01162/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé . 06 de Maio de 2015. Julgou procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, anulou a liquidação de imposto de selo efetuada para o ano de 2011 e respetivos juros compensatórios. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: O Representante da Fazenda Pública , no processo de impugnação n.º 703/14.2BELLE instaurado por A…………… e B…………….. contra a liquidação de Imposto do Selo, referente ano de 2011, no montante de € 6 560,00, acrescido de juros compensatórios, no valor de € 602,44, veio dela interpôr o presente recurso, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: Considerou a Mmª Juíza a quo que, “ (...) o ato – despacho que sanciona superiormente o Relatório Final de Inspeção – é ilegal por falta de competência do Chefe de Divisão C…………………… para o praticar, assim procedendo a invocada incompetência do autor do ato, ilegalidade que arrasta consigo o ato de liquidação adicional de imposto de selo e respetivos juros compensatórios praticados a jusante , (...) ” Pois, entendeu não terem sido cumpridos todos os requisitos de validade da intervenção do substituto uma vez que, no acto em que interveio como tal, faltou a menção da razão de se substituir ao titular do cargo (“falta”, “ausência”, ou “impedimento” deste), por forma a externar não só os mencionados requisitos de validade da sua intervenção como a permitir a sindicância destes. Com o devido respeito, entende a Representante da Fazenda Pública que fez o Tribunal a quo errada aplicação do direito à matéria de facto subjacente. É um facto incontrovertido nos autos, e dado como provado na alínea K) do probatório da sentença recorrida que “O Relatório de Inspeção foi superiormente sancionado por despacho de C……………., em substituição do Diretor de Finanças de Faro por referência ao Despacho nº 12861/2013, de 2013/09/09, publicado no DR, 2ª Série nº 195, de 2013/10/09 – cfr. fls. 33.” (sublinhado nosso). Assim, para aferir da alegada incompetência do autor do despacho em causa, que assinou na qualidade de substituto, importava convocar, em primeira linha, a norma que determina a competência para a prática de tal acto; Esse preceito normativo está consagrado no artigo 62º, nº 6 do RCPIT, segundo o qual: “ O relatório de inspeção será assinado pelo funcionário ou funcionários intervenientes no procedimento e conterá o parecer do chefe de equipa que intervenha ou coordene, bem como o sancionamento superior das suas conclusões .” (sublinhado nosso) Assim, assente que está que o relatório final de inspecção foi superiormente sancionado pelo Chefe de Divisão C………………, seria forçoso concluir que aquele acto foi realizado por quem tinha competência para tal, ou seja, que o relatório final foi sancionado nos termos legalmente exigidos; A situação concreta dos autos não se confunde com as situações vertidas nos arestos que serviram de amparo à decisão recorrida (Acórdão nº00495/05.6 do TCAN e Acórdão nº 00594/05 do TCAS) pois, nestes estava em causa a aplicação de uma norma legal que atribuía competência exclusiva ao Director-Geral e, no caso decidendo, a lei atribui competência ao superior hierárquico (em termos genéricos). Consequentemente, no caso concreto, apesar de ter sido invocada a qualidade de substituto do Director de Finanças, não havia que recorrer ao instituto da substituição/suplência dos titulares dos cargos, previsto no artigo 41º do CPA , então em vigor, para aferir da validade do acto; Salvo o devido respeito, pensamos que a sentença sob recurso padece de erro na aplicação do direito, o que conduziu à errada solução dada ao caso sub judice. Erro na aplicação do direito porque não procedeu ao enquadramento da matéria dada como provada no disposto no artigo 62º, nº 6 (in fine) do RCPIT; Ao fiscalizar a validade do acto, a sentença recorrida apenas se limitou a apreciar a actuação do autor do acto, na qualidade de substituto, sem verificar se era ou não necessária a sua intervenção nessa qualidade. Impunha-se a subsunção da matéria fáctica dada como provada, na alínea K) do probatório, na norma aplicável ao caso concreto (artigo 62º, nº 6, in fine) do RCPIT; E, deste raciocínio lógico, decorreria a necessária conclusão de que o acto não está inquinado do vício que lhe vem assacado, por falta de competência do seu autor para o praticar. Nestes termos e nos melhores de direito, requer-se a revogação da sentença na parte ora recorrida, julgando-se a impugnação improcedente. Os recorridos apresentaram contra-alegações que terminam com as seguintes conclusões: Os atos ora impugnados são da competência do Diretor de Finanças de Faro. Por Despacho n° 12861/2013, de 2013/09/09, publicado no DR, 2ª Série n°195, de 2013/10/09, o Diretor de Finanças de Faro, …………, delegou no chefe de Divisão de Inspeção Tributária I, C………. a autorização da dispensa de notificação prévia do procedimento de Inspeção, nos termos da alínea f) do n° 1 do artigo 50° do RCPIT; a Gestão e Coordenação de unidade orgânicas nele identificadas e a assinatura de toda a correspondência das unidades orgânicas a seu cargo, e determinou ser seu substituto legal o Diretor de Finanças Adjunto ……………… e, nas suas faltas, ausências e impedimentos o Chefe de divisão C…………… A intervenção do substituto, Chefe de Divisão C……………., em substituição do Diretor de Finanças resulta do próprio despacho e não de qualquer invenção dos particulares. A intervenção do substituto, Chefe de Divisão C…………. assume carácter subsidiário, garantindo-lhe o exercício dos poderes que normalmente estão confiados ao Diretor de Finanças Adjunto ……………. São requisitos de validade da intervenção do Chefe de Divisão C………..