0612/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos termos das disposições combinadas dos artºs 15º, nº1, 17º e 46º do CIRC, na redacção anterior ao Decreto-Lei nº 198/2001 de 3 de Julho, e das disposições dos artigos 43º, 44º e 45º do CCI, na última redacção vigente, na definição da matéria colectável, devem ser deduzidos, ao lucro tributável do exercício, os prejuízos fiscais até à sua concorrência, só então sendo possível deduzir, por força do valor remanescente, se o houver, os benefícios fiscais existentes.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro (TAF de Aveiro) datada de 11 de Março de 2014, que julgou totalmente procedente a impugnação do indeferimento parcial do recurso hierárquico interposto por A…….., SGPS, SA, relativo a liquidação de IRC do exercício de 1991, que não aceitou a dedução ao lucro tributável do beneficio fiscal previsto no artº 15º do Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, com prioridade em relação ao reporte de prejuízos previsto no artº 46º do CIRC, à data.

Alegou, tendo concluído como se segue:

1) O Meritíssimo Juiz “a quo”, com todo o respeito que merece a sua decisão não interpretou correctamente o art° 15° n° 1, a) do CIRC.

2) A previsão do art° 15° n° 1, a) do CIRC disciplina a determinação da matéria colectável, para os casos dos contribuintes residentes e que exercem a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

3) E a previsão que contêm é que a matéria colectável é determinada por dedução ao lucro tributável, apurado nos termos do art° 17° e seguintes, dos montantes relativos aos prejuízos fiscais, nos termos do art° 47º e ss. bem como dos benefícios fiscais que a ele se mostrem de deduzir.

4) Na verdade o artigo 15° do CIRC que tem como título “Definição da matéria colectável” nas suas várias alíneas do n° 1, a) b) c) e d) distingue a forma de apuramento da matéria colectável estabelecendo regras especificas consoante o local da sede ou direcção efectiva (entidades residentes e não residentes) e consoante o exercício, ou não, a titulo principal, de uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

5) Mas o que também é certo é que a redação das suas várias alíneas se reconduz esquematicamente a fórmulas de cálculo, distinguindo-se entre si por variarem os factores.

6) No fundo o legislador com a previsão do art° 15°n° 1 do CIRC procurou encontrar 4 fórmulas diferentes que pudessem levar ao apuramento do valor da matéria colectável.

7) E a vantagem de prescrever-se uma fórmula para o apuramento de valores, é “libertar” a sua aplicação de juízos de valores pessoais nessa determinação, e garantir maior segurança ao resultado que se procura encontrar.

8) O entendimento defendido pela impugnante e acolhido na douta decisão sob recurso, consagra a possibilidade de se fugir da fórmula que está prevista na lei, ao defender-se que era uma faculdade da impugnante deduzir benefícios fiscais e caso após tal dedução não se apurasse o lucro tributável, os prejuízos fiscais existentes passariam para os anos seguintes, ou seja admite a possibilidade de o contribuinte não aplicar um dos indicadores da fórmula.

9) Ora não pode pois de forma alguma interpretar-se a disciplina do art° 15° nº 1, a) do CIRC como a possibilidade de o intérprete escolher os indicadores que vai aplicar para obter o resultado.

10) E quanto ao argumento da sentença sob recurso, de que nem o art° 15° nem o art° 46° do CIRC, contêm qualquer previsão no sentido da prioridade da dedução dos prejuízos fiscais em relação aos benefícios.

11) Sempre se pode argumentar em sentido inverso, se o legislador quisesse que o contribuinte opta-se por não deduzir os prejuízos fiscais anteriormente apurados diria isso mesmo, de modo expresso e não o fez.

12) A interpretação que a Administração fiscal faz do art° 15° n° 1, a) do CIRC, é que está correcta, pois desde logo é a que resulta da sua letra.

13) A redacção da lei, pelo legislador revela uma clara opção por uma fórmula linear de cálculo da matéria colectável, em detrimento de qualquer margem de liberdade no apuramento desse valor.

14) A manter-se a interpretação que é dada pela douta sentença ao art° 15° n° 1, a) do CIRC, conduz a que a impugnante beneficie de regras de determinação da matéria colectável diferentes das que se aplicam às outras empresas, o que não pode ser aceite.

