Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A Fazenda Pública vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial que A..., Lda., deduzira contra o indeferimento tácito de reclamação graciosa que apresentara contra liquidação adicional de sisa.
Fundamentou-se a decisão em que “a impugnante provou que a [adquirente,] B..., Lda., ao contrário do que declarou na escritura pública de compra e venda, não adquiriu para revender mas comprou para construir” e, assim sendo, deveria “a impugnante beneficiar da isenção do pagamento do imposto de sisa” pela aquisição do prédio que adquirira para revenda, prevista no artigo 11.º, n.º 3, do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, pois que se verificavam os pressupostos elencados no artigo 13.º-A deste diploma: que o prédio fosse revendido no prazo de três anos e que esta transacção não fosse novamente para revenda.
A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:
1 - A douta sentença, objecto do presente recurso, julgou a acção procedente por haver entendido que: «A impugnante provou que a "B..., Lda.", ao contrário do que declarou na escritura pública de compra e venda, não adquiriu para revender, mas comprou para construir. Deve, pois, a impugnante beneficiar da isenção do pagamento do imposto de sisa pela aquisição do referido prédio....»;
2 - Com a ressalva do devido respeito não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido;
3 - A douta decisão recorrida, ao não considerar que o facto de ficar declarado na escritura de compra e venda que os prédios adquiridos com isenção de sisa nos termos do n°. 3 do artº. 11°. do Código da Sisa, ao serem revendidos para revenda, faz caducar, nos termos do n°. l do art. 16°.do mesmo Código a isenção de que tinha beneficiado o anterior comprador, padece de erro de julgamento;
4 - Aquela declaração, vincula ambos os outorgantes, e preenche a condição resolutiva prevista no n°. 1 do art. 16° do C.S.I.S.S.D., fazendo caducar a isenção de que a impugnante havia beneficiado;
5 - A caducidade da isenção, opera automaticamente, e com efeitos "ex tunc" logo que ficou exarada aquela declaração na escritura de 03/03/1999, preenchendo o facto previsto na lei de que o prédio adquirido para revenda, o foi novamente para revenda;
6 - Os factos posteriores do destino do prédio não influenciam a condição resolutiva da isenção, verificada anteriormente;
7 - A actuação da Administração fiscal e a liquidação efectuada não padece de qualquer vício ou ilegalidade, atento o preceituado no art. 16° do C.S.I.S.S.D.;
8 – Pelo que a douta sentença de que se recorre padece de erro sobre os pressupostos de direito de que depende a caducidade da isenção de Sisa, prevista no n.º 3 do artigo 11.º do CIMSISSD, violando o disposto no n.º 1 do artigo 16.º do CIMSISSD.
Por sua vez, contra-alegou a recorrida:
1ª Ficou provado que a impugnante adquiriu imóvel destinado, declaradamente, para revenda;
2ª Ficou provado que esse imóvel foi, efectivamente, (re)vendido no prazo de 3 anos após a sua aquisição;
3ª Ficou provado que, embora, a adquirente desse imóvel tivesse declarado no respectivo instrumento público titulante da aquisição que o iria destinar a (re)venda, certo é que o destinou, antes, a nele ser construído um prédio urbano que, a final, foi submetido ao regime jurídico de propriedade horizontal, a fim de ser vendido em fracções.
4ª A impugnante cumpriu o programa legal previsto para a concessão e atribuição do benefício de isenção de pagamento de imposto de sisa na aquisição de prédios destinados a (re)venda.
5ª A Administração Tributária, sem indagar a veracidade da declaração da B..., Lda, conformou-se com ela... apesar de se ter demonstrado como falsa e de ter sido usada fraudulentamente para obtenção, por parte daquela declarante, de vantagem fiscal.
6ª A sentença fazendo correcta interpretação dos factos e do direito aplicável aos mesmos, consubstancia uma decisão justa e ajustada aos interesses em jogo.
7° A materialidade da situação demonstrada em juízo é aquela que o legislador previu para que, numa base de justiça, seja concedido o benefício da isenção de sisa num caso de aquisição de imóvel para efectiva (re)venda ...e não para defraudar a letra e o espírito das normas facilmente ao alcance de contribuintes menos sérios e pouco escrupulosos na declaração de intenções que nunca estiveram presentes no seu espírito.
