0138/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O despacho do Director-Geral dos Impostos que declara a caducidade de despacho autorizara tributação pelo lucro consolidado de grupo de empresas define-se como acto administrativo de natureza fiscal e não como mero acto interlocutório e daí que os seus eventuais vícios devam se arguidos mediante impugnação autónoma, não podendo servir de fundamento a impugnação judicial dos actos de liquidação de IRC praticados na sequência dessa declaração de caducidade.

II- A relação de domínio entre sociedades comerciais não afecta as suas personalidades jurídicas nem as suas personalidades tributárias, por serem autonomamente sujeitos de relações tributárias (artigo 3.º, n.º1 do CPPT, nem a correlativa personalidade judiciária tributária (n.º 2 do mesmo código).

III- Daí que, sob pena de ineficácia, esse despacho deva ser notificado quer à sociedade dominante, quer à dominada.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, com os sinais nos autos, vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a fls. 237 e seguintes, que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1996, no valor de € 87.293,71, formulando as seguintes conclusões:

1ª A declaração administrativa da caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado

a) não introduz qualquer alteração na ordem jurídica, porque se limita a afirmar a produção de efeitos de factos pretéritos;

b) corresponde apenas à exteriorização antecipada do fundamento da liquidação futura, pelo que não é em si imediatamente lesiva dos direitos do contribuinte;

e) apenas se tornou lesiva com o próprio acto de liquidação que nela se fundamentou;

d) carece de definitividade, pelo que não é – ou não era à data dos factos – susceptível de impugnação contenciosa directa e autónoma.

2ª O principio da impugnação unitária consagrado no artigo 54º do Código de Procedimento e de Processo Tributário preclude a impugnação contenciosa da mera declaração de caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado e consagra a possibilidade de a sua ilegalidade ser sempre sindicada na impugnação do acto de liquidação que nela se fundamente.

3ª A falta de impugnação contenciosa directa e autónoma da declaração administrativa da caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado, não faz desta caso resolvido, pelo menos enquanto a mesma poder ser revogada.

4ª O prazo de revogação do acto administrativo que declare a caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado não se esgota enquanto todos os interessados não tiverem dele sido validamente notificados ou revelem ter tido dele perfeito conhecimento, pela aplicação conjugada dos artigos 36° nº 1 do CPPT, 67° e 141° nº 2 do CPA.

5ª O artigo 36º, nº 1 do CPPT concretiza uma garantia fundamental consagrada no artigo 268° nº 3 da CRP, ao dispor que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

6ª A notificação da declaração administrativa da caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado dirigida e feita apenas à sociedade dominante não se considera validamente feita também na pessoa da sociedade dominada.

7ª Não tendo a impugnante sido destinatária da declaração administrativa da caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado nem tendo sido dela validamente notificada, não lhe é, em todo o caso, exigível que a tivesse impugnado autonomamente nem lhe é imputável a falta dessa impugnação autónoma.

2- A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.

3- O Ex.mo Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no seguintes termos:

“Recorrente: A…

Âmbito do recurso: A questão objecto do presente recurso consiste em saber se o acto administrativo de natureza fiscal que declarou a caducidade da autorização para a tributação de um grupo de sociedades pelo lucro consolidado constitui caso resolvido, por falta de impugnação autónoma e se os eventuais vícios que o mesmo comporte podem ou não servir de fundamento à impugnação da liquidação de IRC efectuada na sequencia daquele.

Subsidiariamente suscita-se também a questão de saber se a notificação da declaração administrativa da caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado dirigida e feita apenas à sociedade dominante se considera validamente feita também na pessoa da sociedade dominada.

Alega a recorrente que o princípio da impugnação unitária consagrado no artº 54º do Código de Procedimento e Processo Tributário preclude a impugnação contenciosa da mera declaração de caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado e consagra a possibilidade de a sua ilegalidade ser sempre sindicada na impugnação do acto de liquidação que nela se fundamente.

Mais alega que não tendo a impugnante sido destinatária da declaração administrativa da caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado, nem tendo dela sido validamente notificada, não lhe é imputável a falta dessa impugnação autónoma.