15) A Administração Fiscal com a liquidação impugnada não retirou quaisquer benefícios fiscais à impugnante, ao contrário do que como parece sustentar-se na douta decisão sob recurso.

16) O que não se compreende, é que o contribuinte já beneficiado por um regime de tratamento fiscal privilegiado, ainda beneficie da possibilidade de escolher não reportar as perdas e consequentemente acumulá-las para exercícios posteriores.

17) A douta sentença recorrida fez uma interpretação e aplicação errada do disposto nos art°s 15° n° 1 al. a) e 46° do CIRC, na redacção de então.

TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença, como é de LEI E JUSTIÇA

Contra-alegou a recorrida, tendo concluído:

1. Decidiu e bem a douta sentença ao considerar que o benefício fiscal do DLRR pode ser deduzido para efeitos de apuramento da matéria tributável de IRC antes da dedução de prejuízos fiscais de anos anteriores, já que o Art° 15º Decreto-Lei n° 442-B/88 não estabelece qualquer ordem para as deduções nele previstas, a que acresce o facto de aquela dedução ter sido extinta com a revogação do Código da Contribuição Industrial, tendo o mencionado Artigo ressalvado a sua aplicação no tempo e conferindo-lhe carácter de prioridade, dada a sua extinção para o futuro;

2. Mais entendendo que não decorre da análise quer do Art° 15º do Decreto-Lei n° 442-B/88 quer do Art° 46° do CIRC, o estabelecimento de uma ordem para a dedução dos DLRR que imponha que o reporte tem que anteceder a dedução dos mesmos.

3. O DLRR respeita a um benefício fiscal que opera por dedução ao lucro tributável.

No tocante aos impostos sobre o rendimento, os benefícios fiscais que se traduzem em deduções ao lucro tributável têm reflexos diferentes conforme a fase em que essa dedução se efectiva.

4. O Acórdão do STA no processo n° 059/10 de 30/06/2010 citado pela Recorrente não é aplicável ao presente caso.

5. Constata-se por um lado que este Acórdão versa sobre factos tributários ocorridos todos já na vigência do CIRC, e por outro que os benefícios aí referidos são CFI, que a lei prevê que sejam deduzidos à colecta, e não ao lucro tributável como os DLRR.

6. No caso do citado Acórdão os benefícios fiscais em análise (CFI) são dedutíveis ao próprio imposto, razão pela qual também são chamados de “crédito de imposto”

7. No presente caso estão em discussão DLRR, dedutíveis ao lucro tributável e cujo direito e condições de dedução terão que ser analisados à luz das disposições do antigo Código de Contribuição Industrial.

8. O DLRR traduzia-se num benefício fiscal criado em momento anterior à Reforma Fiscal de 1989 (ao tempo da Contribuição Industrial), ao qual não foi dada sequência no Código do IRC, pelo que se está na presença de “resíduos” de benefícios a que, todavia, foi dedicada uma disposição transitória - o artigo 15.º do Decreto-Lei 442-B/88, diploma que pôs em vigor o Código do IRC.

9. Apesar do benefício dos DLRR ter sido extinto com a revogação do Código Contribuição Industrial, o Art° 15º do Decreto-Lei 442-B/88 veio ressalvar a sua aplicação no tempo e conferir-lhe carácter de prioridade relativamente a quaisquer outras deduções.

10. Veja-se o Acórdão n° 0383/02 do STA, de 26/06/2002, onde se lê “Não obsta a que a empresa goze do benefício a que se refere o artigo 44° do Código da Contribuição Industrial, na redacção dada pelo decreto-lei no 197-C/86, de 18 de Julho, o facto de, antes do exercício em que obteve e reteve lucros, ter registado prejuízos.”

11. Assim como o Acórdão do STA n° 026513 de 21.01.2002 e o Acórdão do mesmo Tribunal n° 06238/02 de 27.09.2005 que decidem que o referido Artº 15º do Decreto-Lei 442-B/88 deve ser interpretado à luz do Código da Contribuição Industrial.