O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, dado que “a isenção real de sisa prevista no artigo 11.º, n.º 3, do CIMSISSD está sujeita a condição resolutiva, deixando a transmissão de beneficiar de isenção logo que se verifique que o prédio adquirido para revenda foi revendido novamente para revenda (artigo 16.º, n.º 1, CIMSISSD)”, sendo que se verifica “a condição resolutiva com a revenda do prédio para novo adquirente que declara a intenção de revenda” pois “a alteração do destino do prédio, contrariando a intenção de revenda, é irrelevante para a apreciação da caducidade da isenção” que opera “sem necessidade de declaração administrativa ou judicial”, nos termos do artigo 12.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado que:
- -Por escritura de compra e venda celebrada no dia 14.04.1998, a ora impugnante adquiriu para revenda, no exercício da sua actividade comercial de compra e revenda de imóveis, os prédios rústicos inscritos na matriz predial da freguesia e concelho de Valongo sob os artigos n.°s 1456, 1457e 1459, aquisição esta que ficou isenta do Imposto Municipal de Sisa.
- -Por escritura de compra e venda celebrada no dia 03.03.1999, a impugnante vendeu, no exercício da sua actividade comercial de compra e revenda de imóveis os referidos prédios rústicos à "B..., Lda.".
- -A B..., Lda., declarou que comprava os imóveis para revenda, tendo por isso beneficiado da isenção prevista no n.°3 do art.11° do CIMSISSD.
- -Mas a "B...", não revendeu os prédios rústicos em causa.
- -Construiu nesses prédios rústicos uma edificação que foi submetida ao regime da propriedade horizontal.
- -Com base nos artigos 16°, n.°1 e 115°, n.°5 do CIMSISSD, o Serviço de Finanças procedeu à liquidação do imposto Municipal de Sisa à ora impugnante pelo facto de ter revendido os referidos prédios para revenda.
- -A ora impugnante apresentou Reclamação Graciosa contra a liquidação aqui impugnada, em 25.02.2004.
- -A mesma foi indeferida tacitamente, nos termos do art. 106° do CPPT e art. 57°, n.° 5 da LGT.
- -A impugnante foi notificada da liquidação em causa no dia 14.11.2003 - cfr. doc. de fls. 27 do proc. administrativo junto aos autos.
- -No dia 28.11.2003 efectuou o pagamento da liquidação – cfr. doc. de fls. 28 do proc. administrativo junto aos autos.
Vejamos, pois:
A questão dos autos é a de saber se se verificou, ou não, a caducidade da isenção do imposto municipal de sisa, prevista no artigo 11.º, n.º 3, do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações que dispõe o seguinte:
“Ficam isentas de sisa as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda.”
Por sua vez, estatui aquele artigo 13.º-A:
“A isenção prevista no n.º 3 do artigo 11.º não prejudica a liquidação e o pagamento da sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade do comprador de prédios para revenda.
§ 1.º Para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício do ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.
§ 2.º Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido paga a sisa, esta será anulada pela repartição de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção.”
E, por fim, preceitua o artigo 16.º, n.º 1, do mesmo diploma:
“As transmissões de que tratam os números 3 (…) do artigo 11.º (…) deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique (…) que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda;”
Com este regime, o legislador pretendeu isentar do pagamento do imposto municipal de sisa os adquirentes que se dediquem ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda.
O que se compreende pois que pretendem actuar no mercado no sentido de realizar lucros e, deste modo, a transmissão onerosa do direito de propriedade sobre bens imóveis - sobre que incide o imposto, nos termos do artigo 1.º do CIMSISSD – é provisória, podendo o pagamento do imposto fragilizar a dinâmica do sector, sendo certo que estes sempre serão tributados em sede de imposto sobre o rendimento.
A Sisa é um imposto sobre a riqueza que pretende tributar a capacidade económica revelada pelo sujeito passivo – o seu enriquecimento - no momento da transmissão (aquisição).
Já não é assim quando tal aquisição se destina a revenda, isto é, entra no giro comercial daquele.
Aí, a perspectiva correcta não é tal enriquecimento - que pode até não se verificar - mas a do lucro real que da posterior transmissão poderá resultar, caso em que, consequentemente, a tributação será efectuada em sede de IRC, que não de Sisa, entrando-se, então, em linha de conta com os proveitos e os custos respectivos.
