0371/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I – Os recursos jurisdicionais têm por finalidade o reexame da decisão recorrida, pelo que não pode pronunciar-se sobre questões novas, não apreciadas pelo tribunal “a quo”, salvo sempre o dever de conhecimento oficioso. II – Para determinar o conceito jurídico de actividade comercial ou industrial, para efeitos de IRS, há que recorrer ao conceito económico de actividade comercial ou industrial, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros. III – Se os credores de uma empresa cederam a título oneroso os seus créditos a dois dos seus accionistas, ainda que por um valor inferior ao se valor nominal, não se pode, desde logo, daí concluir em termos de a actividade exercida por estes assumir natureza comercial. IV – Torna-se indispensável demonstrar que os impugnantes tenham praticado actos de mediação entre a oferta e a procura, ou seja, que compraram aqueles créditos para revenda ou que vendiam créditos que adquiriam com o intuito de revender e movidos com o espírito de obter lucro.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A... e mulher B..., residentes na Rua ..., nº.../..., Porto, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação judicial que aqueles deduziram contra a liquidação adicional de IRS, respeitante ao ano de 1990, no valor de 21.880.456$00, dele vêm interpor o presente reverso, formulando as seguintes conclusões: As informações que o douto acórdão recorrido designa como sendo de «fls. 7, 8 e 10 do relatório da IGP de exame à escrita da ...», não podem ter qualquer relevância probatória , uma vez que esse alegado “relatório da IGP” não consta dos autos nem do processo administrativo apenso; dessas citadas folhas avulsas não consta o nome , a categoria ou a assinatura de quem as escreveu, nem a data em que as mesmas foram redigidas, para além de não serem fundamentadas. O douto acórdão recorrido enferma de erro evidente quando estabeleceu (nos seus pontos 21 a 29) os “critérios legais de eficácia probatória” partindo do pressuposto de que os Recorrentes eram obrigados a ter contabilidade organizada, quando, na verdade, não eram legalmente obrigados a ter contabilidade organizada nem quaisquer livros de escrita. O art. 44°-1 do Cód. Com. é legalmente inaplicável ao caso sub judice , uma vez que os Recorrentes não são nem nunca foram comerciantes, não são nem nunca foram obrigados a ter escrituração comercial ou livros de escrituração comercial, não estão em causa “factos ou actos de comércio” e da matéria de facto não resulta se os livros da “...” estavam ou não devidamente arrumados. Atendendo a que a cessão do crédito em causa não se encontrava sujeita a forma escrita ( art. 578° do CC ) e só produzia efeitos relativamente ao devedor desde que lhe fosse notificada ( art. 583° do CC ), para prova dessa cessão de créditos era admissível, para além da prova documental produzida, a prova testemunhal também produzida. Ao decidir não conferir relevância probatória ao documento de fls. 223, o douto acórdão recorrido enferma de erro decorrente de não ter levado em consideração que a declaração exarada em tal documento não foi proferida apenas pelo Recorrente , e que esse documento serviu de suporte a um lançamento contabilístico feito pela ... na sua contabilidade . Para além de ilegal e de efeitos nefastos, a interpretação que é feita no douto acórdão recorrido das normas dos arts. 44° -1 do Cód. Com., 347° , 376° -2, 392° , 293° -1 do CC e 134°-1 do CPT, sempre seria claramente inconstitucional, por violação, designadamente, do disposto nos arts. 103° e 104° da CRP. Da matéria de facto dada como assente, mesmo depois das alterações que a esta foram feitas pelo tribunal a quo , não poderá concluir-se que os Recorrentes se recusaram a exibir os documentos relativos a rendimentos, custos, despesas e abatimentos para efeitos de IRS. A liquidação impugnada enferma, aliás, de duplicação da colecta , na medida em que nela não foram tidos em consideração os montantes de IRS que ao Recorrente comprovadamente foram retidos na fonte pelas entidades pagadoras dos respectivos rendimentos, e que têm a natureza