1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade denominada “A……… S.A.” (adiante Impugnante ou Recorrente) deduziu impugnação judicial contra a liquidação de sisa, no montante de € 24.142,00, acrescida de juros compensatórios, no montante de € 378,35, que lhe foi efectuada com referência à aquisição que fez de um prédio rústico após a Administração tributária (AT) ter considerado verificada a caducidade da isenção que lhe fora concedida ao abrigo do disposto no n.º 3 do art. 11.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD).
A Impugnante pediu a anulação da liquidação, designadamente com o fundamento de que, pese embora a escritura pública de compra e venda tenha sido celebrada em 2000, só em 2002 ocorreu a transmissão efectiva do prédio, que apenas nessa data lhe foi entregue, motivo por que só desde então podia contar-se o prazo da caducidade da isenção.
1.2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a impugnação improcedente. Isto, em síntese, porque considerou que «perante a lei fiscal é irrelevante que a tradição se verifique em data posterior à escritura de compra e venda com a qual se operou a transmissão da propriedade».
Ainda antes, a sentença pronunciou-se também sobre o vício de violação de lei por falta de menções obrigatórias do acto de liquidação objecto de impugnação, para julgá-lo improcedente.
- 1.3A Impugnante interpôs recurso da sentença para este Supremo Tribunal Administrativo, o qual foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.
- 1.4A Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
- A)A sentença recorrida pronuncia-se sobre o vício de violação de lei por falta de menções obrigatórias do acto de liquidação objecto de impugnação
- B)Essa matéria não foi peticionada pela impugnante, nem contraditada pela Fazenda Pública.
- C)Mais, esse juízo é feito no pressuposto que há nos autos dois documentos de liquidação, um assinado pelo Adjunto do Chefe de Finanças, outro sem a assinatura do seu autor.
O que não se verifica.
- D)Na medida em que conhece de questões de que não podia tomar conhecimento, a sentença recorrida é nula – artº 668/1/d do CPC.
- E)A sentença recorrida labora também em erros de julgamento.
- F)Erro de julgamento que resulta do facto de fundamentar a sua decisão, no depoimento de testemunhas que nunca foram inquiridas.
- G)Erro de julgamento na interpretação e aplicação, entre outros, do artº 2 do Cód. Da Sisa.
- H)De facto, nos termos do artº 2, único do Cód. da Sisa “…o imposto da Sisa incide sobre as transmissões a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis…”.
- I)Sendo que nos termos do art. 2 Único 1 “… consideram-se para esse efeito, transmissões de propriedade imobiliária... as promessas de compra e venda... logo que verificada a transmissão para o promitente comprador ou quando aquele esteja usufruindo os bens…”
- J)À contrariu sensu não é tida como verificada a transmissão e constituída a obrigação tributária de SISA, enquanto o adquirente não puder usufruir na totalidade do seu direito de propriedade, desde que não se verifique a transmissão efectiva do imóvel.
- K)A sentença recorrida, ao concluir que perante à lei fiscal é irrelevante que a tradição se verifique em data posterior à escritura de compra e venda, com a qual se operou a transmissão da propriedade, labora em erro de julgamento por errada interpretação e aplicação, entre outros, do artº 2 do Cód. da Sisa.
Termos em que a sentença recorrida deve ser julgada nula, dando-se ainda por verificados os alegados erros de julgamento. Retirando-se daí as devidas consequências» (As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.).
- 1.5A Fazenda Pública não contra alegou.
- 1.6Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, que não emitiu parecer.
- 1.7O Juiz relator ordenou que o processo regressasse à 1.ª instância, a fim de, em face da arguida nulidade da sentença por excesso de pronúncia, ser observado o disposto nos arts. 668.º, n.º 4, e 744.º do Código de Processo Civil (CPC), na redacção aplicável, que é a anterior à do Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24 de Agosto.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra supriu a invocada nulidade, para o efeito dando como não escritos todos os considerandos e decisão relativos à questão acima aludida e que a Recorrente considerou ter sido indevidamente conhecida.