Fundamentação:

Pese embora a argumentação acolhida na sentença recorrida, na senda da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente, para além da citada a fls. 240 v., nos acórdãos de 10.07.2002, processo 531/02, de 02.10.2002, processo 528/02, a do Acórdão de 02.10.2002, processo 775/02), no sentido de que «os vícios de que enferme o acto administrativo que declarou caducada a autorização para tributação das sociedades de um grupo pelo lucro consolidado, subsistindo esse acto, na falta da correspondente impugnação autónoma, não podem servir de fundamento à impugnação judicial dos actos de liquidação de IRC a cada uma dessas sociedades, praticados na sequência da declaração de caducidade daquela autorização», afigura-se-nos que o recurso merece provimento.

É que a recorrente suscita no caso subjudice uma nova questão, não considerada na jurisprudência citada, alegando que não tendo sido destinatária da declaração administrativa da caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado, nem tendo dela sido validamente notificada, não lhe é imputável falta daquela impugnação autónoma.

A questão em análise consiste, pois, em saber se a notificação da declaração administrativa da caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado dirigida e feita apenas à sociedade dominante se considera validamente feita também na pessoa da sociedade dominada.

E aqui parece assistir razão à recorrente.

É que pese embora o grupo de sociedades seja perspectivado como uma unidade fiscal no domínio dos impostos sobre o rendimento, (Cf. Maria dos Prazeres Lousa, Consolidação de Contas, CTF 373, págs. 49 e segs.) o certo é que o pagamento do IRC incumbe à sociedade que tenha o domínio total, sendo as outras sociedades do grupo responsáveis solidariamente pelo pagamento (art° 107º do CIRC).

Assim, como em qualquer caso de responsabilidade solidária, «as responsabilidades do responsável principal e do responsável solidário são autónomas, tendo cada um deles legitimidade para intervir processualmente em defesa dos seus próprios interesses em matéria tributária, pois as consequências da exigência de prestação tributária em relação a qualquer deles tem repercussões directas imediatas na sua própria esfera jurídica» - vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.02.2001, recorrente 25380, in Apêndice do DR de 27.06.2003, pág. 494.

Como se salienta no referido aresto «a relação de domínio entre sociedades comerciais, à luz do Código das Sociedades Comerciais (...) não afecta a autonomia jurídica das sociedades relacionadas, que continuam tendo a sua própria personalidade jurídica e a sua autonomia patrimonial em relação às restantes (...)»

Daí que se entenda que, por estarmos perante sujeitos autónomos de relações jurídicas tributárias (art. 3º, nº 1, do CPPT), a notificação da declaração administrativa da caducidade de autorização de tributação pelo lucro consolidado dirigida e feita apenas à sociedade dominante não se pode considerar como validamente feita na pessoa da sociedade dominada.

E, assim sendo, essa falta de notificação constituirá vício de acto anterior à própria liquidação, inserido no mesmo procedimento, que o inquina, pelo que deverá proceder a argumentação da recorrente no que concerne à violação do disposto no artº 36º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Termos em que somos de parecer que o presente recurso merece provimento.»

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

a) No âmbito de uma acção de inspecção à impugnante levada a cabo pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária ao exercício de 1996, foram efectuadas correcções à matéria tributável da impugnante em sede IRC, no montante de 31.259.430$00

b) Do relatório da acção de inspecção junto a fls. 42 dos autos e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, consta o seguinte:

«Da análise da Declaração Modelo - 22 do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas relativa ao exercício de 1996, verificou-se o seguinte:

- O contribuinte não acresceu ao Quadro 17 o montante de esc. 1.150.000$00 relativo à reintegração de viaturas que excederam relativamente ao valor de aquisição os 4.000.000$00 previstos no nº 1 do artº 32º do CIRC;

- Conforme Ofício nº 65176 de 10/09/97, o pedido formulado nos termos do artº 59º do CIRC, para a Tributação pelo Lucro Consolidado, foi indeferido por Despacho de 07/08/97 do Senhor Subdirector-Geral, em virtude de não se verificar todas as condições enunciadas no referido artigo, pelo que a presente declaração do IRC deverá ser tributada pelo regime Geral.