………. a verificação da dita condição suspensiva da falta, ausência ou impedimento do substituído, tornando-se necessário que em todos os actos em que intervém como substituto faça menção dessa qualidade em que actua e da razão de se substituir ao titular do cargo (“falta”, “ausência”, ou “impedimento” deste), por forma a externar não só os mencionados requisitos de validade da sua intervenção como a permitir a sindicância destes. No caso vertente, embora a entidade que praticou o ato tenha invocado a qualidade de substituto, não referiu qualquer situação que justificasse essa substituição, pois nada disse sobre a existência de qualquer impedimento, falta ou ausência daquele. Termos em que se conclui que o impugnado ato é ilegal por falta de competência do Chefe de Divisão C………………… para o praticar. Nos termos do artigo 636° do CPC , os recorridos vêm ampliar o objeto do recurso , requerendo-se, a título subsidiário, que sejam apreciadas as seguintes questões. No ponto 37 e 38, 67 e 68 da petição de impugnação judicial os impugnantes referem fatos relevantes para a decisão da causa, que resultam de documentação junta aos autos (documentos 7, 8 e 10 da petição inicial) e não foram impugnados. Os impugnantes, ora Recorridos, alegaram matéria factual suportada documentalmente a partir da qual pretendiam retirar relevantes efeitos jurídicos favoráveis à sua pretensão anulatória do acto impugnado que a sentença, de todo, não ponderou em sede de julgamento de facto. Estes factos afiguram-se relevantes para a apreciação do mérito da causa, porquanto, na linha argumentativa dos impugnantes, consubstanciada na fundamentação do voto vencido que consta do Acórdão do STA de 23.01.2013, as obrigações a que os impugnantes se sujeitaram quando adquiriram o imóvel, a provar-se, na tese dos impugnantes, levaria à anulação da liquidação do imposto Ora, tendo sido alegados factos relevantes para a decisão, considerando todas as soluções plausíveis da questão de direito, e devendo os mesmos ser tidos em conta na decisão, a falta de referenciação dos mesmos nos factos provados ou não provados integra a nulidade da sentença prevista no nº1 do art.º 125.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. A mencionada fração autónoma integra o empreendimento turístico constituído em propriedade plural, denominado “ Apartamentos Turísticos D…………… ”, o qual é composto por 154 apartamentos - unidades de alojamento -, divididos por 13 edifícios, todos destinados a unidades de alojamento, constituídos em regime de propriedade horizontal, bem como por instalações e equipamentos comuns, postos à disposição dos proprietários e utentes dos Apartamentos Turísticos, conforme título constitutivo que se junta. As 154 unidades de alojamento fazem parte integrante do empreendimento turístico, com a classificação definitiva de cinco estrelas, por força do qual todas as unidades de alojamento do empreendimento estão afectas à exploração turística. Por essa razão, em simultâneo com a escritura pública de compra e venda da referida fração, foi outorgado contrato de exploração turística entre os ora impugnantes, na qualidade de adquirente da unidade de alojamento e a Sociedade E…………. SA, entidade exploradora do empreendimento por força de nomeação operada no respectivo título constitutivo, nos termos do qual a ora impugnante se obrigou a entregar à entidade exploradora do empreendimento a fração adquirida a fim de ser disponibilizada para alojamento turístico, não podendo desafetá-la da utilização para fins turísticos. Por seu turno, e por se tratar de um empreendimento turístico, todas as unidade de alojamento foram, oficiosamente afetas a serviços, para efeitos fiscais. O mencionado empreendimento integra o Conjunto Turístico ………., também conhecido como “D……….”, sito na freguesia de ………….., concelho de Albufeira. Este empreendimento foi qualificado como Conjunto turístico em 3 de abril de 2008 tendo como componentes, além das infra-estruturas e demais equipamentos de apoio: 1 hotel (..... ....... & D…………..) de 5 estrelas; 1 aldeamento turístico (Aldeamentos Turísticos D…………..) de 5 estrelas; 2 estabelecimentos de apartamentos turísticos (Aldeamentos Turísticos D…………. Vacation Club e Apartamentos Turísticos D…………..) de 5 Estrelas; 1 estabelecimento de Restauração e bebidas (........); e 1 Campo de golfe e Respetiva Club house. Por Despacho n.° 130-XVII/2008/SET do Gabinete do Secretário de Estado do Turismo, de 31 de Julho de 2008, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 2.° e no n.° 3 do artigo 7.° do Decreto-Lei n.° 423/83 , de 5 de Dezembro, foi atribuída utilidade turística a título definitivo ao Conjunto Turístico …………, também conhecido como “D………….”, sito na freguesia de ………………., concelho de Albufeira. Foi publicado no Diário da República, 2ª Série — n.° 177— 12 de Setembro de 2008, o Despacho n.° 23232/2008, com o seguinte teor: “ Atento o pedido de declaração de utilidade turística a título definitivo ao empreendimento Conjunto Turístico do ……… ………/ D………….., sito no concelho de Albufeira, de que é requerente E……………., S.A. ; Tendo presentes os critérios legais aplicáveis e o parecer do Turismo de Portugal, I.P., que considera estarem reunidas as condições para a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento, decido: Nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 2° e no n.° 3 do artigo 7° do decreto- Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, declaro o empreendimento Conjunto Turístico do ………. / D………… de utilidade turística a título definitivo. Nos termos do disposto no n° 1 do artigo 11° do decreto-Lei n° 423/83 , de 5 de Dezembro, fixar a validade da utilidade turística em sete anos contados da data das últimas licenças e autorizações de utilidade turística (28 de Agosto de 2007) da última componente do empreendimento a ser autorizada a funcionar (o estabelecimento Apartamentos Turísticos D………….), ou seja, até 28 de Agosto de 2014 ”. Na data em que os impugnantes adquiriram a fracção mencionada, já se encontrava em vigor a declaração de utilidade turística. Na prossecução deste objetivo o art.º 20, n.