de pagamentos por conta do imposto devido a final. Não sendo os Recorrentes comerciantes nem se encontrando a cessão de créditos especialmente regulada no Código Comercial nem em qualquer outra legislação comercial, o contrato através do qual a sociedade “...” cedeu ao Recorrente marido e ao seu sócio o crédito que detinha sobre a “...”, não pode ser considerado como um acto de comércio . Ainda que da referida cessão de créditos tivesse resultado para os Recorrentes o ganho que foi alegado pela administração fiscal (no que não se concede), esse ganho, para além de não se integrar na previsão da norma do art. 4º-2/g do CIRS , não se encontrava sujeito a tributação à luz de qualquer outra norma de incidência prevista nesse mesmo diploma. Assim, o douto acórdão recorrido, ao qualificar a referida cessão de créditos como um «acto de comércio objectivo» e ao submeter os ganhos alegadamente daí derivados (mas, na verdade, inexistentes) ao disposto no art. 4°-2/g do CIRS (na versão anterior àquela que a esta norma foi dada pelo DL 257-B/96 , de 31/12), enferma de erro manifesto . A referida norma do art. 4°-2/g do CIRS, quando interpretada e aplicada com o sentido que lhe foi dado na decisão recorrida, sempre estaria enferma de inconstitucionalidade por violação do disposto no art. 103°-2 da CRP, bem como do direito à certeza e à segurança jurídica que constitui o fundamento da configuração do princípio da legalidade como reserva absoluta de lei formal (arts. 103°-2-3 e 165°-1/i da CRP). Perante os factos documentados no processo administrativo, é inequívoca a insuficiência legal da fundamentação da decisão de fixação do rendimento colectável por métodos indiciários, o que inquina a liquidação impugnada de vício de forma . De todo o modo, sempre a fundamentação da notificação da mesma decisão seria legalmente insuficiente, por dela não constarem os elementos essenciais (v.g., o alegado «relatório da IGP de exame à escrita da ... ») através dos quais os Recorrentes pudessem tomar conhecimento dos fundamentos da liquidação, mantendo-se ineficaz o acto notificado, sob pena de violação do disposto nos arts. 268º -3 da C.R.P., 124º e 125º do CPA , 21º e 22º do CPT, e 67º-2 do CIRS. O douto acórdão recorrido julgou improcedente o invocado vício de insuficiente fundamentação porque se baseou numa leitura errada e parcial de trechos da reclamação dos Recorrentes retirados do respectivo contexto, e porque não levou sequer em consideração que do processo administrativo apenso não constam sequer todas as folhas do alegado “ relatório da inspecção tributária” , e que nem as folhas que dele constam foram notificadas ao Recorrente. Para além de o teor da reclamação apresentada pelos Recorrentes contra a decisão de fixação do rendimento colectável infirmar e contrariar claramente o sentido que, despropositadamente , dela foi retirado pela decisão recorrida, a verdade é que, para ser havida como confissão uma qualquer alegação vertida em acto processual que não seja um articulado, o mesmo tem de ser firmado pela parte ou por «procurador especialmente autorizado» , o que não aconteceu . A decisão recorrida incorre, pois, em erro manifesto , quer na parte em que refere que qualquer das alegações vertidas na reclamação da decisão de fixação do rendimento colectável constitui « confissão judicial escrita, coberta por força probatória plena » quanto ao conhecimento do mencionado relatório, quer quando considera provado terem os Recorrentes sido notificados do « relatório da inspecção tributária ». O douto acórdão recorrido violou as seguintes normas jurídicas ( art. 690° -2/a do CPC ): arts. 712° -1/a/b do CPC , 76°-1 da LGT e 134°-1-2 do CPT (correspondente ao actual art. 115° -1-2 do CPPT ); arts. 2° e 44° -1 do Cód. Com., 347° , 392° e 293° -1 do CC ; arts. 158° do CPC e 205° da CRP; arts. 44° -1 do Cód. Com., 347° , 376° -2, 392° , 293° -1 do CC , 134°-1 do CPT, e arts. 103° e 104° da CRP; art. 4°-2/9 do CIRS (na redacção anterior àquela que foi dada pelo DL 257-B/96 , de 31/12) e 103°-2-3 e 165°-1/i da CRP; art. 127°-2 do CIRS; arts. 27° , 62° e 268° -3 da C.R.P., 124° e 125° do CPA , 21° e 22° do C.P.T., e 