12. Ditam estes últimos acórdãos que o direito de reporte de prejuízos para efeitos fiscais não é prejudicado pelo modo como se efectua a cobertura desses prejuízos, nem o exercício de tal direito significa que os lucros desse exercício se destinam à cobertura dos prejuízos reportados.

13. Tendo em atenção que se pretende incentivar o investimento, sendo essa a ratio do benefício contido no Art. 44.° do Código da Contribuição Industrial, esse poderá ser aplicado desde que os lucros a reinvestir sejam retidos na empresa e efectivamente reinvestidos em aplicações relevantes para efeitos deste incentivo, independentemente do seu tratamento contabilístico.

14. Ora, por força do disposto no Art. 44º do Código da Contribuição Industrial, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto Lei n° 437/86 de 31 de Dezembro “Os lucros retidos ou levados a reservas e que dentro dos três exercícios seguintes ao da formação dos mesmos sejam reinvestidos na própria empresa (...) poderão ser deduzidos dos lucros tributáveis nos três anos imediatos ao da conclusão do investimento”

15. Tal como salientam J. A. R. MARTINS BARREIROS, MANUEL A. COSTA TEIXEIRA e HENRIQUE QUINTINO FERREIRA, no seu CÓDIGO DA CONTRIBUIÇÃO INDUSTRIAL a pág. 389 da 3ª edição, “trata-se de um artigo - o 44º - que tem por objectivo aumentar o investimento privado, através de uma política fiscal de incentivos a esse mesmo investimento que se traduz em dedução do lucro tributável da contribuição industrial, se a empresa aplicar reservas tributadas em novos investimentos.

Corresponde assim, ao mesmo tempo, a um incentivo ao autofinanciamento das empresas, mediante a retenção dos seus próprios fundos que gozarão do benefício se forem reinvestidos nos prazos previstos no artigo, bem como ao estímulo do reinvestimento dos lucros não distribuídos o que, no conjunto, releva o papel do imposto como instrumento de política económica”.

16. O objectivo da criação pelo legislador do benefício do DLRR foi evitar que as empresas recorressem ao financiamento externo, com as inerentes dificuldades de obtenção e os elevados juros daí decorrentes, e permitir que a capitalização fosse feita com recurso a lucros não levantados pelos sócios, concedendo um benefício, quando tal ocorresse.

17. Estamos a falar de empresas, muitas delas em dificuldades financeiras e com prejuízos acumulados, ou seja com reporte fiscal, pelo que se o benefício concedido não fosse prioritário relativamente a outras deduções, na maioria dos casos nunca viria a ser utilizado.

18. Efectivamente, caso o benefício dos DLRR não fosse prioritário relativamente aos prejuízos, corria-se o risco de perder o efeito prático que a política fiscal pretendia obter, uma vez que o benefício muitas vezes não iria ser aproveitado.

19. A Reforma Fiscal de 1988, nomeadamente a Lei n° 106/88, de 17 de Setembro, embora haja autorizado o Governo a aprovar o CIRC e a revogar o CCI, o seu art° 35º, nº 2, quis acautelar as relações tributárias pendentes e os direitos adquiridos ao abrigo do CCI, tendo disposto que na data da entrada em vigor do IRC seria abolida a contribuição industrial “sem prejuízo de continuar a aplicar-se o respectivo regime aos rendimentos auferidos”.

20. O único limite que o Art. 15° do Decreto-Lei n° 442-B/88 estabelece é temporal, sendo esta a única limitação à dedutibilidade dos DLRR’s.

21. Em reforço do que vem sendo dito, saliente-se que o Art. 2º, n° 1, al. a), do Decreto-Lei n° 215/89, de 1 de Julho, estabeleceu que “…eram mantidos nos termos em que fossem concedidos os benefícios fiscais cujo direito tivesse sido adquirido até 31.12.1988 ou aqueles que, tendo sido objecto de decisão em data posterior, fossem reportados a 31 de Dezembro de 1988 esclarecendo ainda que os benefícios fiscais que se traduziam em aumento de custos ou em deduções ao lucro tributável, efectivavam-se, em sede de IRC, nos termos da legislação que lhes era aplicável.”