º 1 do citado diploma legal estipula que: “ São isentas de sisa (agora imi) e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento .”. Estes benefícios fiscais são de aplicação automática desde que verificadas as condições previstas nesse mesmo preceito: que a aquisição do imóvel se destine à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento. O beneficiário não tem que praticar todos os atos de instalação do empreendimento de utilidade turística, os atos necessários ao processo de instalação do empreendimento podem estar a ser realizados por outra entidade, bastando, para surgir a isenção objetiva, que se verifique que o imóvel adquirido foi integrado no processo de instalação de empreendimento de utilidade turística ou foi afectado jurídica e economicamente a esse empreendimento com vista a possibilitar a sua completa instalação. No caso dos impugnantes, como em todas as unidades do alojamento, o impugnante enquanto proprietário de uma unidade de alojamento não pode usar, fruir e dispor dela de modo pleno e exclusivo. Antes da aquisição, os impugnantes assinaram um contrato de Cessão de exploração turística, nos termos do qual não pode celebrar contratos de arrendamento ou de uso e habitação ou outros que comprometam o uso turístico da sua unidade de alojamento; tem de permitir o acesso à fração por parte da entidade exploradora do empreendimento turístico, para que esta a possa locar, prestar serviços, proceder a vistorias, reparações, executar obras de conservação e reposição; não pode realizar obras, mesmo no interior, sem ter autorização da entidade exploradora; e só pode utilizar a sua fração nos termos fixados no contrato com a entidade exploradora. A instalação do empreendimento só termina quando o mesmo está apto à realização da exploração turística. Para chegar a esta situação, é necessário concluir o procedimento relativo ao licenciamento e autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção, o que, no caso dos empreendimentos turísticos em propriedade plural, pressupõe a construção e licenciamento das unidades de alojamento que integram o conjunto imobiliário e todos os actos que possibilitem que essas unidades de alojamento estejam em condições de nelas serem prestados os serviços de exploração turística. As unidades de alojamento ficam obrigatoriamente afectas à exploração por uma única entidade exploradora, só aquele que adquire a fração ao promotor imobiliário tem a possibilidade e a obrigação de celebrar o contrato de exploração turística para viabilizar abertura da unidade de alojamento à atividade turística a que se destina como parte do empreendimento em que se integra. Uma unidade de alojamento num empreendimento turístico constituído ao abrigo do regime de propriedade plural previsto no RJIEFET tem como único destino a prestação de serviços de exploração turística, pelo que ao adquirir a fração e coloca-la em condições para se verificar a efectiva exploração turística, este procedimento é um investimento na criação/instalação de oferta turística portuguesa, em que o seu uso e exploração não é determinado pelo proprietário. O empreendimento turístico é constituindo por todas as unidade de alojamento, sendo que cada proprietário de uma unidade de alojamento comparticipa na sua instalação, que só termina quando as unidades de alojamento se encontram aptas a ser exploradas turisticamente. Não obstante a emissão do título de abertura ou licença para utilização para fins turísticos seja condição necessária do início de funcionamento do empreendimento turístico, esse título caduca se o empreendimento não chegar a iniciar o seu funcionamento, ou seja, se não concluir a sua instalação. Os impugnantes adquiriram a fração e, posteriormente, foram obrigados a adquirir o mobiliário e utensílios para equipar a fração A aquisição desta fração autónoma destinou-se conforme consta expressamente da escritura pública, a ser dado em exploração turística, com a exibição, logo no ato da escritura, do contrato de exploração turística que o requerente foi obrigado a celebrar com a entidade exploradora do empreendimento para viabilizar a permanente exploração turística desta unidade de alojamento do empreendimento. Os impugnantes adquiriram à sociedade E………….., em 2011/08/17, uma fração autónoma, que é parte integrante do empreendimento turístico denominado “Apartamentos Turísticos D………….” incluído no Conjunto Turístico ……….”, estando, nessa medida, abrangidos pelo escopo da aludida declaração de utilidade turística, com validade até 28 de Agosto de 2014, o que se destinou a permitir a continuidade do processo de instalação do empreendimento de utilidade turística. A interpretação, ora perfilhada pela Administração tributária, porque contrária à que foi efectuada na altura da aquisição das frações, e porque vem interpretar de forma restritiva a lei que concede benefícios fiscais, provoca uma incerteza jurídica que não se coaduna com um Estado de Direito e viola o artigo 2° da Constituição da República Portuguesa. A mencionada interpretação viola ainda o princípio da legalidade, previsto no artigo 103°, n.° 2 da CRP, nos termos do qual “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. As isenções fiscais estão sujeitas ao princípio da legalidade, reforçada com a inclusão dessa matéria na reserva de lei estabelecida no artigo 165°, n.° 1, al.I) da CRP, pelo que a interpretação que vai contra a letra da lei, e o seu espírito, restringindo a sua aplicação, é inconstitucional. Acresce ainda que deve considerar-se contrário ao princípio da confiança e da certeza e segurança jurídica, enquanto sub-princípios do principio do Estado de Direito, que a administração fiscal possa ter induzido muitos investidores a adquirirem estas frações fazendo crer que tinham os benefícios fiscais de redução do Imposto de Selo (e isenção de IMT) e que anos depois venha cobrar estes valores. Nestes termos e atento o exposto, Deverá o presente Recurso ser julgado improcedente, e, em consequência, mantida a Decisão recorrida, assim fazendo V. Exas. a sempre douta, inteira e costumada Justiça ou, quando assim não se entenda, Deve ser declarada nula a sentença, por violação do n.