Os prédios adquiridos para revenda fazem parte do activo permutável da empresa (mercadorias) e não do seu activo imobilizado (capitais), o que aponta para uma tributação como rendimento e não como transmissão de capital.
Com efeito, “a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis” – cfr. artigo 2.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.
Daí que, nos termos do artigo 13.º-A do mesmo diploma, apenas nos casos em que se reconheça que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade do comprador de prédios para revenda, é que não há lugar a liquidação nem a pagamento do imposto.
Pois quando o comprador não demonstre, de acordo com o seu § 1.º, que exerce normal e habitualmente aquela actividade, “a isenção não prejudica a liquidação nem o pagamento da sisa, nos termos gerais”, sendo esta anulada pela repartição de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção, quando, no prazo de três anos, o prédio seja revendido sem ser novamente para revenda - § 2.º do artigo 13.º-A.
Requisitos para a manutenção da isenção que, nos termos do dito artigo 16.º, n.º 1, são válidos também para os adquirentes que exercem normal e habitualmente aquela actividade, pois a transmissão de prédios para revenda deixa de beneficiar da isenção de sisa logo que se verifique que ao prédio foi dado destino diferente, que não foi revendido no prazo de três anos ou que o foi novamente para revenda.
Ou seja, a isenção da sisa está dependente:
- a)da apresentação, pelo contribuinte, da declaração a que alude o artigo 11.º, n.º 3, antes da aquisição do prédio, para revenda;
- b)da manifestação, explícita ou implícita, da vontade de revender o prédio adquirido – artigos 11.º, n.º 3, 13.º-A e 16.º, n.º 1;
- c)da revenda do prédio no estado em que foi adquirido – artigos 13.º-A e 16.º, n.º 1;
- d)da realização da revenda no prazo de três anos – artigos 13.º-A, § 2.º, e 16.º, n.º 1;
- e)de que a revenda, efectuada naquele prazo legal, não tenha como finalidade nova revenda – artigos 13.º-A e 16.º, n.º 1.
Estes três últimos requisitos são verdadeiras condições resolutivas: se o prédio for revendido em estado diferente daquele em que foi adquirido, se a revenda não se efectuar no prazo de três anos ou, efectuando-se, tenha como finalidade nova revenda, a isenção caduca.
Sendo que esta é um benefício fiscal, isto é, uma “medida de carácter excepcional instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem” – cfr. artigo 2.º, n.os 1 e 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
E, nos termos do artigo 12.º deste diploma, os benefícios fiscais, quando condicionados, caducam “pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário” – n.º 2 -, originando “a extinção dos benefícios fiscais (…) a reposição automática da tributação-regra” – n.º 1.
Ou seja, verificando-se qualquer uma daquelas condições resolutivas, a isenção caduca, devendo ser liquidado o imposto devido.
Resulta do probatório que a recorrida, no exercício da sua actividade comercial de compra e revenda de imóveis, adquiriu, com isenção de sisa, em Abril de 1998, três prédios rústicos que revendeu no ano seguinte.
Na escritura de revenda, a adquirente declarou - explicitamente - que comprava os prédios para revenda. E, assim sendo, passou a gozar da isenção do dito artigo 11.º, n.º 3.
Mutatis mutandis, na mesma escritura, a vendedora aceitou aquela declaração, ainda que implicitamente (já que um contrato é constituído por declarações de vontade contrárias mas convergentes).
É jurisprudência deste STA que a intenção de compra para revenda “surja da leitura da escritura e dos documentos que a acompanham”, não sendo “imperioso que figure na escritura que a compra se destine a posterior revenda”.
Cfr. os acórdãos do STA de 17 de Junho de 1992 – processo n.º 12.088 (Pleno), de 27 de Fevereiro de 1991 – processo n.º 12.088 (2.ª secção) e de 3 de Março de 1971 – processo n.º 16.278, in Acórdãos Doutrinais, n.º 113, p. 745
E bem se compreende que o destino dos prédios adquiridos para revenda tenha que ser manifestado, explícita ou implicitamente, no momento da aquisição – na escritura ou em qualquer outro documento que a acompanhe: só assim se saberá que estes passam a integrar o activo permutável da empresa (isto é, que funcionam como mercadoria) e não o activo imobilizado.