22. Significa isto que a legislação anterior é aplicável em bloco ao presente caso, o que se harmoniza com o princípio constitucional da confiança e do respeito pelos direitos adquiridos, que é emanação do princípio do Estado de Direito, o qual confere aos contribuintes o direito a não serem surpreendidos por uma legislação inteiramente contrária ao que estava estabelecido e em que assentaram os seus planos e delinearam as suas estratégias económicas.

23. Relativamente aos DLRR, verifica-se a ausência de uma previsão legal que fixe uma ordem rígida e pré-determinada para a sua dedução ao lucro tributável, em clara dissonância com a técnica legislativa adoptada no CIRC em relação às deduções à colecta.

24. A douta sentença não fez uma interpretação errada do Art. 15º do CIRC uma vez que o Art. 15° a que se refere é o do Decreto-Lei 442-B/88 de 30 de Novembro e não o do CIRC, mais não se pronunciando sobre a enumeração/ordem prevista no n°1 al. a) do Art. 15º do CIRC.

25. Não corresponde à verdade que a liquidação impugnada não retirou quaisquer benefícios fiscais à recorrida, uma vez que esta efectivamente teve um prejuízo pela não aceitação da ordem pela qual efectuou as deduções.

26. Não lhe tendo sido permitido deduzir em primeiro lugar o benefício dos DLRR e posteriormente os prejuízos, tal fez com que o reporte fiscal disponível para o exercício de 1992 diminuísse, o que levou à liquidação adicional de IRC de 1992, no montante de 241.340,71€.

TERMOS EM QUE negando provimento ao presente recurso e em consequência confirmando a sentença recorrida farão V. Exas inteira JUSTIÇA

O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso, devendo a sentença impugnada ser confirmada, por entender, entre outros fundamentos que, a precedência imperativa da dedução dos prejuízos fiscais em relação aos benefícios fiscais (tese sustentada pela Fazenda Pública) conduziria à frustração do objectivo visado pelo legislador com a instituição do benefício, na medida em que poderia ser eliminado qualquer lucro tributável remanescente ao qual aquele fosse dedutível, após a dedução prévia dos prejuízos fiscais.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) . A Impugnante apresentou declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 1991, tendo declarado lucro tributável no valor de 840.274.023$00, cfr. teor do doc. de fls. 61 do Processo Administrativo (PA).

B) . Foi elaborado DC 22, com correcções aos valores declarados pela Impugnante, com o seguinte teor:

Cfr. fls. 71 a 76 dos autos.

C) . A Impugnante reclamou então graciosamente de tais correcções e consequente liquidação adicional, tendo sido a reclamação graciosa indeferida por despacho do Director de Finanças de Aveiro datado de 30-07-1996, cfr. teor dos docs. de fls. 61 a 68 dos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

D) . A Impugnante recorreu então hierarquicamente de tal indeferimento, tendo o recurso sido alvo de indeferimento parcial, de onde consta o seguinte:

3. DEDUÇÃO AO LUCRO TRIBUTÁVEL DE PREJUÍZOS FISCAIS ACUMULADOS/BENEFÍCIOS FISCAIS

Em sede de IRC, através do Ofício-circulado n° 9/97, de 12/11, foi sancionado que «da conjugação do disposto no artigo 46° do CIRC com o artigo 15° do mesmo diploma, referente ao cálculo da matéria colectável, resulta que primeiramente devem ser expurgados do lucro tributável os prejuízos fiscais até à sua Concorrência, deduzindo-se caso ainda exista um valor remanescente os benefícios fiscais porventura existentes» (cfr. n° 2 do referido oficio-circulado)

(…)

3. DEDUÇÃO AO LUCRO TRIBUTÁVEL DE PREJUÍZOS FISCAIS ACUMULADOS/BENEFÍCIOS FISCAIS

Relativamente a esta correcção, parece-me que os Serviços agiram correctamente porque, do facto, da conjugação da alínea a) do nº 1 do artigo 15° do CIRC com o nº 1 do art° 46° do mesmo Código, terá de concluir-se que os prejuízos fiscais serão deduzidos até à concorrência do lucro tributável, deduzindo-se, caso ainda exista um valor remanescente, os benefícios fiscais porventura existentes.