67°-2 do CIRS; arts. 356° -1 e 358° -1 do CC . O sentido com que, no entender dos Recorrentes, as normas que constituem fundamento jurídico da douta decisão recorrida deviam ter sido interpretadas e aplicadas, é o seguinte ( art. 690º -2/b do CPC ) : As normas dos arts. 712° -1/a/b do CPC e 134°-2 do CPT, com o sentido de não permitir que o tribunal a quo tivesse alterado a matéria de facto que havia sido dada como provada pelo tribunal de 1ª Instância, uma vez que nem dos autos constam todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa ( art. 712° -1/a do CPC ), nem os elementos fornecidos pelo processo impunham decisão diversa, insusceptível de ser destruída por quaisquer outras provas; Ainda que a norma do art. 44°-1 do Cód. Com. fosse aplicável ao caso sub judice , e não é , sempre a mesma teria de ser interpretada e aplicada com o sentido de que os assentos lançados nos livros de comércio, ainda quando não estão regularmente arrumados, apenas fazem prova plena contra o comerciante a quem os mesmos pertencem (no caso contra a “... ”), e não contra quem nem sequer é comerciante (como é o caso dos Recorrentes). A 1ª parte da norma art. 2° do Cód. Com., com o sentido de que o referido contrato de cessão de créditos não constitui um acto objectivo de comércio , pois não se encontra especialmente regulado no Código Comercial nem em qualquer outra legislação comercial . A 2ª parte da norma do art. 2° do Cód. Com., com o sentido de que, designadamente para efeitos da “presunção que está na base da 2ª parte deste art. 2º” , da qualidade de accionista de uma sociedade comercial não resulta para o titular dessas acções a qualidade de comerciante . A norma dos arts. 134° do CPT e 347°, 392° e 293°-1 do CC, com o sentido de que os alegados “ registos contabilísticos” e “documentação contabilística” da “...” não fazem prova plena , e muito menos contra quem, como os Recorrentes , nem nunca foi comerciante nem é obrigado a ter escrituração comercial ou contabilidade organizada. As normas dos arts. 134° -1 do CPT e art. 376° -2 do CC , com o sentido de considerar a “DECLARAÇÃO” exarada no documento de fls. 223, bem como a prova testemunhal produzida, com a mesma relevância probatória que lhe foi dada pelo tribunal de 1ª instância. A norma do art. 4°-2/g do CIRS (na redacção anterior àquela que lhe foi dada pelo DL 257-B/96 , de 31/12), com o sentido de que na respectiva previsão não se incluíam casos como o presente, pois para além de a referida cessão de créditos não consubstanciar qualquer acto de comércio, mas sim um acto de natureza exclusivamente civil , tendo o crédito sido cedido ao Recorrente e a outro por um preço igual ao seu valor nominal, nunca da efectivação de um contrato desta natureza poderia resultar um rendimento sujeito a IRS, porquanto, quer em termos abstractos quer em termos concretos , daí não resultaria qualquer incremento da capacidade contributiva dos cessionários. A norma do art. 125°-3 do CIRS, com o sentido de que nela, contrariamente ao que é referido no douto acórdão recorrido, não se inclui qualquer presunção. As normas dos arts. 268º -3 da C.R.P., 124º e 125º do CPA , 21º e 22ºdo C.P.T. (então vigente), e no art. 67º-2 do CIRS (na redacção vigente em 1990), com o sentido de a falta de indicação das razões que presidiram à fixação da matéria colectável, quer no processo administrativo quer na notificação enviada aos Recorrentes, consubstanciar insuficiente fundamentação da decisão de fixação do rendimento colectável por métodos indiciários, bem como insuficiente fundamentação da notificação dessa decisão. As normas dos arts. 356º -1 e 358º -1 do Código Civil , com o sentido de que, para ser havida como confissão uma qualquer alegação vertida em acto processual que não seja um articulado , o mesmo tem de ser firmado pela parte ou por «procurador especialmente autorizado» . Não deviam ter sido aplicadas as seguintes normas, mas antes as que seguidamente também se referem ( art. 690º -2/c do CPC ) : As normas dos arts. 44° -1 do Cód. Com. e 347° , 376° -2, 392° , 293° - 1 do CC , tendo em consideração que: a) os Recorrentes não são nem nunca foram comerciantes (e