Do mesmo passo, aproveitando o ensejo proporcionado pela baixa do processo, teceu ainda diversos considerandos em torno da matéria invocada no recurso a título de erro de julgamento e que se concretizava no facto de na motivação de facto da sentença se afirmar que a convicção do Tribunal se fundara também no depoimento de testemunhas, quando nenhuma fora nos autos objecto de inquirição. A este propósito, a Juíza do Tribunal a quo, após expender que a referida alegação não configurava erro de julgamento, mas antes um mero erro material, reconhecendo que não fora produzida prova testemunhal, entendeu poder rectificá-lo ao abrigo do disposto no art. 249.º do Código Civil (CC), o que fez, eliminando a menção de que a convicção do Tribunal se fundara também na prova testemunhal, pelo que a fundamentação relativamente ao julgamento da matéria de facto ficou restrita à prova documental.
As partes foram notificadas daquele despacho e contra ele não reagiram.
- 1.8Regressados os autos a este Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista aos Juízes Conselheiros adjuntos.
- 1.9A única questão que ora cumpre apreciar e decidir, como adiante procuraremos demonstrar, é a invocada sob as alíneas
- G)a
- K)das conclusões de recurso: a de saber se a sentença fez errado julgamento ao considerar que o facto tributário gerador do imposto de sisa nasce com a transmissão da propriedade de um imóvel através de um contrato de compra e venda, ou, ao invés, se esse facto apenas ocorre com a respectiva transmissão económica (posse efectiva do imóvel).
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
« Com interesse para a decisão da causa, resultou apurada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:
- A)A Impugnante exerce a actividade de construção de edifícios (com CAE 045211)) encontrando-se isenta de IVA nos termos do art. 9º do CIVA, e estando enquadrada em sede de IRC no regime geral de tributação.
- B)No exercício da sua actividade, a impugnante adquiriu mediante escritura pública lavrada em 09.06.2000 no Sétimo Cartório Notarial de Lisboa, pelo preço de vinte milhões e oitocentos mil escudos, o prédio rústico, situado no Nodel, freguesia da Damaia, concelho da Amadora, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial da Amadora, descrito sob o número novecentos e sessenta e três, da dita freguesia. (Doc. fls. 49 a 55 do processo administrativo tributário em apenso)
- C)Da escritura referida na al. B) do probatório, destacamos:
«Esta transmissão está isenta do Imposto Municipal de Sisa nos termos do § 3º, do artigo 11º e artigo 13º-A, do respectivo Código em virtude da sociedade compradora estar colectada na actividade «Prédios-Revenda dos adquiridos para esse fim” e ter exercido normal e habitualmente essa actividade no ano findo, conforme certidão emitida pela terceira Repartição de Finanças da Amadora...». (Doc. fls. 49 a 55 do processo administrativo tributário em apenso)
- D)Em 12 de Novembro de 2001, a Câmara Municipal da Amadora emitiu o Alvará de Loteamento n.º 3/2001, em nome da Impugnante, incidindo o mesmo sobre os prédios rústicos e urbanos descritos no respectivo título. (Doc. nº2 junto à p.i.)
- E)Em 8 de Julho de 2003, a Impugnante requereu a prorrogação do prazo de três anos para efeitos do art. 13º-A, do Código da SISA, o qual foi indeferido por despacho proferido em 14 de Outubro de 2003 pelo Sub-Director Geral dos Impostos. (Doc. a fls 34 a 44 dos autos)
- F)O Serviço de Finanças da Amadora 3 procedeu à liquidação oficiosa do imposto, dela notificando a Impugnante, nos seguintes termos:
« ... no prazo de 15 dias, a contar da assinatura do aviso de recepção, efectuar o pagamento da quantia de 24 142,00 Euros, relativamente ao Imposto Municipal de Sisa pela aquisição que esta a firma efectuou relativamente ao prédio rústico, no sitio em R. ………, n.ºs ……… a ………, inscrito na matriz predial urbana da Freguesia da Damaia sob o artigo 79, adquirido em 09/06/00, através da escritura celebrada no 7º Cartório Notarial de Lisboa, em virtude de não os ter revendido no prazo de 3 anos.
