser impossível relacionar com qualquer venda, o que não garante que aquele valor foi facturado.

11. No decorrer da acção de inspecção, ao verificar os extractos bancários, foi feito o levantamento dos valores creditados pelos bancos referentes a POS. Após solicitação verbal, foram facultados pelo s.p., 6 contratos de terminal de POS ou n° de estabelecimento, a saber: 31I 0730, 570085, 374041, 570101, 538207 e 582296, indicando em cada um a conta bancária para os créditos. Todas essas contas estavam reflectidas na contabilidade.

12. Analisando o referido nos parágrafos 16° a 18°, e no doc. n.º 4 anexo ao Direito de Audição, verifica-se a existência durante o exercício de 2001 de mais terminais de POS, além dos informados pelo s.p., a saber: 897454, 347815 e 896365.

13. Com os valores de vendas por loja recolhidos na contabilidade, é possível construir um mapa (Quadro I do anexo 2) e apurar os valores de vendas com IVA em cada loja e por mês. Comparando estes dados com os mencionados no doc. 4 anexo ao Direito de Audição, transcritos também para um mapa e agrupados por loja (Quadro 2 do anexo 2), verifica-se a existência de valores superiores de recebimentos pela Unicre em relação às vendas declaradas pelo s.p., conforme se observa da análise ao Quadro 3 do anexo 2. Da análise destas diferenças, conclui-se que existem vendas não registadas na contabilidade.

14. Da verificação dos extractos bancários foi elaborado um mapa com os recebimentos através da Unicre (Anexo 3), o qual, comparado com o Quadro 2 do anexo 2, agora possível com a informação da Unicre, demonstra divergência no montante de €280740,63 [220.399.102$00 - 8.663.251$00) ­155 452 409$00] nos recebimentos, o que indicia a existência de contas bancárias não reflectidas na contabilidade.

15. Não se compreende assim a opinião transcrita no parágrafo 19° do Direito de Audição em que o sp. refere que no existe qualquer razão válida para o recurso a métodos indirectos, ou até o parágrafo 20º quando se diz que a contabilidade do reclamante está de acordo com o que impõe a lei: devidamente organizada e que permite comprovar e quantificar os custos e as receitas. Quanto aos custos, apesar de não prejudicar o Estado, não foram registados os custos financeiros com as comissões pagas à Unicre. Como é então possível quantificar todos os custos?

16. Quanto aos critérios utilizados, Rentabilidade do Pessoal e Rentabilidade Fiscal das Vendas, os mesmos enquadram-se no disposto no artigo 90° da LGT, nomeadamente nas alíneas a) e e), portanto, permitidos por lei, foram os que me pareceram mais adequados para aplicar.

Nestes termos, considero que os argumentos apresentados pelo sujeito passivo no "Direito de Audição”, comentados nos pontos anteriores, não são susceptíveis de alterar os pressupostos que estiveram na base da elaboração do projecto de relatório, mantendo-se a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, pelo que se mantêm os valores propostos de IVA a liquidar adicionalmente, e fixação da matéria colectável em sede de IRC com os valores descritos no Capítulo V do presente relatório.

À consideração superior, Faro, 18 de Março de 2005»

D- Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte parecer (fls. 68):

«Feita a inspecção externa de âmbito geral procedeu-se ao apuramento do lucro tributável de IRC do exercício de 2001, com recurso a métodos indirectos e com os fundamentos e critérios previstos nos art.ºs 87º, 88º e 90º da L.G.T., conjugados com os art.ºs 52.º e 54.º do C.I.R.C., devendo o referido lucro fixar-se em € 70.798,60. Decorrente da aplicação de métodos indirectos apurou-se IVA em falta, nos termos do art.º 84.º do C.I.V.A., no montante de € 43.124,37.

Notificado o Sujeito Passivo para exercer o direito de audição, veio a exercê-lo por escrito, constante da parte IX do presente relatório, contudo os elementos apresentados no exercício do direito de audição permitiram-nos reforçar a fundamentação para manter a tributação com recurso a métodos indirectos, pelo que se mantêm os cálculos e valores apresentados no projecto de relatório. (…)

Faro, 24 de Março de 2005.»