dos autos não constam quaisquer factos de onde possa extrair-se a conclusão de que o são); b) não estão em causa “factos ou actos de comércio”, ou, pelo menos, factos de comércio em que os Recorrentes tenham tido intervenção; c) os Recorrentes não são legalmente obrigados a ter escrituração comercial ou sequer livros de escrita ; d) não consta da matéria de facto dada como assente se os livros da “...” estavam ou não devidamente arrumados, nem esse facto pode resultar de qualquer tipo de presunção (legal, judicial); e) a prova dos assentos lançados nos livros de comércio, quando se verifique a situação prevista na norma referida pela decisão recorrida (art. 44°-1 do Cód. Com.), vale apenas contra os comerciantes a quem pertencem esses livros, e não contra outras pessoas , muito menos quando estas, como é o caso, nem sequer sejam comerciantes, e nem sequer sejam obrigados a ter escrituração comercial ou contabilidade organizada. Ao referido contrato de cessão de créditos deviam antes ter sido aplicadas as normas dos arts. 577° a 588° do CC , e, para prova do respectivo teor, deviam ter sido aplicadas as normas dos arts. 134° CPT, 373° a 376°, 392° e 396° do CC. A Fazenda Pública não contra-alegou. O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, uma vez que, a questão suscitada na conclusão 8ª da motivação do recurso era nova e não é de conhecimento oficioso; por outro lado, a notificação da fundamentação do acto de fixação da matéria colectável por métodos indiciários era suficiente e, por último, a matéria factual, subsumida no artº 2º do Código Comercial, leva a concluir estarmos perante um acto isolado de comércio misto, já que um dos contraentes (a sociedade ...) é comerciante e o ora recorrente marido, contraente não comerciante. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – O aresto recorrido fixou a seguinte matéria de facto: Em cumprimento da ordem de serviço n° 71210153/92 de 20 de Março, foi iniciada a visita de fiscalização pela IGF (Inspecção Geral de Finanças) à firma .... Em consequência dessa visita foi elaborado o relatório que apontou, entre outras, as seguintes irregularidades “do relatório de acordos estabelecidos entre alguns credores da ... e os seus principais accionistas, os créditos que aqueles detinham sobre a empresa foram transmitidos aos accionistas em causa – A... (aqui impugnante) e ...; foi também referido que para solucionar os compromissos decorrentes de tais aquisições, os accionistas citados utilizaram unicamente meios disponibilizados pela própria empresa; entenderam que os benefícios em apreço constituíam rendimentos da categoria C, al. g) do nº 2 do artº 4º CIRS dos respectivos titulares” Posteriormente, pelos Serviços Distritais de Fiscalização Tributária do Porto, DDF do Porto, foi elaborada a ordem de serviço nº 388688 de 1993, que determinava o controlo de factos económicos com incidência fiscal, nomeadamente face ao IRS de 1989, 1990 e 1991, respeitante aos impugnantes. Estes Serviços diligenciaram no sentido de contactar o impugnante a fim de exibir os documentos relativos a rendimentos, custos, despesas e abatimentos para efeitos de IRS dos anos de 1989 a 1991 Tais diligências mostraram-se infrutíferas Na sequência da notificação remetida para a Estrada ..., n° ..., 3 800 Aveiro, em 22.11.93, o impugnante informou que não lhe era possível comparecer na sua residência sita na Rua ... n°..., no Porto, tendo também informado que toda a correspondência deveria ser remetida para a Rua ..., Gafanha da Encarnação 3830 Ílhavo. Em 10.12.93, no decurso da visita da fiscalização, o impugnante apresentou a declaração de mod. 1 de IRS, com base na qual os Serviços emitiram a “nota de apuramento do rendimento colectável e cálculo do imposto” - (imposto apurado - 575 712$00; juros compensatórios - 309 111$00; total a pagar - 884 823$00). Esta soma foi paga em 30.11.94 através da guia mod. 82 na Tesouraria da FP do 6º BF do Porto. Após as diligências a que se referem os pontos 4 e 5 supra, os Serviços de Fiscalização concluíram que por parte do impugnante houve a intenção de recusar a exibição dos documentos, pelo que procederam à determinação