Dado que a Sisa não foi paga no prazo previsto no n.º 5 do art. 115º do Código da Sisa são devidos juros compensatórios contados a partir de 9/07/03 a 16/02/04, na importância de 587,35 Euros, a pagar na mesma data.
Mais, fica notificado para, no mesmo prazo efectuar o pagamento de 2 414,20 Euros relativos a coima por falta de pagamento dentro do prazo legal (art. 114º do RGIT) já com a redução prevista no art. 29º do mesmo código.
Findo aquele prazo e não satisfeito o solicitado, proceder-se-á à cobrança coerciva na totalidade, com excepção da coima que, nos termos do n.º 5 do art.º 30º do RGIT, será levantado o auto de notícia e instaurado o processo contra ordenacional.” (Doc. nº1 junto à p.i.)
- G)Dão-se por reproduzidas as petições iniciais das acções intentadas em 29.04.2002 no Tribunal Judicial da Comarca da Amadora pela impugnante com o n.ºs 760/02, 766/02 e 767/02. (Doc. nº 3 junto à p.i.)
- H)Em 27.01.2005, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. carimbo aposto a fls.2 dos autos)».
- 2.2DE FACTO E DE DIREITO
- 2.2.1A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A Impugnante recorre da sentença da Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação de sisa que lhe foi efectuada.
Começou a Recorrente por invocar a nulidade da sentença por excesso de pronúncia, na medida em que apreciou uma questão que não lhe foi submetida e que não é do conhecimento oficioso, qual seja a o vício de violação de lei por falta de menções obrigatórias no acto de liquidação (cfr. conclusões A) a D)).
Essa nulidade deve ter-se por suprida, na medida em que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, dando cumprimento do disposto nos arts. 668.º, n.º 4 (Dizia o n.º 4 do art. 668.º do CPC, na referida redacção:
«Arguida qualquer das nulidades da sentença em recurso dela interposto, é lícito ao juiz supri-la, aplicando-se, com as necessárias adaptações e qualquer que seja o tipo de recurso, o disposto no artigo 744.º».), e 744.º (() Dizia o art. 744.º do CPC, na referida redacção:
- «1.Findos os prazos concedidos às partes para alegarem, a secretaria autua as alegações do agravante e do agravado com as respectivas certidões e documentos e faz tudo concluso ao juiz para sustentar o despacho ou reparar o agravo.
- 2.Se sustentar o despacho, o juiz pode mandar juntar ao processo as certidões que entenda necessárias e o processo é remetido em seguida ao tribunal superior.
- 3.Se o juiz, porém, reparar o agravo, pode o agravado requerer, dentro de 10 dias a contar da notificação do despacho de reparação, que o processo de agravo suba, tal como está, para se decidir a questão sobre que recaíram os dois despachos opostos. Quando o agravado use desta faculdade, fica tendo, a partir desse momento, a posição de agravante.
- 4.No caso de reparação, se o primitivo agravo não suspender a execução do respectivo despacho, juntar-se-á ao processo principal certidão do novo despacho, para ser cumprido.
- 5.Se o juiz omitir o despacho previsto no n.º 1, o relator mandará baixar o processo para que seja proferido».) do CPC, reconheceu ter incorrido em excesso de pronúncia e deu como não escritos «os segmentos corporizados na sentença recorrida» (cfr. despacho de fls. 161 a 163), sendo que as partes se conformaram com essa decisão.
A Recorrente assacou também à sentença um duplo erro de julgamento, sendo o primeiro decorrente da circunstância de se ter fundado o julgamento da matéria de facto no depoimento das testemunhas, quando não houve lugar no processo à produção de prova testemunhal (cfr. conclusões E) e F)).