E- Sobre o relatório e parecer a que se referem as duas alíneas anteriores recaiu o seguinte despacho (fls. 68): «Concordo. 2005/03/29».

F- A Impugnante apresentou um requerimento para revisão da decisão que fixou e corrigiu, por métodos indirectos, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado dos anos de 2001 - cfr. fls. 190 e segs.

G- Os peritos reuniram em 18/07/2005, porém como não chegaram a acordo, apresentaram os respectivos laudos, cfr. fls. 190 e segs., que aqui se dão por reproduzidos para todos os legais efeitos.

H- Com interesse para a decisão, resulta do laudo do perito independente (fls. 206 e segs.):

I- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDICIÁRIOS (secção IV do relatório de inspecção tributária)

Os Serviços de Inspecção Tributária (doravante designados simplesmente por Serviços), enunciam cinco razões para a liquidação de IRC e de IVA com base em métodos indirectos.

1. Duplicados dos documentos de vendas

1. 1 Impressão de novos duplicados dos documentos de vendas

De acordo com as conclusões da acção de inspecção, os Serviços de Inspecção Tributária consideram não ser possível confirmar a veracidade dos valores das vendas registados, face à inexistência dos duplicados dos documentos de vendas emitidos na data das mesmas, contrariando o disposto no n° 5 do artigo 115º do CIRC, que estabelece que os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos.

No entanto, conforme referem os Serviços, o Sujeito Passivo apresentou duplicados dos documentos de vendas impressos do sistema informático já no decurso da inspecção.

Assim, a primeira questão que julgo importante analisar é se os duplicados dos documentos de vendas impressos durante a acção de inspecção deveriam, ou não, ter sido considerados relevantes para o apuramento da matéria tributável sujeita a imposto, ou se, como entenderam os Serviços, os mesmos não permitem confirmar a veracidade dos valores das vendas registados.

Pelas razões invocadas pelo Sujeito Passivo, ele não dispunha dos duplicados dos documentos de venda impressos na altura da realização das operações. Para suprir essa falta, o Sujeito Passivo voltou a imprimir esses documentos do sistema informático através do qual, supostamente, terá emitido os documentos de venda.

Não me parece que o facto de os referidos documentos terem sido impressos apenas no decurso da acção de inspecção, e não na data das vendas, possa levar os Serviços a ignorá-los para analisar as vendas contabilizadas e declaradas pelo Sujeito Passivo. Haveria, sim, que apurar se os documentos impressos no decorrer da acção de inspecção retratam, ou não, os documentos originais de venda.

Ou seja, em minha opinião não é a disparidade entre a data da venda e a data da impressão do duplicado do documento da venda que afastam a utilização desses documentos por parte dos Serviços (estaríamos como que perante segundas vias dos duplicados anteriormente emitidos); o relevante será confirmar se os documentos obtidos dos registos informáticos correspondem, efectivamente, a duplicados de documentos das vendas constantes dos registos contabilísticos.

Penso que esse seria o aspecto fundamental a verificar, e para isso poderiam os Serviços ter realizado diligências adicionais (nomeadamente, análises à aplicação informática através da qual são processados os documentos em causa, indagações externas, análise às existências compradas e vendidas), conforme previsto no artigo 58° da Lei Geral Tributária.

Concluindo-se que os documentos impressos pelo Sujeito Passivo no decurso da acção de inspecção retratam fielmente os documentos originais de venda, já não se verificaria o pressuposto de base previsto no artigo 88° da Lei Geral Tributária para a aplicação de métodos indirectos: que a inexistência de duplicados dos documentos emitidos na data das vendas inviabilize o apuramento da matéria tributável. Aliás, se as bases de dados garantissem a integralidade e integridade dos mesmos, poderiam os Serviços ter efectuado os testes que considerasse relevantes a partir dos registos nelas incluídos.