da matéria colectável nos termos do art° 78º do CIRS para os anos de 1990 e 1991, já que apresentou a declaração mod. 1, quando deveria apresentar a declaração mod. 2 face aos rendimentos obtidos na categoria C. Foi elaborado o mapa de apuramento DC-2/90: Rendimentos: Categoria A 5 230 000$00 Categoria C 36 968 482$00 Rendimento bruto total 42 198 482$00 Dedução específica 300 000$00 Rendimento líquido total 41 898 482$00 Abatimentos (artº 55º CIRS) 105 000$00 Rendimento colectável 41 793 482$00 O impugnante foi notificado nos termos do artº 67º CIRS através do ofício n° 9495 de 23.5.94. O respectivo aviso de recepção foi assinado em 27.5.94. Em 22.6.94 foi apresentada reclamação nos termos do artº 84º CPT. A Comissão de Revisão reuniu em 21.9.95 tendo sido elaborada a acta 199/95, a qual manteve os valores reclamados, designadamente o de 41.793.482$00 para o ano de 1990. Esta decisão foi notificada através do ofício n° 6890 de 23.10.95 remetido por carta registada com aviso de recepção assinado em 25.10.95. Foi desencadeado o processo que conduziu à determinação do imposto (IRS) a pagar de 22 765 279$00. O impugnante foi notificado para efectuar o pagamento cuja data limite era 13.12.95. Na falta de pagamento no prazo de cobrança voluntária foi extraída a certidão de relaxe com base na qual foi instaurado o processo de execução fiscal nº 3182 - 96/1017420 de 1.12.95, que corre termos na RF do 6º BF do Porto. A sociedade .... era titular de um crédito sobre a ... no montante de 300 936 964$80. Devido a dificuldades financeiras da ..., a firma ... cedeu o seu crédito aos dois accionistas da ..., o ora impugnante marido e ... pelo preço de 300 936 964$80. Uma parte dessa importância - 227 000 000$00 - foi paga em cheques programados para um período aproximado de dois anos e o restante foi pago com a entrada de pescado. Nos termos do artº 712º n° 1 a) e b) CPC, ex vi artº 2º e) CPPT altera-se o probatório nos termos que seguem: por alteração do conteúdo dos pontos 20 e 21 do probatório, que passam a ter a seguinte redacção; Devido a dificuldades financeiras da ...., por contrato de 9.4.1990 a sociedade .... cedeu o crédito de 300 936 964$80, em partes iguais, a A... e ..., accionistas da ... - cfr. fls. 56/57 dos autos; fls. 7, 8 e 10 do relatório da IGP de exame à escrita da ..., no proc. admini. apenso. O valor de 227 000 000$00 pela cessão foi pago do seguinte modo: 90 000 contos por endosso do cheque sacado por ... & ... para pagamento da aquisição dos direitos da ... sobre a Mútua dos Bacalhoeiros e debitados aos accionistas adquirentes do crédito - cfr. fls. 7, 8 e 10 do relatório da IGP de exame à escrita da ..., no proc. admin. apenso. 137 000 contos em fornecimentos de peixe efectuados pela Empresa de Pesca de ... A .... e debitados aos accionistas adquirentes do crédito - cfr. fls. 7, 8 e 10 do relatório da IGP de exame à escrita da ..., fls. 7, 8 e 10 do proc. admin. apenso. por aditamento ao probatório dos pontos 22, 23 e 24, com a seguinte redacção; A diferença de 73 936 964$80 (300 936 964$80 - 227 000 000$00) encontra-se creditada na conta dos accionistas da ..., ... e ..., 50% para cada um (fls. 7, 8 e 10 do relatório da IGP de exame à escrita da ..., fls. 7, 8 e 10 do proc. admin. apenso). As notificações ao impugnante referidas nos pontos supra 4, 5 e 6, por ofícios emitidos pelo Departamento dos Serviços Distritais de Fiscalização Tributária do Porto, têm o teor que se transcreve: "Considera-se por este meio notificado o sujeito passivo A... (..) para comparecer pelas 9,30 h do dia 22 de Novembro de 1993 (13 de Dezembro de 1993) no seu domicílio fiscal na R. ..., ... no Porto e exibir os documentos relativos a rendimentos, custos, despesas e abatimentos para efeitos do Imposto s/ o Rendimento de Pessoas Singulares, dos anos de 1989, 1990 e 1991, sob pena de, não o fazendo, ser considerada recusa de exibição, prevista e punida nos termos do art° 28 do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (..)" - cfr. fls. 86, 90, 97 e 146/150 dos autos. 24. Da petição de reclamação deduzida em 22.6.94 transcreve-se: “ (...) 