°1 do art.°125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ou, ainda que assim não se entenda, Deve ser anulada a liquidação de imposto de selo n°20146430000408, documento identificado com o n° 2014 00006115606 e com o DUC 113014006115606, sendo os impugnantes reembolsados da quantia de €6.560,00 (seis mil quinhentos e sessenta euros), com fundamento na existência do beneficio fiscal decorrente da atribuição de utilidade turística referente à liquidação e pagamento do imposto de selo incidente sobre a fração autónoma identificada em 12 e, consequentemente ser anulada a liquidação de imposto de selo n°20146430000408, documento identificado com o n° 2014 00006115606 e com o DUC 113014006115606, sendo os impugnantes reembolsados da quantia de € 6.560,00 (seis mil quinhentos e sessenta euros), por violação do disposto no artigo 20°, n°1 do Decreto lei n° 423/83 de 5 de Dezembro O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso com a revogação da sentença impugnada, e a devolução do processo ao tribunal recorrido para apreciação das questões prejudicadas pela solução daquelas sobre as quais foi emitida pronúncia. A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: Por escritura pública outorgada em 21.12.2011, os ora Impugnantes adquiriram, pelo preço de € 1.125.000,00, à Sociedade Comercial “E……………., S.A.”, a fração autónoma designada pela letra “……………..” do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 22.575 (atual artigo 13068) – cfr. fls. 62 a71. Com a escritura notarial foi arquivada declaração para liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, apresentada em 15.12.2011, e respetivo documento de cobrança no valor de € 0,00, e DUC relativo ao imposto de selo no valor de € 1.640,00, ambos com indicação “Benefícios: 33 – Utilidade Turística ( Artº 20º do DL 423/83 )” – cfr. fls. 72 a 75. Na escritura pública mencionada em A) foi declarado que a fração adquirida pelos ora Impugnantes “vai ser dada em exploração turística, conforme contrato que se anexa”, do qual ficou arquivada uma cópia – cfr. fls. 62 a 67 e 76 a 145 que aqui se dão por reproduzidas. Em 21.12.2011 os Impugnantes assinaram um documento intitulado “Contrato de Cessão da Exploração Turística da Unidade D………….”, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e no qual constam identificados como “primeiro outorgante”, sendo segunda outorgante a sociedade “F…………….., S.A.” e terceira a “E………………, S.A.” – cfr. fls. 146 a 184. A fração identificada em A) integra o empreendimento turístico constituído em propriedade plural denominado “Apartamentos Turísticos D…………….”, por sua vez, integrado no “Conjunto Turístico …………./D…………………” – cfr. fls. 76 a 145 que aqui se dão por reproduzidas e por acordo. Por Despacho de 31.07.2008, proferido pelo Secretario de Estado do Turismo e publicado em Diário da Republica de 12.09.2008, 2.ª Série, n.º 177, foi atribuída Utilidade Turística, a título definitivo, ao “Conjunto Turístico ………../D………….”, de 5 estrelas, que do seu teor se retira: «1 - Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2.º e no n.º 3 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 423/83 , de 5 de dezembro, declarar o empreendimento Conjunto Turístico ……… / D……………. de utilidade turística a título definitivo. 2 - Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 423/83 , de 5 de dezembro, fixar a validade da utilidade turística em sete anos contados da data das últimas licenças e autorizações de utilização turística (28 de agosto de 2007) da última componente do empreendimento a ser autorizada a funcionar (o estabelecimento Apartamentos Turísticos D……………), ou seja, até 28 de agosto de 2014 (…)» – cfr. fls. 185/186. Por referência ao imóvel identificado em A) e ao documento identificado em D), consta de fls. 187/188 a fatura n.º 0000171, emitida pela “E…………., S.A.”, em nome de ………………, com data de 31.08.2011, no valor de 68.880,00, relativa a «Pacote de mobília e diversos equipamentos» – cfr. fls. 187/188, que aqui se dão por reproduzidas. A coberto da ordem de serviço n.º OI201301376 de 27.03.2013 os Impugnantes formam objeto de inspeção tributária interna de âmbito parcial – IMT e Imposto de Selo respeitantes ao ano de 2011 – cfr. fls. 33 a 56. No âmbito da ação de inspeção identificada na alínea que antecede os Impugnantes exerceram o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 47 a 60, que aqui se dão por reproduzidas – cfr. fls. 47 a 60. Em 07.05.2014 foi elaborado o relatório final de inspeção, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual se retira, de maior relevância para o caso, o seguinte: «[…] 1. - Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção O sujeito passivo, A……….., NIF: …………., casado com B………….., NIF: ……….., sob o regime da comunhão geral de bens, adquiriu a fracção B, do prédio urbano inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 22.575, (actual artº 13068) da freguesia de ……………… e concelho de Albufeira, beneficiando indevidamente da isenção de IMT e da redução de Imposto de selo, ao abrigo do artigo 20.º do DL 423/83 , de 5 de Dezembro. Face ao exposto, e conforme se encontra demonstrado no capítulo III, da presente acção resultou a seguinte correção: Matéria Coletável - IMT 1.025.000,00 Imposto de selo 6.560,00 II- OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA […] A acção foi iniciada em 1/04/2014 e concluída em 4/04/2014. 2) Motivo, âmbito e incidência temporal […] Teve origem no facto do S.P. ter adquirido Um imóvel onde beneficiou da isenção do IMT e de 4/5 do imposto de selo, nos termos do artº 20° do Decreto-Lei 423/83 de 5/12, tendo-se verificado que não poderia ter beneficiado daquela isenção uma vez que adquiriu o imóvel num empreendimento turístico já construído e instalado para fins turísticos. […] III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS […] 3.2- A isenção de IMT baseou-se no estabelecido no n.