1. 2 Formatos alternativos de impressão

1. 3 Constata-se que os documentos impressos no decurso da acção de inspecção (Anexo I), se apresentam num formato diferente e contêm menos informação do que os posteriormente apresentados para análise do perito (Anexo 11). De acordo com os comentários do perito do contribuinte, o sistema informático permite diferentes opções de impressão dos registos dele constantes, tendo a segunda modalidade de impressão sido utilizada para dar resposta a uma questão suscitada pelos Serviços no seu relatório de inspecção: não constar dos documentos de vendas a respectiva forma de pagamento.

1. 4 Se, através de testes à aplicação informática, se concluir que os documentos impressos no decurso de acção de inspecção e os apresentados posteriormente pelo Sujeito Passivo provêm do mesmo programa e correspondem a diferentes opções de impressão, não me parece haver razões para os pôr em causa para efeitos de análise.

2. POS

Referem os Serviços que, relativamente aos valores creditados pelos bancos referentes aos recebimentos através de POS, não é possível saber, em relação a cada recebimento, qual (quais) o(s) documento(s) de venda que lhe deu (deram) origem.

Os valores creditados pelos bancos respeitantes a vendas efectuadas através de um terminal POS respeitam, normalmente ao total das vendas diariamente efectuadas através desse terminal.

Uma vez que os duplicados dos documentos de venda impressos no decurso da acção de inspecção não mencionam a forma como a operação foi liquidada, isso poderá inviabilizar uma identificação directa entre o valor creditado pelo banco referente a recebimentos através de POS e as vendas que lhe deram origem.

Parece-me desejável que o sujeito passivo dispusesse de mecanismos de controle interno que permitissem essa reconciliação. Por outro lado, a Lei não impõe que os documentos de venda a dinheiro mencionem se a operação foi liquidada em numerário ou através de POS.

Mas a questão de fundo não parece ser a de saber sobre a relevância de identificar os documentos de venda recebidos através de POS. O risco, na actividade comercial, de as vendas recebidas através de POS não serem contabilizadas é naturalmente bastante inferior ao risco de não contabilização de vendas recebidas em numerário. Assim, mais importante do que o controlo que os Serviços põem em causa, parece-me que seria mais relevante conciliar os diferentes fluxos financeiros com as vendas que lhes deram origem.

Para o efeito, poderiam os Serviços ter desenvolvido procedimentos alternativos que permitissem validar, ou questionar, os registos contabilísticos do Sujeito Passivo, designadamente:

Variações mensais das vendas e de meios financeiros (ii) Análise às reconciliações bancárias (iii) Análise dos movimentos registados no extracto de conta corrente da conta caixa (iv) Consistência das compras registadas com as existências no final do exercício e com as vendas do período.

Por outro lado, foram entretanto apresentados pelo Sujeito Passivo novos duplicados dos documentos de vendas com indicação da forma de recebimento, os quais já permitirão efectuar os testes pretendidos pelos Serviços.

3. Talões manuais

Os Serviços referem não ser possível fazer correspondência entre os duplicados dos talões manuais apresentados e a(s) venda(s) que lhe deu (deram) origem, pois, como foi referido pelo sujeito passivo, a data colocada nos talões raramente é a da venda, pois são agrupados os talões de vários dias para enviar à Unicre, preenchendo assim os talões com datas posteriores à do recebimento.

Não há dúvida que nos casos em que a data inscrita nos talões manuais for posterior à data da venda, dificultará fazer a correspondência entre o talão e a operação a que respeita.

No entanto, mais uma vez, a não ser demonstrada a sua falsidade, parece-me que os Serviços não deveriam ter ignorado os duplicados dos documentos de venda impressos pelo sujeito passivo. Se esses elementos tivessem sido considerados para efeitos de análise, seria possível efectuar procedimentos de comparação entre o valor constante nos talões manuais e o valor constante dos documentos de venda emitidos nessa data e nalguns dias anteriores.

Admitindo-se que não haverá uma grande disparidade entre ambas as datas (dado o interesse que normalmente um agente económico teria em ver os fundos depositados na sua conta bancária), seria assim possível retirar conclusões quanto à conexão, ou não, entre os talões manuais e as vendas registadas.