3º No que se refere à "fundamentação sucinta das correcções" a singeleza vai ao ponto de se referir apenas "conforme relatório anexo". 4º No relatório, por sua vez, "relata-se" muito mas não se diz, de forma directa, ainda que sucinta, qual a fundamentação das correcções efectuadas. 5º A fundamentação é, aliás, totalmente estruturada na remissão para os exames à escrita efectuados pela IGF, bem como nas sugestões feitas no Relatório deste organismo. (...)" 3 – Conforme resulta das conclusões da motivação do recurso, os recorrentes suscitam várias questões que devem ser apreciadas separadamente. Começaremos, então, pela apreciação daquelas que gozam de prioridade, por que prejudiciais. Desde logo e na conclusão 8ª, alegam os recorrentes que a liquidação impugnada enferma de duplicação de colecta, na medida em que nela não foram tidos em consideração os montantes de IRS que aos recorrentes comprovadamente foram retidos na fonte pelas entidades pagadoras dos respectivos rendimentos e que têm a natureza de pagamentos por conta do imposto devido a final. No entendimento do Exmº Procurador-Geral Adjunto, é questão diversa e não ali apreciada o que os recorrentes trazem agora à apreciação deste Supremo Tribunal, pelo que, sendo nova e não sendo de conhecimento oficioso e vista a finalidade dos recursos, esta conclusão tem que improceder, necessariamente. Tem razão aquele Ilustre Magistrado quando refere que aquela questão, que os recorrentes trazem agora à apreciação deste Supremo Tribunal Administrativo, é diversa e não foi apreciada no aresto recorrido, pelo que e como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção deste Supremo Tribunal, não podia agora ser apreciada. Todavia e ao contrário do que vem referido pelo Exmº Procuradror-Geral Adjunto, a duplicação de colecta é de conhecimento oficioso, como resulta do disposto no artº 287º , nº 2 do CPT (hoje, artº 175º do CPPT ), pelo que nada impedia que este Supremo Tribunal se debruçasse sobre essa questão, se a tal nada obstasse. Só que, do probatório, não consta quaisquer elementos que nos permitam concluir que foram retidos na fonte montantes de IRS pelas entidades pagadoras dos respectivos rendimentos e que os mesmos têm a natureza de pagamentos por conta do imposto devido a final, tal como vem alegado pelos recorrentes. Deste modo e à míngua desses elementos, não é possível a apreciação da questão assim suscitada, nomeadamente, se se encontram preenchidos os requisitos que integram a figura jurídica da duplicação de colecta agora invocada e que constam do artº 287º , nº 1 do CPT (hoje artº 205º , nº 1 do CPPT ). Pelo que a referida conclusão terá, necessariamente, que improceder. 4 – Por outro lado, insurgem-se também os recorrentes contra a alteração da matéria de facto e a demais factualidade apurada. Isso o evidenciam não só na sua motivação do recurso, mas também em múltiplas conclusões da referida motivação, nomeadamente, nas conclusões 1, 2, 4, 5, 7, 19 a) e f). Censuram, pois, os recorrentes, nas suas alegações, ter o tribunal recorrido alterado a matéria de facto que havia sido dada como provada pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância. Mas não têm razão. Com efeito, o Tribunal Central Administrativo pode alterar e ampliar, oficiosamente, a matéria de facto fixada pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância quando do processo constem todos os elementos que serviram de base à decisão recorrida e considere indispensável a sua alteração ou ampliação. É o que resulta do disposto no artº 712º, nº 2, antes das alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 329-A/95 de 12/95, aqui aplicável e no nº 4 do mesmo normativo, já após essas alterações (neste sentido, vide Acórdão desta Secção do STA de 8/5/02, in rec. nº 26.381). No caso em apreço, sobre os pontos a que o recorrente se refere, a 1ª Instância não formulou um juízo probatório sobre a forma como a sociedade ..., cedeu os seus créditos ao recorrente, accionista da ..., nem sobre o modo como foi paga a quantia de 27.000.000$00. Por outro lado, também não formulou aquele Tribunal um juízo probatório para saber em que conta se encontrava creditada a diferença de 73.936.964$80 (300.936.964$80-227.000.000$00), nem tão pouco sobre o teor das notificações feitas pelo Departamento dos Serviços Distritais de Fiscalização Tributária do Porto e de algumas passagens da petição da reclamação deduzida em 22/6/94, que interessavam à decisão da causa. Por isso, o Tribunal recorrido podia, oficiosamente, alterar e ampliar a matéria de facto nestes pontos, se o entendesse necessário, como é manifesto que entendeu ao basear nesses pontos a sua decisão. Assim, cabia nos poderes de cognição do TCA formular um juízo probatório sobre os factos referidos. Pelo que e nesta parte, improcede também o recurso. 