º 1 do artigo 20.° do DL 423/83 de 5 de dezembro, o qual refere que: "São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio...”: 3.3- Da leitura desse dispositivo legal excluem-se os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados que não sejam objecto de remodelação ou ampliação. A intenção em conceder tais benefícios a estas aquisições visa, tão-somente, fomentar o investimento e impulsionar a atividade turística para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos, não sendo aplicável à mera aquisição de fracções integradas, em empreendimentos já construído e instalados. 3.4- Aliás, este entendimento vai de acordo com a decisão emanada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 3/2013, processo nº 9138/12 - 2° Seção (publicado no DR nº 44, 1ª Série, de 4 de Março de 2013), proferido em julgamento ampliado, nos termos do artigo 148º do código de Processo nos Tribunais Administrativo (CPTA), no qual se pode ler: "Resulta patente das considerações do Grupo de Trabalho que o legislador pretendeu impulsionar a atividade turística prevendo a isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (ou readaptar e remodelar frações existentes) e não quando se trate da mera aquisição de fracções (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração ainda que selam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento." (parágrafo 5° da folha 1211) "..., afigura-se evidente que o adquirente das frações não se torna, por tal facto, um cofinanciador do empreendimento, com a responsabilidade da instalação, uma vez que está a investir em produtos imobiliários no âmbito do denominado turismo residencial, como qualquer consumidor final, quer a aquisição seja concretizada em planta quer depois' de instalado/construído o empreendimento." (parágrafo 9 da folha 1211) […] 3.5 - Conclui-se, portanto, que não estando em causa a aquisição de prédios ou de frações autónomas destinadas à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim à aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integrados no empreendimento em causa se encontrem afectas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no na 1 do artigo 20° do Decreto-Lei nº 423/83 , de 5 de Dezembro. 3.6- Ora, pelo já mencionado, a isenção de IMT e a redução de 80% do imposto de selo foi reconhecida indevidamente, pelo seguinte: 3.6.1- O despacho de atribuição de utilidade turística nada refere quanto à isenção/redução de IMT/ Imposto de selo; 3.6.2- A aquisição da fração por parte do adquirente não se destinou à instalação do referido empreendimento pois já se encontrava instalado. […] VII - INFRACÇÕES VERIFICADAS O IMT e o Imposto de Selo em falta, apurados no presente procedimento de inspeção, não constituem infração tributária uma vez que não houve comportamento culposo por parte do sujeito passivo (nº 1 do artigo 2° do RGIT). […] IX - DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO Notificado, através do ofício 6048 de 07-04-2014, para exercer o direito de audição […] veio o sujeito passivo, […] alegar que se reúnem os pressupostos para beneficiar de isenção de IMT bem como redução a 1/5 do imposto selo […]. Alega ainda “que o beneficiário não tem que praticar todos os actos de instalação do empreendimento de utilidade turística, o adquirente da fracção apenas tem que destinar a mesma à instalação do empreendimento turístico”. Perante a defesa do contribuinte temos a acrescentar o seguinte: […] O benefício não é atribuído a transmissões posteriores do prédio ou partes do prédio que obteve utilidade turística. […] este prédio já se encontrava construído e com utilidade turística concedida em agosto de 2007. A aquisição onerosa da fração autónoma "B", não se destina à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, nem contribui para ampliação da capacidade do empreendimento já existente em pelo menos 50%, pelo que é insusceptível de obter o reconhecimento do benefício de isenção de IMT, pois não se verificam os respetivos pressupostos legais determinados no artigo 20° do Dec. Lei 423/83 de 5 de Dezembro. O legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto sisa (atual IMT) e de selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento […] e não a quem se limita a comprar frações pertencentes a empreendimentos já instalados. […] Da mesma forma, quando no mesmo número o legislador utiliza a expressão “seja observado o prazo para a abertura ao público do empreendimento”, sugere a ideia de mais uma condição que é imposta ao promotor do investimento (empresa proprietária), no sentido de esta, para além de ter de ver reconhecida a utilidade turística ao empreendimento que construiu/ampliou/melhorou, terá ainda de cumprir o prazo que foi estipulado para a abertura do mesmo ao público. Consequentemente, torna-se irrelevante o facto da fração em causa continuar afeta à exploração turística, como é alegado, dado que é a operação em si mesma (aquisição da fração) que cai fora da previsão estabelecida no artigo 20° do Decreto-Lei 423/83 de 05 de Dezembro. Por último cite-se o Supremo Tribunal Administrativo, o qual decidiu em julgamento ampliado […] Neste mesmo acórdão é referido ainda, “... Quem adquire as fracções não se torna um co-financiador do empreendimento, com a responsabilidade da respectiva instalação, uma vez que está a adquirir um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor; seja a aquisição feita em planta ou depois de instalado o empreendimento como um qualquer consumidor final” […] “O S.P. vem ainda argumentar, no ponto 35: que a interpretação, ora perfilhada pela Administração tributária, porque contrária à que foi efectuada na altura da aquisição das