4. Extractos da Unicre

A mencionada falta de extractos da Unicre parece ter sido, entretanto, suprida pelo sujeito passivo.

5. Contabilização das vendas recebidas através da Unicre

5. 1 Comentários ao relatório da inspecção

Segundo consta do relatório dos Serviços, os valores das vendas recebidos através da Unicre foram registados na contabilidade pelo valor líquido, sem ter em consideração os custos financeiros (comissões Unicre) que, sendo um valor recebido do cliente, e um custo da empresa, não foi relevado na contabilidade. Os Serviços consideram que esta situação demonstra que a contabilidade não está organizada de acordo com a normalização contabilística e que não merece a credibilidade necessária para a determinação do lucro tributável.

Não há dúvida que a correcta contabilização das vendas recebidas através da Unicre consistiria em contabilizar o valor ilíquido das vendas como proveito e o valor das comissões descontadas pela Unicre como um custo. O Sujeito Passivo procedeu à contabilização do valor das vendas líquido das comissões como proveito, não tendo contabilizado qualquer custo referente a essas comissões. Assumindo uma comissão de 4% sobre as vendas, o procedimento correcto numa venda de 100 consistiria em (J) registar um proveito pela venda de 100 e (ii) registar um custo financeiro de 4, sendo o resultado da operação de 96. O procedimento seguido pelo sujeito passivo consiste em registar o proveito com a venda por 96, não registar o custo financeiro, sendo o resultado da operação de 96.

Assim, o procedimento do Sujeito Passivo, não sendo correcto, em nada põe em causa a determinação do lucro tributável que, como se vê, é exactamente idêntico em ambas as situações. Ou seja, estamos perante uma questão de apresentação das demonstrações financeiras que em nada afecta os capitais próprios ou os resultados delas constantes.

Como Revisor Oficial de Contas, se tivesse que expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras de uma sociedade que tivesse contabilizado as vendas cobradas através da Unicre pelo valor líquido de comissões cobradas por esta entidade, e se a materialidade da situação em causa assim o justificasse, atendendo às orientações da Directriz de Revisão/Auditoria nº 700, da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, o meu relatório incluiria, consoante as circunstâncias:

(i) Uma ênfase, se a política adoptada de contabilização de proveitos pelo seu valor líquido e os seus efeitos estivessem devidamente divulgados no Anexo às contas; (ii) Uma reserva por desacordo por derrogação de princípios contabilísticos.

Em qualquer dos casos, a prática contabilística adoptada não me impediria de expressar a minha opinião sobre as demonstrações financeiras a analisar, nem teria impacte no resultado da sociedade.

5. 2 Interpretação dos peritos

Na leitura dos peritos (da Administração Tributária, do Sujeito Passivo e independente) será de admitir que o relatório quisesse dizer que os valores das vendas recebidas através da Unicre foram registadas pelo seu valor ilíquido, sem ter sido registados os respectivos encargos financeiros suportados pelo Sujeito Passivo.

Estaremos, assim, perante a omissão de um encargo financeiro nas demonstrações financeiras.

Sendo o efeito desta omissão quantificável (de acordo com os extractos da Unicre, cerca de 3,9%), a mesma não demonstra, por si só, ao contrário do que afirmam os Serviços, que a contabilidade não merece a mínima credibilidade para a determinação do lucro tributável. Ficam, no entanto, por apurar as razões que levaram à não contabilização dos referidos encargos.

Face ao acima exposto nos pontos 1 a 5 acima, não me parece que os motivos e factos invocados no ponto IV do relatório de inspecção tributária constituam, por si só, motivos para a aplicação de métodos indirectos.

II- CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDICIÁRIOS (secção V do relatório de inspecção tributária)

Para determinar, por métodos indirectos, o lucro tributável do Sujeito Passivo, os Serviços consideraram como critério mais adequado a média da rentabilidade do pessoal, tendo em conta “a dimensão e a localização da actividade exercida”. Esse índice é apresentado como o rácio do volume de negócios sobre massa salarial. O volume de negócios do Sujeito Passivo é calculado multiplicando-se os custos com o pessoal incorridos pelo Sujeito Passivo por esse índice.