5 – Quanto à censura, que nas referidas conclusões, os recorrentes fizeram em relação ao modo como o TCA avaliou e valorou o peso dos meios de prova e aos juízos de livre apreciação sobre a prova que formulou, ignoram que “os juízos de facto (juízos de valor sobre matéria de facto) cuja emissão ou formulação se apoia em simples critérios próprios do bom pai de família, do homo prudens, do homem comum, só podem ser apreciados pela Relação e não pelo Supremo Tribunal de Justiça” (Prof. Antunes Varela, in RLJ, ano 122º, pág. 22). Ora, nos poderes de cognição deste Supremo Tribunal Administrativo, em processos inicialmente julgados pelos Tribunais de 1ª Instância, não se inscreve a apreciação de pretensos erros da prova e na fixação de factos materiais, por isso que é um tribunal de revista (cfr. artº 21º, nº 4 do ETAF, anterior redacção). Salvo se houver ofensa de uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência de um facto ou que exija a força de determinado meio de prova (cfr. artº 722º , nº 2 do CPC ). O que não é o caso, nem tal vem invocado. Sendo assim, não pode este Supremo Tribunal deixar de ter por assente a factualidade fixada pelo aresto recorrido, sendo-lhe vedado sobrepor o seu juízo sobre os factos ao daquele Tribunal. Pelo que, improcedem, também, as referidas conclusões da motivação do recurso. 6 – Alegam, ainda, os recorrentes que a cessão de créditos em causa não constitui um acto de comércio objectivo, pelo que os ganhos supostamente daí obtidos não são de submeter ao disposto no artº 4º, nº 2, al. g) do CIRS, na redacção então vigente. Não teve, contudo, dúvidas o Tribunal recorrido de que se estava perante um acto isolado de comércio, na medida em que, “atenta a presunção que está na base da 2ª parte do artº 2º do Código Comercial, de considerar, em termos genéricos, que os actos dos comerciantes têm, em princípio, conexão com o seu comércio, a aquisição onerosa do crédito da .... sobre a EPA...pelos accionistas desta, sendo que se trata de cessão onerosa de créditos comerciais, não suscita nenhumas dúvidas quanto à satisfação de necessidades e interesses comerciais quer das duas empresas (cedente e cedida) quer dos sujeitos que constituem o respectivo substracto pessoal, no caso, os cessionários... Daí que a referida cessão de créditos seja havida como acto de comércio objectivo subsumível na previsão de incidência do citado artº 4º nº 2 g) CIRS e se considerem verificados os pressupostos de facto e de direito da correcção do rendimento declarado em IRS pelo Recorrido...”. É contra o assim decidido que se insurgem agora os recorrentes, pelas razões que invocam na sua motivação do recurso. Desde, logo, importa referir que a cessão do crédito não está em controvérsia no presente processo e resulta nele provada. O que é questionado pelos impugnantes é a qualificação jurídica desse facto material de cessão de créditos, o qual não constitui, no seu entender, um acto isolado de natureza comercial ou industrial. Vejamos se lhe assiste razão. Estabelece o artº 2º do Código Comercial que “serão considerados actos de comércio todos aqueles que se acharem especialmente regulados neste Código, e, além deles, todos os contratos e obrigações dos comerciantes, que não forem de natureza exclusivamente civil, se o contrário do próprio acto não resultar”. “Os actos indicados na primeira parte do artigo 2... são, pois, actos objectivamente comerciais, já que a sua comercialidade reside neles próprios, não está na pessoa que os pratica: é in re, objectiva. Na segunda