frações, e porque “vem interpretar de forma restritiva a lei que concede benefícios fiscais, provoca uma incerteza jurídica que não se coaduna com um Estado de Direito.” Ora, os benefícios fiscais em apreço, previstos no art. 20° do DL nº 423/83 , de 5 de dezembro, são automáticos, isto é, não dependem de reconhecimento. O facto de com base na modelo 1 de IMT, não se ter procedido às liquidações não significa que a interpretação, ora defendida pela Administração Tributária seja contrária à que foi efectuada na altura da aquisição das frações. Este é o entendimento e interpretação perfilhados pela Autoridade Tributária, pelo TCA do Sul- Acórdão nº 4424/10 de 2011/10/18 e pelo Supremo Tribunal Administrativo – Acórdão nº 3/2013, processo nº 968/12 – 2ª Secção (DR 1ª série, nº 44 de 4-3-2013), proferido em julgamento ampliado. […] » – cfr. fls. 33 a 56. O Relatório de Inspeção foi superiormente sancionado por despacho de C……….., em substituição do Diretor de Finanças de Faro por referência ao Despacho n.º 12861/2013, de 2013/09/09, publicado no DR, 2ª Série n.º 195, de 2013/10/09 – cfr. fls. 33. Por ofício n.º 8483 de 13.05.2014, assinado por C……………, em substituição do Diretor de Finanças de Faro por referência ao Despacho n.º 12861/2013, de 2013/09/09, publicado no DR, 2ª Série n.º 195, de 2103/10/09, foram os Impugnantes notificados do Relatório de Inspeção – cfr. fls. 32. Atos Impugnados: Em 22.05.2014 foi emitida a liquidação de imposto de selo n.º 2014 6430000408, relativa ao ano de 2011, por referência à análise de 07.05.2014, no valor de € 6.560,00, acrescida de juros compensatórios no valor de € 602,44, tudo com data limite de pagamento em 21.07.2014 – cfr. fls. 46. Por Despacho n.º 12861/2013, de 2013/09/09, publicado no DR, 2ª Série n.º 195, de 2013/10/09, o Diretor de Finanças de Faro, …………., delegou no Chefe de Divisão da Inspeção Tributária I, C…………….., a autorização da dispensa de notificação prévia do procedimento de inspeção, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 50.º do RCPIT; a Gestão e Coordenação das unidades orgânicas nele identificadas e a assinatura de toda a correspondência das unidades orgânicas a seu cargo, e determinou ser seu substituto legal o Diretor de Finanças Adjunto …………… e, nas suas faltas, ausências ou impedimentos o Chefe de Divisão C……………. – por consulta ao Diário da República. Em 22.09.2014 os Impugnantes apresentaram a presente impugnação judicial via SITAF – cfr. fls. 2 e 3 dos autos. Questões objecto de recurso : Incompetência do autor do despacho que sanciona superiormente o Relatório Final de Inspeção. existência do beneficio fiscal decorrente da atribuição de utilidade turística referente à liquidação e pagamento do imposto de selo. A primeira questão que cumpre apreciar por ser ela o objecto de recurso circunscreve-se a definir se, como entendeu a sentença recorrida: «( …) o ato – despacho que sanciona superiormente o Relatório Final de Inspeção – é ilegal por falta de competência do Chefe de Divisão C…………….. para o praticar, assim procedendo a invocada incompetência do autor do ato, ilegalidade que arrasta consigo o ato de liquidação adicional de imposto de selo e respetivos juros compensatórios praticado a jusante». Não é objecto da menor controvérsia que o acto de liquidação aqui impugnado foi praticado na sequência de processo inspectivo em cujas conclusões se enunciou não beneficiar o impugnante de qualquer benefício fiscal devendo ser, por isso, liquidado o imposto. Tão pouco se discute que foi o Chefe de Divisão que sancionou o Relatório de inspecção tendo invocado a qualidade de substituto legal do Diretor de Finanças de Faro, mas sem referir qualquer situação que justificasse essa substituição, que não era o imediato substituto legal, nos termos do despacho levado à alínea N) do probatório, sendo o substituto do substituto legal, e, sem concretizar qual a impossibilidade de atuação quer do titular do órgão quer por parte do imediato substituto legal. O tribunal recorrido considerou existir uma dúvida sobre a verificação dos requisitos de validade da intervenção do autor do acto a quem compete o ónus de prova desses requisitos, decidindo em conformidade com tal entendimento pela sua ilegalidade por falta de competência do Chefe de Divisão C………. para o praticar. Nos termos do disposto no art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 118/2011 de 15 de Dezembro, a Administração Tributária tem, entre outras, por missão administrar os impostos, direitos aduaneiros e demais tributos que lhe sejam atribuídos, e uma das atribuições que prossegue é exercer a acção de inspecção tributária e aduaneira. Os directores de finanças, são cargos de direcção intermédia de 1.º grau, competindo-lhes, em matéria de inspecção tributária, « Assegurar as atividades relacionadas com a inspeção tributária, desenvolvendo os procedimentos de investigação das irregularidades fiscais, de prevenção e combate à fraude e evasão fiscais que lhes sejam cometidas » em conformidade com o disposto na alínea i) da Portaria n.º 320-A/2011 , de 30 de Dezembro que fixou a estrutura nuclear da autoridade tributária e aduaneira. No art.º 62.º, n.º 6 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária estatui-se que o relatório de inspecção será assinado pelo funcionário ou funcionários intervenientes no procedimento e conterá o parecer do chefe de equipa que intervenha ou coordene, bem como o sancionamento superior das suas conclusões. Não está em causa nos autos que o Chefe de Divisão C………….. que sancionou as conclusões do relatório de inspecção seja superior hierárquico dos funcionários que procederam à inspecção tributária, dado que interveio na qualidade de substituto do director de Finanças, como se verifica a fls. 33 do proc., pelo que se terá como cumprida a formalidade legal prevista no Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária pela simples intervenção deste, mesmo que em substituição e sem indicar a razão que fez ser operante a substituição. O art.