A forma de determinação do volume de negócios através do método atrás descrito parece-me despropositada, tendo em conta o seguinte:

• Desde logo, haveria que saber qual o universo de empresas, e respectivo sector de actividade, utilizado no cálculo da média da rentabilidade do pessoal considerada pelos Serviços (J 1,33). Essa relação (volume de negócios / custos com pessoal) será bastante diferente em empresas do sector dos serviços, da indústria ou do comércio). Dentro do próprio comércio essa relação poderá ter diferenças bastantes expressivas, em função dos bens comercializados (p. ex.: supermercados, automóveis, artesanato) e mesmo em empresas que comercializem os mesmos produtos.

• Estamos perante um índice altamente subjectivo, não só pelas razões atrás apontadas, mas também pelas diferentes práticas contabilísticas e remuneratórias dos agentes económicos. Por exemplo, a contabilização de encargos com a atribuição de benefícios em espécie, como o uso de viatura, na conta de fornecimento e serviços externos e não como custos com o pessoal, toma incomparáveis duas empresas com volume de negócios idêntico, quando uma adopte essa prática e outra não.

III- DIREITO DE AUDIÇÃO

No ponto 86° e 87° do documento apresentado pelo Sujeito Passivo no âmbito do seu exercício de direito de audição, é por ele referido que o facto de o volume de negócios em 2001, de 314.525.064 escudos ser superior ao total dos recebimentos via Unicre, na importância de 220.399.102 escudos, significa que a reclamante lançou todos os recebimentos, nomeadamente as vendas que foram pagas a dinheiro nas suas lojas pelos seus clientes.

O facto de o volume de negócios exceder em 94.125.962 escudos (cerca de 30% do volume de negócios) o valor dos recebimentos via Unicre não é suficiente para daí se retirar a ilação do Sujeito Passivo de que todos os recebimentos, nomeadamente as vendas que foram pagas a dinheiro nas suas lojas pelos seus clientes se encontram registadas. Tanto mais que, nos documentos entretanto apresentados pelo Sujeito Passivo, uma boa parte diz respeito a vendas a dinheiro.

IV- Comentários dos Serviços ao Direito de Audição (secção IX do relatório de inspecção tributária)

No ponto 14 dos comentários dos Serviços ao documento apresentado pelo Sujeito Passivo no exercício do seu direito de audição, são identificadas discrepâncias entre os recebimentos constantes dos extractos da Unicre e os valores constantes dos extractos bancários as quais, a verificarem-se, deveriam ser devidamente justificadas /reconciliadas por parte do Sujeito Passivo. De igual forma, seria relevante ver esclarecidas/reconciliadas as discrepâncias identificadas no ponto 13 quanto à diferença entre o valor das vendas contabilizadas e o valor dos recebimentos Unicre, nos casos em que este se mostra superior àquele.

V- OPINIÃO

Sem prejuízo do referido no ponto IV acima, é minha opinião:

(i) Que os motivos e exposição dos factos invocados pelos Serviços não fundamentam o recurso a métodos indirectos. Face aos elementos apresentados pelo Sujeito Passivo os Serviços poderiam ter desenvolvido diligências I procedimentos para descoberta da verdade material, tal como o impõe o artigo 58º da Lei Geral Tributária. (ii) O critério de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos não se mostra adequado.

São estas as observações que, nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária, considero relevantes face à minha apreciação do processo.

21 de Julho de 2005»

I- A Administração Fiscal, em 25/05/2005, enviou à Impugnante “2.ª Notificação dos Actos de Fixação e Decisão, resultantes do Relatório de Inspecção Tributária”, no sentido de corrigir as invocadas deficiências da delegação de poderes - cfr. fls. 128 a 139.

J- Por decisão do Director de Finanças de Faro, de 28/07/2005, concordando com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária, manteve a fixação do rendimento por métodos indirectos nos termos seguintes (cfr. fls. 188 e 189):

«O contribuinte supra identificado vem, ao abrigo do art.º 91.º da Lei Geral Tributária, reclamar do rendimento de IRC e IVA, do ano de 2001, nos montantes de: € 70.798,60 e € 43.124,37 respectivamente, fixados por métodos indirectos.