(…)

2. Para determinação da matéria colectável, serão deduzidos os prejuízos fiscais dedutíveis até à concorrência do lucro tributável proposto e, caso ainda exista um valor remanescente, os benefícios fiscais da DLRR (ver ponto 3. do Cap. VIII). Cfr. teor do doc. de fls. 11 a 84 e 86 a 101 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

E) . A decisão de indeferimento parcial foi notificada à Impugnante por carta datada de 29-03-2001, cfr. teor de fls. 85 dos autos.

F) . A presente Impugnação foi apresentada no TCA em 04-06-2001, cfr. teor de fls. 2 dos autos.

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

A questão que vem colocada pelas partes, não vindo impugnada a matéria de facto, consiste em saber se o benefício fiscal (DLRR) a que aludia o artigo 44º do Código da Contribuição Industrial (CCI) pode ser deduzido ao lucro tributável, para efeitos de IRC, com precedência relativamente aos prejuízos fiscais de exercícios anteriores – art. 15º, n.º 1, al. a) do CIRC na redacção à data –, resultando essa opção de precedência da vontade do contribuinte.

No que toca a factos todos eles ocorridos já no período de vigência do CIRC e anteriores a 2001, já este Supremo Tribunal decidiu que aquele artigo 15º, n.º 1, al. a)

[“1 - Para efeitos deste Código:

a) Relativamente às pessoas colectivas e entidades referidas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º, a matéria colectável obtém-se pela dedução ao lucro tributável, determinado nos termos dos artigos 17.º e seguintes, dos montantes correspondentes a:

1) Prejuízos fiscais, nos termos do artigo 46º;

2) Benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções naquele lucro…”]

estabelece uma precedência na dedução dos prejuízos fiscais de exercícios anteriores relativamente aos benefícios fiscais, “Para o efeito, nos termos legais, há que apurar os proveitos e os custos, recte, “a diferença entre os valores do património liquido no fim e no início do período de tributação”, pois que aquele não é senão uma resultante destes.

Como o são igualmente os prejuízos.

Efectivamente, da consideração dos proveitos e dos custos resultam os lucros ou os prejuízos (não se considerando aqui a hipótese neutra do resultado zero).

E isto, tanto no respectivo exercício como, no que se reporta aos prejuízos, quanto aos referidos no artº 46º.

Assim, para se obter o lucro têm os proveitos que ser superiores aos custos.

Todavia, os prejuízos referidos no artº 46º não são senão custos de exercícios anteriores, à mingua de proveitos correspondentes.

Havendo, pois, que considerá-los em paridade com os custos do exercício.

E haveremos então de diminuir ao lucro tributável do exercício, os prejuízos previstos no artº 46º - seja, efectivar o chamado reporte de prejuízos - artº 15º n.º 1 al. a) - pois que, como se disse, estão no mesmo plano dos custos do exercício.

E, havendo superhavit, teremos então de considerar os benefícios fiscais - sua al. b).

O exposto pode traduzir-se na fórmula referida pela recorrente e postulada pelo M.P.: “matéria colectável = lucro tributável – prejuízos – benefícios”.

E obteremos assim “a racionalidade operante que é pressuposto da lei”, como refere o M.P.

A enumeração referida no dito artº 15º não é pois arbitrária, nem pode ficar na disponibilidade do contribuinte, antes é fixada imperativamente, em termos sequenciais como o impõe a predita lógica na determinação da matéria colectável, não podendo pois o contribuinte escolher o exercício em que deduz os prejuízos, de forma a não inviabilizar a dedução dos benefícios fiscais.

Temos, assim, que, como pretende a recorrente, da conjugação do disposto nos referidos artigos 15º e 46º resulta que “devem ser deduzidos, ao lucro tributável do exercício, os prejuízos fiscais até à sua concorrência, deduzindo-se só então os benefícios fiscais, na hipótese de existir um valor remanescente”.

Ao invés do procedimento adoptado pela impugnante que, tendo apurado prejuízos no exercício de 1991, não os deduziu ao lucro tributável apurado no exercício de 1992, deduzindo-os apenas parcialmente no de 1993, de forma a não inviabilizar a dedução dos benefícios fiscais, à colecta respectiva.

Isto em contravenção ao disposto no predito artº 46º.