º 123.º do Código de Procedimento Administrativo indica como menção obrigatória que devem constar do acto administrativo – a menção da substituição. Esta, como referido no artigo 41.º do Código de Procedimento Administrativo ocorre em casos de ausência, falta ou impedimento do titular do cargo, não estabelecendo a lei obrigatoriedade da sua menção, pese embora a doutrina administrativa considere que, à semelhança do que ocorre com a delegação de poderes, nos termos do disposto no art. 38.º e 123.º do Código de Procedimento Administrativo deva a mesma ser mencionada no acto. A figura jurídica da substituição do exercício de funções visa conceder efectividade ao princípio geral do exercício da actividade administrativa da continuidade dos serviços públicos, segundo o qual a continuidade dos serviços públicos deve ser assegurada em todas as circunstâncias, evitando rupturas decorrentes de incidências ocasionais ou acidentais (v. g., falta, ausência ou impedimento do titular de um cargo), visto que para realização dos interesses públicos que lhe cabe prosseguir, a actividade administrativa é por natureza contínua e ininterrupta. Neste caso foi mencionado a intervenção do funcionário em substituição de outro. Mas foi omitido o concreto motivo determinativo dessa substituição. Nos termos da lei, da ausência dessa indicação não resulta qualquer afectação da validade do acto administrativo por se não tratar de elemento essencial deste, mas uma mera irregularidade formal relevante apenas na medida em que possa ter perturbado o exercício dos direitos de defesa do destinatário do acto dando porventura lugar à utilização de meios de reacção não idóneos, coisa que aqui não ocorre, ou sequer foi alegada. A lei, em preceito algum impõe a necessidade de indicar a causa que faz operar a substituição. A sentença recorrida procedeu a um incorrecto paralelo entre uma situação em que se não fez constar do acto administrativo em matéria tributária a razão concreta que determinou o funcionamento da substituição e aquela que seria decorrente da prática de um acto por entidade incompetente para o praticar, pelo que se revoga tal decisão que enferma de manifesto erro de direito. Haveria, em seguida que tomar conhecimento do pedido de ampliação do recurso, que numa primeira leitura poderia induzir em necessidade de ampliar a matéria de facto. Todavia, os factos que os recorridos entendem que não foram tidos em conta constam do probatório e, contrariamente ao que alegam foram e, de molde adequado, tomados em consideração pelo tribunal que a eles fez uma correcta aplicação do direito, no seguimento, aliás do que tem vindo a ser a jurisprudência unanimemente reafirmada pelo Supremo Tribunal Administrativo sobre esta matéria de que, como se transcreve na sentença recorrida « Não estando em causa a aquisição de prédios ou de frações autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integradas no empreendimento em causa se encontrem afetas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no art. 20.º, n.º 1, do Decreto- Lei n.º 423/83», que à míngua de novos ou melhores argumentos, nos permitimos reafirmar, remetendo, por simplicidade para os seus fundamentos, por se apresentar uma vez mais adequada e aplicável ao caso concreto. Improcede, pois, a pretensão recursória formulada pelos recorridos. Mas outras questões foram suscitadas no processo de impugnação, como a preterição do direito de audição que não foram apreciadas pelo tribunal recorrido que considerou prejudicado o respectivo conhecimento pela solução jurídica de anulação do acto de liquidação, aqui revogada, que agora importa que o tribunal recorrido decida. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida apenas na parte em que anulou o acto de liquidação impugnado, determinando a remessa do processo ao tribunal de 1.ª instância para que decida as demais questões suscitadas na petição de impugnação. Custas pelos recorridos que contra-alegaram. (Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos ( art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil , ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 6 de Julho de 2016. - Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes. Voto de vencida Com o devido respeito pela tese que obteve vencimento, considero que a sentença não merece censura e que devia ser negado provimento ao recurso. Tal como decorre da leitura da sentença, a questão que, tendo sido colocada pelos impugnantes, determinou a procedência da impugnação foi a da « incompetência do autor do acto », isto é, a incompetência da entidade que sancionou o relatório elaborado por um inspector tributário dos Serviços de Inspeção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, e que, por consequência, determinou a exclusão do benefício fiscal automático considerado em anterior liquidação de imposto de selo e a realização de liquidação adicional. O autor desse acto não foi o Director de Finanças de Faro - entidade superiormente competente para sancionar o relatório e determinar a correcção proposta e a consequente liquidação do imposto - nem o seu substituto legal (o Director de Finanças Adjunto), mas, antes, o substituto deste substituto legal. Ou seja, o autor do acto foi o Chefe da Divisão da Inspecção Tributária , sendo que o despacho que o designara como substituto daquele substituto legal delimitara o âmbito da sua competência às situações de faltas, ausências ou impedimentos do substituto legal do Director de Finanças [alínea N) do probatório]. Por conseguinte, o âmbito da competência deste substituto do substituto legal é de suplência estrita , ou seja, de mera substituição pontual, visando apenas a garantir que as funções do substituto legal sejam asseguradas nas suas ausências, faltas ou impedimentos. Todavia, o autor do acto - o