Iniciado o procedimento da revisão com a reunião do perito indicado pelo sujeito passivo, do perito independente e do perito da Administração Tributária, não foi possível obter acordo previsto no n.º 1 do art.º 92.º da LGT, pelo que cumpre decidir nos termos do n.º 6 da mesma disposição legal, o que se faz com os seguintes fundamentos;

Dão-se aqui por integralmente reproduzidos e como fazendo parte integrante da presente decisão todos os documentos que constituem o processo base, designadamente o relatório do exame à escrita e seus anexos, a petição apresentada pelo reclamante, o direito de audição prévia facultado e previsto no art. ° 60. ° da LGT e RCPIT e exercido, e os laudos elaborados pelos peritos referidos, derivados do debate contraditório já aludido.

O perito indicado pelo contribuinte, em relação às questões de direito, vem requerer a nulidade do processo, por violação do disposto nos artºs 37° e seguintes do CPPT e artº 77° da LGT. Alega ainda, o perito, a violação dos artºs 59° (Princípio da colaboração) e 60° (Princípio da participação) da LGT. Quanto às questões de facto, vem o mesmo, discordar dos valores propostos pela Administração Fiscal, sustentando a não verificação dos pressupostos para determinação da matéria colectável por aplicação dos métodos indirectos. A reclamante alega também, que os Serviços não apreciaram a resposta dada pelo contribuinte em direito de audição. Vem o mesmo ainda alegar, a não utilização, por parte da Administração Fiscal, para o cálculo dos valores supra indicados, de outros critérios mais objectivos para aferição do volume de negócios, como forma de comprovar que a empresa não está declarando todos os seus proveitos. Salienta o mesmo, que da reconciliação bancária efectuada, não foi registada qualquer anomalia significativa.

O perito independente, de um modo geral, assume a posição assumida pelo perito da reclamante, relevando que os motivos e exposição dos factos invocados pelos Serviços não fundamentam o recurso a métodos indirectos. Alega ainda que, face aos elementos apresentados pelo sujeito passivo, a Administração Fiscal (Serviços de Inspecção), poderia ter desenvolvido diligências/procedimentos para a descoberta da verdade material dos factos, como impõe o artº 58° da LGT.

O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que, os argumentos invocados quer pelo perito indicado pela sociedade bem como do perito independente, não permitiram estabelecer qualquer acordo. Os fundamentos da aplicação por métodos indirectos para a tributação dos exercícios acima referidos, baseiam-se essencialmente na insuficiência dos elementos constantes na contabilidade, falta essa que não foi suprida no decurso da inspecção. A diferente forma e conteúdo entre os originais e duplicados das vendas, a existência de três terminais POS que não estão relacionados com as seis contas bancárias que previamente a reclamante comunicou aos Serviços de Inspecção, a impossibilidade de relacionar os depósitos efectuados com os talões manuais e os documentos de venda, a confrontação de dados evidenciados no extracto, enviado pela Unicre para a reclamante, com o registo dos documentos financeiros e de venda por parte da mesma, sustentam a insuficiência dos elementos constantes na contabilidade do sujeito passivo. Ainda segundo o perito da Administração Fiscal, o critério utilizado pela inspecção é o correcto, conforme estipulado na alínea d) do n.º 1 do artº 90 da LGT. Por tudo isto, o perito da administração tributária é de parecer que os valores da matéria tributável objecto da reclamação, deverão ser mantidos.

Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas pelos peritos, concordo com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária, e mantenho a fixação por métodos indirectos do rendimento de IRC e IVA para o ano 2001, nos valores de € 70.798,60 e € 43.124,37 respectivamente.»

K- Em 24/08/2005, a Administração Fiscal efectuou a demonstração de liquidação de IRC, que constituem fls. 44.

L- Em 26/08/2005, a Administração Fiscal elaborou a demonstração de acerto de contas e a demonstração da liquidação dos juros, que constituem fls. 45 e 46.