Acontece, porém, que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, quando o processo baixou a esse Tribunal por ordem do Juiz relator, ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 744.º do CPC e para os efeitos previstos neste preceito legal, aplicável ex vi do art. 668.º, n.º 4, do mesmo Código, sempre na redacção anterior à que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24 de Agosto, entendeu estar perante um erro material e não um erro de julgamento e, por isso, susceptível de correcção ao abrigo do disposto no art. 249.º do CC.
Em consequência, procedeu à correcção, eliminando, no segmento da sentença em que fundamentou o julgamento da matéria de facto, a menção de que a convicção do Tribunal se fundara também na prova testemunhal, pelo que aquela ficou restrita à prova documental.
Embora esse entendimento e a consequente “correcção” nos mereçam as maiores reservas (A nosso ver, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, ao conhecer dessa questão, que foi invocada pela Recorrente como erro de julgamento, exorbitou dos limites cognitivos que lhe foram impostos por este Supremo Tribunal Administrativo e que decorriam dos preceitos legais em que alicerçara a baixa dos autos à instância e que se confinava à questão da nulidade arguida. Desse modo, conheceu de questão de que não podia tomar conhecimento e para a qual já se esgotara o seu poder jurisdicional (cfr. arts. 666.º, n.º 1, e 667.º, n.º 2, do CPC), incorrendo na nulidade prevista na alínea d) do art. 668.º, n.º 1, do CPC. No entanto, esta não é do conhecimento oficioso e não foi arguida pelas partes, que se conformaram com aquela decisão.), o certo é que as partes contra eles não reagiram e, ao invés, conformaram-se com o despacho de fls. 161 a 163, motivo por que temos por prejudicada a questão suscitada sob as conclusões de recurso E) e F).
Assim, a única questão que resta para apreciar e decidir é, como deixámos dito em 1.9, a de saber se o facto tributário gerador do imposto de sisa emerge desde logo da transmissão da propriedade de um imóvel através de um contrato de compra e venda, ou apenas ocorre com a respectiva transmissão económica (posse efectiva do imóvel).
2.2.2 DO MOMENTO EM QUE OCORRE O FACTO TRIBUTÁRIO NO CASO EM QUE A TRANSMISSÃO DA PROPRIEDADE NÃO COINCIDE COM A TRADIÇÃO DO IMÓVEL
O facto tributário gerador do imposto de sisa ocorre com a transmissão da propriedade de um imóvel através de um contrato de compra e venda, como sustentou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra na sentença recorrida, ou, ao invés, esse facto apenas ocorre com a respectiva transmissão económica, com a posse efectiva do imóvel, como pretende a Recorrente?
Na verdade, enquanto a sentença entendeu que «perante a lei fiscal é irrelevante que a tradição se verifique em data posterior à escritura de compra e venda com a qual se operou a transmissão da propriedade», a Recorrente insurge-se contra esse entendimento, esgrimindo a contrario sensu com a previsão do art. 2.º, § 1.º, 2.º do CIMSISD, para sustentar que a obrigação tributária de sisa apenas é constituída no momento em que o adquirente possa usufruir na totalidade do seu direito de propriedade, o que apenas acontecerá com a efectiva transmissão económica do imóvel.
Vejamos.
O imposto municipal de sisa, à luz dos arts. 1.º e 2.º do respectivo Código, define-se como um imposto que, incidindo sobre o património, se concretiza com as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, qualquer que seja o título por que se operem.