Direito de Audição:

O contribuinte foi notificado por carta registada em 14/02/2001, para exercer o direito de audição, nos termos do artº 60º da Lei Geral Tributária e artº 60º da Lei Geral Tributária e artº 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, não tendo exercido aquele direito.»

c) Por carta registada expedida em 14/2/2001, foi a impugnante notificada do projecto do relatório final de correcções e para exercer o direito de audição - cfr. fls. 52 e 53 do proc. adm. apenso -.

d) No seguimento, foi preenchido o mapa de apuramento modelo DC – 22 cuja cópia consta de folhas 50 e 50 – A do processo administrativo apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

e) Por despacho do Subdirector-Geral de 7/8/1997, foi indeferido o pedido formulado nos termos do art. 59° pela sociedade “B…” (doravante B…).

f) Por ofício nº 065176, de 10/9/97, da Direcção de Serviços do IRC dirigido à empresa dominante B… foi esta notificada do indeferimento do pedido de tributação pelo lucro consolidado e de que a autorização caducara em 31.12.1993, nos termos que melhor constam do documento junto a fls. 44 dos autos e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

g) Dá-se por reproduzido o teor dos documentos juntos a fls.38 a 89.

h) A impugnante através do requerimento de fls. 218/219 retirou a alegação da caducidade do direito à liquidação do imposto.

5- A questão essencial que importa conhecer no âmbito do presente recurso prende-se com um dos fundamentos com que a ora recorrente deduziu a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1996, concretizado numa invocada inexistência da obrigação do imposto, sendo certo que a improcedência dos restantes vícios arguidos não suscitou o inconformismo da recorrente.

Prende-se essa questão em saber se o despacho do Subdirector-Geral dos Impostos de 7/08/97 que indeferiu o pedido de tributação pelo lucro consolidado de um grupo de sociedades, integrada pela ora recorrente, e declarou a caducidade de uma anterior autorização se consolidou na ordem jurídica como caso resolvido, por falta de impugnação autónoma e se os eventuais vícios que o mesmo padeça podem servir de fundamento à impugnação da liquidação adicional de IRC consequente.

Com essa questão entronca a de se apurar a necessidade da notificação do despacho que declara a caducidade da autorização da tributação pelo lucro consolidado ser também feita à sociedade dominada e não apenas à dominante

Vejamos.

A primeira das questões acima enunciadas foi decidida na sentença recorrida em termos de concluir que a recorrente não poderia invocar como fundamento da impugnação da liquidação adicional em causa eventuais vícios de que padecesse o despacho que indeferira o pedido de tributação pelo lucro consolidado e declarara a caducidade da autorização, uma vez que a sociedade dominante do grupo, a “B…”, desse despacho fora notificada e que, por falta de impugnação autónoma, se consolidara na ordem jurídica como caso resolvido.

Para tanto, apoiou-se a sentença em jurisprudência firme e reiterada deste Supremo Tribunal em que se concluiu que o despacho que declara a caducidade de despacho que autorizara tributação pelo lucro consolidado de grupo de empresas se define como acto administrativo de natureza fiscal e não mero acto interlocutório de procedimento e daí que os seus eventuais vícios tinham de ser arguidos em atempada impugnação autónoma, não podendo servir de fundamento à impugnação judicial dos actos de liquidação de IRC praticados na sequência da declaração de caducidade em causa.

Corrobora-se por inteiro o entendimento jurisprudencial invocado, mas a verdade é que se impõe atender ainda às particularidades que ressaltam na situação em apreço.

Com efeito, nessa jurisprudência a sociedade impugnante da liquidação sempre fora notificada do acto administrativo da declaração de caducidade enquanto sociedade dominante, quando é certo que no caso presente a impugnante, ora recorrente, se define como uma sociedade dominada do grupo e, por via disso, não foi objecto de tal notificação.

Sendo assim, perante este diferente enquadramento factual, como bem observa o Ex.mo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, impõe-se dar resposta à questão que se traduz em saber “ se a notificação da declaração administrativa da caducidade de tributação pelo lucro consolidada dirigida e feita apenas à sociedade dominante se considera validamente feita na pessoa da sociedade dominada.”

A respeito das notificações estabelece o n.º 1 do artigo 36.º do CPPT que “ – os actos em matéria tributária que afectem os direito e interesse legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a este quando lhe sejam validamente notificados.”

Esta exigência expressa de notificação como condição de eficácia dos actos em matéria tributária vem também consagrada no artigo 268.º, nº 3 da CRP e de igual modo tem acolhimento no n.º 6 do artigo 77.º da LGT e daí que não sejam aplicáveis no domínio do procedimento tributário os casos de dispensa de notificação previstos no artigo 67.º do CPA-vide Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, comentado e anotado, 5.º edição, anotação 3 ao artigo 36.º.