M- O prazo de pagamento voluntário terminou em 06/10/2005.

N- A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 21/11/2005, cfr. carimbo aposto a fls. 4.

O- O perito da Administração Fiscal elaborou a declaração de fls. 163 que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os legais efeitos.

3. O objecto do presente recurso jurisdicional restringe-se à questão de saber a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errada aplicação da norma contida no n.º 7 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária.

Com efeito, a sentença julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IVA referente ao ano de 2001, por verificação do vício de falta de fundamentação da decisão de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, por dela não constarem as razões que levaram à rejeição do parecer elaborado pelo perito independente, em clara violação do disposto no artigo 92.º, n.º 7, da Lei Geral Tributária, sabido que esta norma determina que, no caso de intervenção do perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial do seu parecer.

Dissente a Fazenda Pública do decidido, advogando que a exigência constante da invocada norma da Lei Geral Tributária apenas é aplicável aos casos em que o perito independente proponha um valor inferior ao proposto pelo perito da Administração Tributária e que, quanto aos critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, a Administração não é obrigada a fundamentar a rejeição à posição do perito independente se este não propôs critérios alternativos nem valores inferiores aos fixados. Por outro lado, e para o caso de assim não se entender, defende que se devia considerar fundamentada a decisão de rejeição do parecer do perito independente, na medida em que o laudo do perito da Administração Tributária contém as razões da discordância com o parecer do perito independente.

Vejamos.

Esta questão foi recentemente apreciada neste Supremo Tribunal, no âmbito de impugnação judicial deduzida pela sociedade ora Recorrida contra o acto de liquidação adicional de IRC que lhe foi efectuado relativamente a este mesmo ano de 2001 e onde estava em causa idêntica matéria de facto, pois que também essa liquidação teve por base o relatório de acção inspectiva referido na alínea A) do probatório da sentença ora impugnada, os laudos referenciados na alínea G) e, particularmente, igual laudo do perito independente transcrito na alínea H), bem como a mesma decisão de fixação do rendimento reproduzida na alínea J) do probatório.

Porque a fundamentação factual e jurídica desse douto aresto, proferido em 13/10/2010, no processo n.º 511/10 (disponível em http://www.dgsi.pt), é perfeitamente transponível para o presente caso, e porque não vislumbrarmos mais e/ou melhores razões que nos levem a inflectir da posição nele assumida, acolhe-se a sua proficiente argumentação como suporte do discurso fundamentador do presente acórdão.

«Dispõe n.º 7 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária que: «Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer».

No caso dos autos, o perito independente teve intervenção no procedimento de revisão e elaborou o parecer junto aos autos (a fls. ...), cujo teor se encontra reproduzido na alínea H) do probatório fixado.

Ora, da decisão de fixação da matéria tributável (a fls. ...), cujo teor é reproduzido na alínea J) do probatório fixado dos autos), consta como única referência ao parecer do parecer do perito independente a seguinte:

«O perito independente, de um modo geral, assume a posição assumida pelo perito da reclamante, relevando que os motivos e exposição dos factos invocados pelos Serviços não fundamentam o recurso a métodos indirectos. Alega ainda que, face aos elementos apresentados pelo sujeito passivo, a Administração Fiscal (Serviços de Inspecção), poderia ter desenvolvido diligências/procedimentos para a descoberta da verdade material dos factos, como impõe o artº 58° da LGT».

Claro está que na transcrita referência não se pode encontrar a fundamentação da decisão de, no caso, implícita rejeição, do parecer do perito independente. O que aqui se encontra é, quando muito, a síntese daquilo que foi por ele sustentado no seu parecer, em expresso cumprimento ao disposto na parte final do n.º 6 do artigo 92.º da LGT (de, na falta de acordo na comissão de revisão, decidir de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos).

Ora, sendo requerida, por qualquer das partes (cfr. o n.º 4 do artigo 91.º da LGT) a intervenção de perito independente e intervindo este, na falta de acordo na comissão de revisão impõe a lei não apenas que a sua posição seja tida em conta, como dispõe relativamente às posições dos peritos das partes (cfr. o n.º 6 do artigo 92.º da LGT), mas que seja obrigatoriamente fundamentada a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer.