Trata-se de um imposto sobre a riqueza que visa tributar a capacidade económica revelada pelo sujeito passivo – o seu enriquecimento – no momento da transmissão (aquisição), sendo esse enriquecimento revelador da sua capacidade contributiva e, como tal, o facto tributário gerador da obrigação do imposto emerge desde logo da transmissão (aquisição) de um imóvel (Cfr., entre muitos outros, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
˗ de 12 de Novembro de 2009, proferido no processo com o n.º 888/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (dre.pt), págs. 1776 a 1780, também disponível em
dgsi.pt;
˗ de 9 de Dezembro de 2009, proferido no processo com o n.º 905/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (dre.pt), págs. 2012 a 2017, também disponível em
dgsi.pt.).
É certo que, no caso da existência de contrato-promessa com tradição, o facto tributário a que está associado o nascimento da obrigação de imposto de sisa é a existência deste contrato-promessa com tradição, que é considerado transmissão, por força do disposto no art. 2.º, § 1.º, n.º 2, do CIMSISD. Ocorrendo este facto tributário, a transmissão, para efeitos de sisa, considera-se efectuada, sendo irrelevante a eventual formalização jurídica da transferência da propriedade ou direito parcelar através da celebração da respectiva escritura: se, para efeito de sisa, a transmissão já se operou com o facto complexo constituído pelo contrato-promessa com tradição, os factos posteriores deixam, naturalmente, de ter virtualidade para serem considerados transmissão, pois não há lugar a dupla tributação em sede de sisa relativamente a uma mesma transferência da propriedade de bens.
Assim, quando há transmissão através de contrato-promessa com tradição, verifica-se a previsão legal da incidência de sisa, independentemente de vir ou não a ser celebrada uma escritura de compra e venda, que, nestas situações, deixa de ter qualquer relevância para o efeito de determinar a incidência do imposto, deixa de ser um facto tributário, para efeito de sisa.
No entanto, o referido no n.º 2 do § 1.º do art. 2.º do CIMSISD, erigindo o contrato promessa de compra e venda com tradição como facto complexo a que a lei atribui relevância para gerar a obrigação do imposto (Cfr. o seguinte acórdão do Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, cuja exposição seguimos de perto nos considerandos que expendemos relativamente ao n.º 2 do § 1.º do art. 2.º do CIMSISD:
˗ de 19 de Dezembro de 2007, proferido no processo com o n.º 642/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Abril de 2008 (dre.pt), págs. 288 a 295, também disponível em dgsi.pt.), dessa forma dando relevância a uma transmissão de facto e adoptando um critério de transmissão económica, não é transponível para a norma de incidência tipificada no corpo do mesmo preceito, a qual, dada a sua clareza, não levanta quaisquer dúvidas sobre o seu sentido que demande uma interpretação com apelo à regra prevista no n.º 3 do art. 11.º da Lei Geral Tributária (Alertando para os riscos da utilização indevida deste preceito, DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis Editores, 3.ª edição, anotação 3 ao art. 11.º, págs. 76/77. ).
Salvo o devido respeito, na interpretação da norma do corpo do art. 2.º do CIMSISD não há que convocar, através do argumento a contrario, o n.º 2 do § 1.º do mesmo artigo. Aliás, como ensina BAPTISTA MACHADO, o argumento a contrario «deve ser usado com muita prudência» (Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 187.). «Por meio dele deduz-se de um ius singulare, isto é, da disciplina excepcional estabelecida para certo caso, um princípio-regra de sentido oposto para os casos não abrangidos pela norma excepcional. Assim, a partir de uma norma excepcional, deduz-se a contrario que os casos que ela não contempla na sua hipótese seguem um regime oposto, que será o regime-regra» (() Ibidem.). O uso imprudente desse argumento pode, até, conduzir a uma falácia como aquela que, salvo o devido respeito, inquina a argumentação da Recorrente.
Em conclusão, no caso de transmissão a título oneroso do direito de propriedade de imóveis, como sucede in casu, a norma de incidência tipificada no corpo do art. 2.º do CIMSISD basta-se, para a perfeição do facto tributário, com a concretização do respectivo acto translativo da propriedade, não sendo necessária a comprovação da correspondente tradição económica. A sentença recorrida, que decidiu neste sentido, não merece reparo.