Como refere Rogério Fernandes Ferreira, in Tributação do Lucro Real, 2ª Edição, pág. 223, “as deduções dos prejuízos vão-se fazendo a partir do ano mais remoto para a frente…”, isto é, a dedução dos prejuízos fiscais tem de efectuar-se logo no primeiro exercício em que se apure lucro tributável, por ordem cronológica e respeitando obviamente o limite temporal legalmente definido.“, cfr. acórdão datado de 30/06/2010, recurso n.º 059/10.

E igual regra de dedução deve ser seguida quando concorram benefícios resultantes do disposto no artigo 44º do CCI com prejuízos resultantes de exercícios anteriores, mas por referência ao exercício fiscal de 1991?

Como veremos seguidamente, a resposta a esta pergunta é afirmativa.

Sabemos que com a entrada em vigor do CIRC, o CCI foi revogado, tendo o legislador ressalvado, no entanto, a possibilidade de dedução de tais benefícios fiscais nos mesmos termos em que essa dedução se encontrava estabelecida no CCI.

A propósito deste regime de salvaguarda de direitos adquiridos escreveu-se no acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 08/10/2003, recurso n.º 0592/13: “O artigo 44º do CCI prescrevia que “os lucros retidos ou levados a reservas e que dentro dos três exercícios seguintes ao da formação dos mesmos sejam reinvestidos na própria empresa ou, sob a formação de participação no aumento de capital, em empresa nacional em que aquela detenha ou passe a deter, pelo menos 10% do capital social e tal participação seja na totalidade reinvestida pela empresa participada no prazo máximo de três anos poderão ser deduzidos dos lucros tributáveis nos três anos imediatos ao da conclusão do investimento”. Prescrevia pois esta norma que os lucros retidos e reinvestidos na empresa (DLRR) podiam ser deduzidos dos lucros tributáveis nos três anos imediatos.

Em 1 de Janeiro de 1989 entrou em vigor o CIRC aprovado pelo DL 442-B/88 de 30 de Novembro. O artigo 15º deste DL, procurando conjugar as deduções por reinvestimento referidas no CCI com o novo código, prescrevia que: “os lucros retidos e levados a reservas que tenham sido reinvestidos nos termos do artigo 44º do Código da Contribuição Industrial até ao fim do exercício imediatamente anterior ao do início de vigência do Código do IRC poderão ainda ser deduzidos, se ainda o não tiverem sido, nas condições estabelecidas no Código da Contribuição Industrial, para efeitos de determinação da matéria colectável de IRC”, “Ora, se veio garantir a continuidade não veio alterar esse regime anterior.

Por sua vez, o art. 2º, nº 1, al. a), do Decreto-Lei nº 215/89, de 1 de Julho, disse que eram mantidos nos termos em que fossem concedidos os benefícios fiscais cujo direito tivesse sido adquirido até 31.12.1988 ou aqueles que, tendo sido objecto de decisão em data posterior, fossem reportados a 31 de Dezembro da 1988. Mais dispôs que os benefícios fiscais que se traduziam em aumento de custos ou em deduções ao lucro tributável, efectivavam-se, em sede da IRC, nos termos da legislação que lhes era aplicável. Isto é, mandava-se aplicar a legislação anterior em bloco.

Não podia ser de outro modo, sob pena de se violar o princípio constitucional da confiança, incito no princípio do Estado de Direito. Os contribuintes tinham direito a não serem surpreendidos por uma legislação completamente ao arrepio do que estava estabelecido e com base na qual tinham feito os seus planos de vida esbuçado as suas estratégias económicas.”, cfr. acórdão datado de 24/01/2002, recurso n.º 026513.

Conforme resultava do disposto nos artigos 43º e 44º do CCI, tanto os prejuízos de exercícios anteriores poderiam ser deduzidos aos lucros tributáveis de determinados exercícios seguintes, como também os lucros levados a reservas e reinvestidos poderiam ser deduzidos dos lucros tributáveis de exercícios seguintes.

Mas é certo que, além da dedução dos prejuízos estar prevista no artigo anterior -43º- àquele em que se previa a dedução dos lucros reinvestidos -44º-, não havia qualquer regra expressa da qual resultasse de forma explícita que a dedução dos prejuízos deveria preceder sempre, obrigatoriamente, a dedução dos lucros reinvestidos.