Tal dever de fundamentação existirá apenas se o perito independente propuser um valor inferior ao proposto pelo perito da administração tributária, como alega a Fazenda Pública invocando o apoio doutrinal de DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA (Lei Geral Tributária: Comentada e Anotada, 3.ª edição, Lisboa, Vislis, 2003, pp. 476 – nota 6 ao art. 92.º da LGT)?

Nem nos parece que assim seja, nem tal interpretação condiciona a decisão no caso dos autos.

Isto porque o n.º 7 do artigo 92.º da LGT não restringe o dever de obrigatória fundamentação da adesão ou rejeição, total ou parcial, do parecer do perito em função do conteúdo deste, antes o impõe sempre, mesmo nos casos de adesão ao parecer.

Claro está que para quem entenda, que a decisão de fixação da matéria tributável que venha a ser tomada na falta de acordo está condicionada, no seu limite máximo, pelo valor proposto pelo perito da Administração Tributária, posição esta assumida pelos autores citados, a proposta pelo perito independente de um valor superior a esse não poderia ser legalmente atendível, razão pela qual, entendem, não ser aqui exigível a fundamentação de tal rejeição, porque decorrente da própria lei.

Esta posição doutrinária, aliás não unânime (cfr., em sentido diverso, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Lisboa, Rei dos Livros, s/data, p. 396 in fine), nem sequer é determinante no caso dos autos de solução diversa da adoptada na sentença recorrida.

É que, no caso dos autos, o perito independente não propôs a fixação de um valor superior ao proposto pelo perito da Administração Tributária, não propôs, aliás, em concreto qualquer valor (nem parece que a tal a lei o obrigue), antes entende não estar inviabilizada a fixação da matéria tributável por métodos directos e a subjectividade dos critérios utilizados para a sua fixação indirecta (cfr. o seu parecer, a fls. (...), reproduzido sob a alínea H) do probatório fixado).

Não se encontrando na decisão de fixação da matéria tributável a fundamentação da decisão de rejeição do parecer do perito independente, importa considerar se, mesmo assim, tal dever não teria sido ainda assim cumprido, pois que, como alegado, as razões para tal rejeição se encontram explanadas na fundamentação do laudo do perito da Fazenda Pública, sendo que a violação do n.º 7 do art. 92.º da LGT só se daria se o perito da Administração Tributária não fundamentasse a razão porque rejeitou o parecer do perito independente.

Sabido que a fundamentação por remissão é admitida em termos generosos pela jurisprudência deste Tribunal, admite-se que, caso houvesse na decisão de fixação da matéria tributável alguma remissão expressa para o “laudo” do perito da Administração Tributária no tocante às razões pelas quais a posição do perito independente devia ser rejeitada tal fundamentação poderia ser atendível, sem contudo, deixar de ponderar que a remissão para um “laudo” de parte, para rejeição de parecer de perito independente, não parece conforme ao espírito do instituto.

Sucede, contudo, que inexiste na decisão de fixação da matéria tributável tal remissão, pois que a necessidade de fundamentar a rejeição do parecer do perito independente foi, simplesmente, ignorada.

As razões para tal rejeição por parte do Director de Finanças apenas puderam ser conhecidas a posteriori, sendo, obviamente, tardio que apenas em sede de alegações se pudesse ficar a conhecer as razões pelas quais a Administração tributária rejeitou tal parecer.

Bem decidiu, pois, a sentença recorrida ao julgar violado o disposto no n.º 7 do artigo 97.º da Lei Geral Tributária, anulando a decisão de fixação da matéria tributável e os actos dela consequentes, incluindo o de liquidação (...).».

De tudo resulta, pois, a bondade da solução jurídica adoptada pela sentença e a improcedência de todas as conclusões da alegação deste recurso.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, com procuradoria que se fixa em 1/8.

Lisboa, 30 de Novembro de 2010. - Dulce Neto (relatora) - Alfredo Madureira -Valente Torrão.