referido substituto do substituto legal - não fez menção, no acto em que interveio, de que ocorriam os necessários requisitos de validade para a sua intervenção e competência, pois não indicou que existisse uma situação de falta, ausência ou impedimento do substituto legal do Director de Finanças, tendo-se limitado a invocar a habilitação legal que lhe conferia a citada qualidade de substituto. Ora, como se deixou explicitado na sentença, constituem requisitos de validade da intervenção deste substituto não só a habilitação legal que lhe confere essa qualidade, como, também, a verificação da condição de falta , ausência ou impedimento do substituído, tornando-se necessário que em todos os actos em que intervém como substituto faça menção não só da qualidade em que actua como, também, da razão de se substituir ao titular do cargo (“falta”, “ausência”, ou “impedimento” deste), por forma a externar não só os mencionados requisitos de validade da sua intervenção como a permitir a sindicância destes. Como referem MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES e JOÃO PACHECO DE AMORIM, no Código do Procedimento Administrativo, Anotado, a « Falta, ausência ou impedimento do titular - sejam quais forem as razões que as determinam - são as causas da suplência. A falta corresponde à situação de não preenchimento (temporário) do cargo; a ausência, às “faltas” dadas pelo titular do cargo (seja qual for a razão, por doença, férias, viagem oficial, etc, etc) e o impedimento verifica-se quando o titular tiver sido declarado impedido, nos termos dos arts 44.º e 47.º deste Código ». E sempre que o suplente seja chamado a exercer as funções pelo próprio titular «deverá fazer menção da qualidade em que actua e da razão (“falta” “ausência” ou “impedimento”) de se ter substituído ao titular normal do órgão». Razão por que sufrago a jurisprudência, também citada na sentença, contida no acórdão do TCAS de 31.05.2005, no proc. nº 00594/05, e no acórdão do TCAN de 12.01.2006, no proc. nº 00495/05, no sentido de que a falta determinante da actuação do substituto não pode considerar-se sanada com a mera menção dos diplomas que autorizam a substituição, pois não basta ter a qualidade para praticar o acto, sendo ainda necessário que se demonstre minimamente que, relativamente ao titular da competência, se verifica alguma situação que permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento. Como bem se deixou referido na sentença, no caso vertente, « embora o Chefe de Divisão que sancionou o Relatório tenha invocado a qualidade de substituto legal do Diretor de Finanças de Faro, não referiu qualquer situação que justificasse essa substituição, sendo certo que nem era o imediato substituto legal, nos termos do despacho levado à alínea N) do probatório, mas antes o substituto do substituto legal , impondo-se a justificação da impossibilidade de atuação quer do titular do órgão quer por parte do imediato substituto legal. // E nem se diga, como defende a Fazenda Pública, que a falta de indicação do motivo da substituição sempre se degradaria em formalidade não essencial. // Na verdade, desde logo, e como já vimos, a falta determinante da actuação do substituto não se pode considerar-se sanada com a menção do diploma legal que autoriza a substituição, pois que não basta ter a qualidade para praticar o ato, mas é necessário também que se demonstre minimamente que, relativamente ao titular da competência, se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento. Além disso, embora a Fazenda Pública venha agora defender, já em fase judicial, que a intervenção do substituto se ficou a dever ao facto de o Diretor de Finanças de Faro exercer, em acumulação, também as funções de Diretor de Finanças de Évora e de o Diretor de Finanças Adjunto se encontrar aposentado e, ainda, que o titular do cargo se encontrava ausente, por força das condições particulares em que exercia o cargo, o certo é que isso não foi mencionado no ato, o que, desde logo, impede a sindicância dos requisitos de validade da sua intervenção em face da fundamentação contextual do ato sindicado, além de que, nem sequer foi apresentada qualquer prova nesse sentido, e nada nos permite presumir a existência dessa ora invocada situação. // Como se concluiu no Acórdão do TCA Norte de, a dúvida sobre a verificação dos requisitos de validade da intervenção do autor do ato tem de reverter contra este, por lhe competir o ónus de prova desses requisitos.». Esta concreta motivação jurídica da sentença nem sequer foi posta em causa neste recurso, dado que a Fazenda Pública se limitou a sustentar que uma vez que o relatório de inspecção «foi superiormente sancionado pelo Chefe de Divisão» é «forçoso concluir que o acto foi realizado por quem tinha competência para tal, ou seja, que o relatório final foi sancionado nos termos legalmente exigidos», pelo que «apesar de ter sido invocada a qualidade de substituto do Director de Finanças, nem havia que recorrer ao instituto da substituição/suplência dos titulares dos cargos ». Ou seja, limitou-se a advogar que o Chefe de Divisão da Inspecção Tributária detinha competência própria para sancionar um relatório de acção inspectiva e, por consequência, determinar a desconsideração de um beneficio fiscal e a realização de uma liquidação adicional de imposto, e que, por isso, não era, sequer, necessário que tivesse invocado a qualidade de substituto para a prática do acto. O que é manifestamente incorrecto, sabido que tal competência reside, numa Direcção de Finanças, no respectivo Director. Razão por que não sufrago a posição acolhida neste acórdão e entendo que devia ser mantida a decisão recorrida com a enunciada motivação jurídica (não atacada neste recurso), procedendo a invocada incompetência do autor do acto que sancionou e determinou a correcção da tributação em imposto de selo que suporta a liquidação impugnada. Dulce Manuel Neto.