parte do artigo 2º estão referidos os actos subjectivamente comerciais: estabelece-se aí uma presunção genérica de comercialidade para os actos dos comerciantes; qualquer acto de índole patrimonial se presume mercantil, contanto que tenha sido praticado por um comerciante” (Ferrer Correia, in Lições de Direito Comercial, vol. I, ed. 1973, pág. 56). Ora e do que fica exposto, facilmente resulta que a cessão de créditos em causa e ao contrário do decidido no aresto recorrido, não é um acto objectivamente comercial, uma vez que não se acha especialmente regulado no Código Comercial. Por outro lado, também não funciona em relação à referida materialidade a presunção que consta da segunda parte daquele preceito legal, já que os cessionários não têm a categoria de comerciantes, nem, pelo menos, do elenco probatório constam quaisquer factos de onde pudesse resultar essa sua qualidade. Mas poderão os rendimentos em causa ser tributados por força do disposto no artº 4º, nº 2, al. g) do CIRS, na redacção anterior à que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 257-B/96 de 31/12? Dito de outro modo, constituirá a referida cessão de créditos, para efeitos tributários, um acto isolado de natureza comercial subsumível na previsão do prédito artº 4º, nº 2, al g) (hoje, al. h), considerando-se, assim, verificados os pressupostos de facto e de direito da correcção do rendimento declarado em IRS pelos recorrentes? Dispõe o prédito artº 4º, nº 2, al. g) que “consideram-se ainda rendimentos comerciais e industriais... os provenientes de actos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias”. Não nos dá, porém, a legislação tributária um conceito de acto de natureza comercial ou industrial. Na falta de um definição legal do conceito de actividade comercial ou industrial, para efeitos tributários, tem vindo a doutrina e a jurisprudência a entender como aplicável o conceito económico de comércio e indústria, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividades de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros. Neste sentido, pode ver-se Teixeira Ribeiro, in Incidências da Contribuição Industrial, publicado no Boletim da Faculdade de Direito de Coimbra, vol. XLI (1965), pág. 2 e Vítor Faveiro, in Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II vol., pág. 476 e Acórdãos desta Secção do STA de 4/12/91, in rec. nº 13.398; de 1/4/98, in rec. nº 20.832 e de 3/5/00, in rec. nº 22.608. Sendo assim, não basta que tenha havido a cessão onerosa desses créditos e ainda que por um valor inferior ao seu valor nominal, para logo se concluir em termos de a actividade exercida pelos impugnantes assumir natureza comercial. Na verdade e como se referiu supra, torna-se indispensável demonstrar que os impugnantes tenham praticado actos de mediação entre a oferta e a procura, ou seja, que compraram aqueles créditos para revenda ou que vendiam créditos que adquiriam no intuito de os revender. Ora, tal não vem dado como provado nos autos. Por outro lado, também não basta o simples facto de os referidos créditos terem sido adquiridos por valor inferior ao seu valor nominal para que, sem mais, se possa falar de espírito de lucro, que caracteriza a actividade comercial. Torna-se também indispensável que essa actividade de mediação entre a oferta e a procura se tenha movido por esse espírito. E essa prova também não está feita. Por isso, também encarando a situação dos autos nesta perspectiva, se conclui que, não tendo ficado demonstrado que aquela cessão de créditos foi efectuada com o objectivo de obtenção de lucro, não pode considerar-se como um acto de comércio e, como tal, tributada em IRS. Deste modo, a liquidação impugnada é ilegal, por violação do disposto no artº 4º, nº 2, al. g) (hoje al. h)) do CIRS, pelo que tem de ser anulada. 7 – Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso, julgar a impugnação procedente e anular o acto impugnado, ficando, assim, prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas no presente recurso. Sem custas neste Supremo Tribunal e na 2ª Instância. Lisboa, 2 de Fevereiro de 2005. – Pimenta do Vale – (relator) – Lúcio Barbosa – António Pimpão.