Ora, no caso presente, embora integrada como sociedade dominada no grupo de sociedades submetidas a um regime de tributação pelo lucro consolidado, o certo é que a ora recorrente mantém a sua autonomia jurídica, patrimonial e tributária.

Na verdade, como se deixou expresso no acórdão de 14-02-01, no recurso n.º 25.380 – “ Existindo um grupo de sociedades e sendo autorizada a tributação pelo lucro consolidado, o pagamento do IRC incumbe à sociedade que tenha o domínio total, sendo as outras sociedades do grupo responsáveis solidariamente pelo pagamento (artigo 92.º do CIRC).

A solidariedade de que aqui se trata é originária, de forma que a que o pagamento pode ser exigido ao responsável solidário sem prévia ou concomitante exigência do mesmo responsável principal, como é próprio das regras de solidariedade passiva (artigos 512.º e 518.º do CC).

Em qualquer caso de responsabilidade solidária, as responsabilidades do responsável principal e do responsável solidário são autónomas, tendo cada uma deles legitimidade para intervir processualmente em defesa dos seus interesses em matéria tributária, pois as consequências da exigência de prestação tributária em relação a qualquer deles tem repercussões directas imediatas na sua própria esfera jurídica.

O mesmo sucede com a relação de domínio entre sociedades comerciais, à luz do Código das Sociedades Comerciais, que não afecta autonomia jurídica das sociedades relacionadas, que continuam tendo sua própria personalidade jurídica e a sua autonomia patrimonial em relação às restantes, e também com responsabilidade própria perante terceiros.

Assim, pelo facto de englobarem um mesmo grupo, a sociedade dominante e as dominadas, não deixam de ter autonomia jurídica, derivada das suas distintas personalidades jurídicas, tendo também personalidade tributária, por serem autonomamente sujeitos de relações jurídico tributárias (3.º, n.º 1 do CPPT) e a correlativa personalidade judiciária tributária (n.º 2 do mesmo artigo)”-cfr. anotação 14, ao artigo 9.º do acima citado CPPT, anotado e comentado.

Em face do exposto, mantendo a sociedade dominada no grupo a sua autonomia jurídica, patrimonial e tributária, inelutável será concluir que o acto administrativo que declarou caduca a autorização para tributação pelo lucro consolidado teria de ser notificado à ora recorrente, posto que o seu conteúdo afectava interesses direitos inscritos na sua esfera jurídica.

Assim não tendo acontecido, esse acto administrativo não se consolidou na ordem jurídica como caso resolvido, por falta de impugnação autónoma atempada, ao invés do que se entendeu na sentença recorrida.

Na realidade, a falta dessa notificação afecta apenas a eficácia do acto em causa, o que confere à recorrente ainda o direito a impugna-lo tempestivamente, uma vez que os seus efeitos não lhe são oponíveis- artigo 36.º, n.º 1 do CPPT.

Por outra parte, constituindo esse acto um acto administrativo autónomo passível de impugnação contenciosa e não um mero acto interlocutório inserido no procedimento que conduziu ao acto de liquidação adicional impugnado, não tem aqui aplicação o princípio da impugnação unitária (artigo 54.º do CPPT), donde que nunca os eventuais vícios que o afectem poderiam levar à anulação do subsequente acto de liquidação adicional.

Como se deixou expresso no acórdão de 29-06-05, no recurso n.º 39/05-“ Com efeito ao ditos vícios de violação de lei só poderiam levar à anulação desse acto se o mesmo tivesse, autonomamente, sido questionado, através do adequado recurso contencioso, perante o tribunal competente.

Daí que a anulação da liquidação só poderia ocorrer perante vícios próprios da liquidação ou de actos anteriores, inseridos no mesmo procedimento, que a inquinassem”.

Cumpre, portanto, concluir que a decisão da instância de julgar improcedente a impugnação judicial se mostra correcta, embora erroneamente fundamentada.

Por último, a recorrente remata as suas alegações de recurso formulando pedido no sentido de ser indemnizada dos custos incorridos com a garantia prestada no processo de execução.

O pedido formulado exorbita do objecto do presente recurso jurisdicional, uma vez que se trata de questão que não foi conhecida na sentença revivenda e não é de conhecimento oficioso.

Como assim, não se conhece desse pedido de indemnização.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida com alteração decorrente da fundamentação acima aduzida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%

Lisboa, 2 de Julho de 2008. – Miranda de Pacheco (relator) - Brandão de Pinho - Pimenta do Vale.