O facto de não existir tal regra expressa, não quer dizer que não devam relevar as mesmas razões que justificam tal precedência no âmbito do CIRC.

Efectivamente, a possibilidade do reporte dos prejuízos no âmbito do CCI, encontra a sua justificação nas mesmas razões pelas quais o mesmo é permitido no âmbito do CIRC e que, como já vimos se prende com a existência do lucro que será tributado – como vimos, escreveu-se no acórdão datado de 30/06/2010 que, os prejuízos referidos no artº 46º não são senão custos de exercícios anteriores, à mingua de proveitos correspondentes, havendo, pois, que considerá-los em paridade com os custos do exercício.

A respeito desta possibilidade legalmente permitida do reporte dos prejuízos referiam J. A. R. MARTINS BARREIROS, MANUEL A. COSTA TEIXEIRA e HENRIQUE QUINTINO FERREIRA, no seu CÓDIGO DA CONTRIBUIÇÃO INDUSTRIAL a pág. 383, 3ª edição que, “Instituindo uma certa solidariedade entre os exercícios, este artigo prevê que os prejuízos, respeitantes a determinado ano, entendendo-se como tal os prejuízos determinados pelo Fisco, podem ser deduzidos nos lucros tributáveis de um ou mais dos cinco anos seguintes.

Trata-se da institucionalização do princípio de que se o Estado participa nos lucros das empresas deve também suportar os prejuízos, somente com o senão de o fazer apenas em relação a 5 anos.”.

Portanto, a identidade dos custos relativamente a todos os exercícios é que permitem a existência do reporte de prejuízos, alcançando-se por essa via uma maior equidade do imposto suportado pelas empresas, mas que apenas se conseguirá se tais prejuízos forem deduzidos imediata e obrigatoriamente no primeiro exercício em que sobrevenham lucros.

E tanto já era este o entendimento na vigência do CCI, não poderia ser outro, que, o Director-Geral das Contribuições e Impostos, a propósito da dedução de prejuízos e benefícios fiscais, comunicou uma Ordem de Serviço, por referência aos artigos 43º, 44º e 45º do CCI, por via do Ofício-circular C-3/82, de 30/03/1982, no sentido de que a dedução os prejuízos e dos benefícios fiscais deveriam obedecer à ordem indicada no Quadro 25 da declaração m/2, de modo que os prejuízos sejam deduzidos no exercício imediato àquele a que respeitam, só transitando para os seguintes, por falta ou insuficiência de matéria colectável, a parte desses prejuízos que não possa ser deduzida no exercício anterior.

E, se se atentar na declaração oficial m/2 do imposto de Contribuição Industrial, cfr. mesmo CCI citado, pág. 407, pode-se surpreender que no Quadro 24, relativamente às deduções ao lucro tributável, já se encontram pré-inscritos em primeiro lugar os prejuízos a que se referem o artigo 43º do CCI, o que desde logo revela tal precedência lógica das deduções ao lucro tributável.

Portanto, quer no âmbito do CCI, quer do CIRC, a razão da obrigatoriedade da ordem de dedução dos prejuízos de exercícios anteriores, previamente à dedução dos benefícios fiscais, é a mesma, ou seja, primeiro deduzem-se os prejuízos, e restando lucro tributável, seguidamente deduzem-se os benefícios fiscais.

Não sendo suficiente o lucro tributável para a dedução de prejuízos e de benefícios fiscais, apenas se deduzem os prejuízos, não podendo o contribuinte fazer qualquer opção quanto a essa ordem de dedução. Quer essa dedução de DLRR ocorra no âmbito do CCI, quer ocorra no âmbito do CIRC.

E, assim se concluindo, necessariamente que teremos que concluir, também, pelo acerto da liquidação efectuada pela AT.

Face ao exposto, os juízes desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em:

-conceder provimento ao recurso e, nessa medida, revogar a sentença recorrida;

-julgar a impugnação totalmente improcedente e, nessa medida, absolver a AT do pedido que contra si havia sido formulado.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias.

D. N.

Lisboa, 17 de Dezembro de 2014. – Aragão Seia (relator) – Dulce Neto – Francisco Rothes.