Pois, desde logo, como se disse, o rendimento obtido com a revenda é tributado em sede de imposto sobre o rendimento, precisando, para tal, a administração fiscal de subsumir as diversas transacções às diferentes normas de incidência, o que só é possível se dos documentos que formalizam a transacção constar a intenção de revenda, uma vez que nada impede que um contribuinte colectado nesta actividade adquira um prédio que não seja para revenda.
Cfr. o acórdão do Pleno da 2.ª Secção do STA, de 12 de Julho de 1989, processo n.º 005321, ainda que a doutrina que dimana deste aresto, menos recente, exija que os elementos que, de forma expressa ou implícita, revelem que o prédio se destine a revenda, constem apenas da escritura de compra, o que, no caso dos autos, sempre seria suficiente.
Na verdade, o apport factual, de natureza testemunhal, que se retira da sentença – que a B..., “ao contrário do que declarou na escritura (…) não adquiriu para revender mas comprou para construir” – não tem qualquer apoio nos elementos referidos – escritura e demais documentação pertinente como declaração do contribuinte.
Pelo contrário, o mesmo instrumento notarial dá conta da declaração da compradora de que os prédios se destinavam a revenda e de que a mesma se encontrava “colectada na compra e venda de prédios, revenda dos adquiridos para esse fim, tendo exercido normal e habitualmente a referida actividade, no passado ano”, tudo conforme certificado emitido pela competente Repartição de Finanças.
E, sendo-lhe, assim, espúrio, tal apport nunca poderá ser relevante para o caso.
E ainda que se entendesse, como nas declarações de voto juntas àquela decisão de 1989, que não é necessária a apresentação dos elementos que manifestam a vontade de vender/adquirir para revenda, antes bastando, para a isenção de sisa, que a revenda se efectue nos três (à data, dois) anos seguintes ao da sua compra, a solução sempre seria a mesma no caso dos autos.
Pois a questão a decidir não é a do momento da constituição da isenção, mas antes a do momento em que se verifica a sua caducidade.
Que, nos preditos termos do artigo 16.º, n.º 1, ocorre “logo que se verifique” que os prédios adquiridos para revenda foram novamente transaccionados com o mesmo fim.
Ora, a recorrente, ao aceitar, ainda que implicitamente, a declaração expressa da compradora (que formalizou a intenção da compra dos prédios para revenda), vendeu-os para e com aquela finalidade.
Sendo neste momento – o da compra e venda – que se verifica a caducidade da isenção.
E não se sustente que a adquirente, apesar de ter declarado a intenção de revender, pretendia construir, já que tal comportamento apenas poderia produzir efeitos na relação jurídico-tributária entre aquela e a administração fiscal e nunca na relação em que a recorrida é parte, ora em crise.
Ainda que a vontade da compradora não corresponda à declaração, a verdade é que a impugnante vendeu, de novo, para revenda, conforme se estabeleceu na escritura respectiva.
E para efeitos da situação dos autos, o que importa é a posição jurídica da impugnante vendedora, não a da compradora.
Cfr., aliás, no sentido exposto, o acórdão do STA de 10 de Março de 1999 – recurso n.º 20.797.
Tratando-se de uma isenção de natureza real – pois que se dirige a uma determinada situação de facto que normalmente estaria sujeita a imposto, abstraindo-se da qualidade das pessoas -, que não pessoal, o elemento subordinante é o prédio, que não o adquirente, pelo que havendo nova venda para revenda, esta segunda transmissão do prédio cria na esfera jurídica do novo adquirente a isenção de sisa prevista no artigo 11.º. E, consequentemente, por força daquele artigo 16.º, faz caducar a isenção de que gozava o ora vendedor.
E tanto assim é que os ditos preceitos legais do Código da Sisa sempre tomaram o prédio em sentido objectivo e não subjectivo – trata-se – repete-se – de uma isenção real.
Assim, refere-se à “revenda” por parte do comprador do prédio, que como é óbvio, nada havia vendido mas comprado: o comprador, para beneficiar da isenção, é que terá de vender (revender) o prédio que já havia sido objecto de uma venda.
Como a recorrida não observou todos os requisitos a que estava obrigada para manter a isenção de sisa, no ponto vender os prédios sem ser novamente para revenda, é pois legal a liquidação do imposto.
Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.
Custas pela recorrida, na instância, e neste STA com procuradoria de 60%.
Lisboa, 23 de Maio de 2007. - Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.
