2O Direito
Face às conclusões do recurso, a primeira questão que importa apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto ao decidir não se ter logrado provar a existência de créditos sobre clientes no valor de €93.352,45 e, consequentemente, ao concluir que a administração tributária demonstrou, como lhe competia, a inexistência de bens penhoráveis da devedora originária para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido.
No que concerne à inexistência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT):
- “1.A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
- 2.A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…)”.
Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
- a)inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
- b)fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.
Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários.
É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão).
Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15.
Atenta a factualidade apurada (cfr. pontos 2 e 3 do probatório), é patente a inexistência de bens da devedora originária para dar pagamento à quantia exequenda, sendo que nem sequer se mostra necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequente (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção – Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo nº 00032/05.2BEPNF).
Assim sendo, face ao vertido no artigo 23º da Lei Geral Tributária, verifica-se que a actuação da Administração Fiscal não merece censura, pois procedeu às averiguações necessárias, tendo demonstrado a inexistência de bens da devedora originária face ao montante em dívida – cfr. ponto 2 da decisão da matéria de facto que se mostra fundamentado nos documentos de fls. 78 a 81 do processo físico.
Efectivamente, no teor do auto de penhora, de 15/05/2006, constam penhorados três bens: duas viaturas e uma mobília de escritório – cfr. fls. 78 e 79 do processo físico.
Em 22/07/2008, foi determinada a quantificação do valor venal dos dois veículos penhorados – cfr. fls. 80 do processo físico.
Em 27/08/2008, após diligências efectuadas pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão, não foi possível encontrar qualquer dos veículos, tendo sido informado quanto a ambos que as viaturas, a existirem, possivelmente não teriam qualquer valor comercial – cfr. fls. 81 e 82 do processo físico.
De salientar que os despachos de reversão em apreço se fundam no resultado destas diligências, conforme se pode ler no seu intróito – cfr. fls. 42 e 43 do processo físico, tendo na sua base, igualmente, o projecto de reversão proferido em 14/05/2009 – cfr. fls. 38 e 39 do processo físico.
Não obstante a Administração Tributária, à data dos despachos de reversão em 17/06/2009, não ter detectado bens da originária devedora, os Recorrentes insistem, neste recurso, ter ficado demonstrado que a devedora principal era titular de bens susceptíveis de penhora, mais que suficientes, para fazer face à dívida fiscal, consubstanciados em créditos sobre clientes da devedora originária, cujos devedores e respectivos montantes foram devidamente identificados.
Querem os Recorrentes com isto significar que impugnam a decisão da matéria de facto na parte que julgou não provada a existência de créditos sobre clientes no valor de €93.352,45 – cfr. factos não provados (por ausência de prova). Pugnando por que tal facto seja julgado provado, indicando como meio probatório para fundar tal julgamento o documento n.º 1 que haviam juntado com a petição inicial.
Este documento é um “balancete de terceiros” da contabilidade da devedora originária, D…, Lda., reportado a Dezembro de 2007 e elencando os clientes de cobrança duvidosa. Estes clientes estão identificados, bem como os montantes que deviam à sociedade devedora principal em Dezembro de 2007 – cfr. fls. 12 a 15 do processo físico.
Antes de mais, para que este documento assuma uma relevância mínima, como já havíamos salientado, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorreu, ou seja, em 17/06/2009. Desde logo, verificamos que o balancete de terceiros não é contemporâneo do despacho de reversão, uma vez que se reporta a créditos existentes em Dezembro de 2007. Nesta conformidade, nada nos garante, porque não existe prova nesse sentido, que em 2009 esses clientes ainda fossem devedores. Logo, este documento, por si só, não se mostra apto para alterar a decisão da matéria de facto.
Acresce que este documento apresentado é um documento contabilístico interno, aí estando expressamente aposto tratar-se de créditos de cobrança duvidosa, sem que se mostre acompanhado de quaisquer outros documentos ou de qualquer suporte formal. Por outro lado, desconhece-se se os gerentes, em algum momento, terão envidado esforços ou se mobilizaram os meios de cobrança adequados contra os respectivos devedores.
Por todos estes motivos, não se logrou provar que a devedora originária tivesse bens aquando da reversão. Ora, tendo a Administração Tributária procedido às diligências que mencionámos e não tendo apurado a existência de bens, forçoso é concluir estar verificado este pressuposto para proceder à reversão, não se vislumbrando qualquer irregularidade que ponha em causa a legalidade da mesma.
É sabido que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade (artigo 12.º do Código Civil), pelo que sendo a dívida exequenda referente a IVA e coimas do ano de 2001, dúvidas não restam que é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT.
Este artigo 24.º, n.º 1 da LGT estabelece o seguinte:
“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
- a)Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
- b)Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”.
Embora os Recorrentes se refiram à aplicabilidade do artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT, o despacho de reversão menciona expressamente, como enquadramento normativo da reversão, o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT. Em momento algum os Recorrentes questionam ou apontam qualquer motivo para afastar a aplicação da alínea b); por isso, em rigor, não resulta questionada a aplicabilidade do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT na situação concreta, tendo a sentença recorrida julgado não se mostrar ilidida a presunção de culpa aí prevista, não afastando a responsabilidade dos Oponentes pelas dívidas.
Efectivamente, a lei onera com a presunção de culpa na insuficiência do património da empresa para satisfação dos créditos fiscais o gerente da devedora original.
Sendo uma presunção legal de culpa, ela só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (artigo 350.º/2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (artigo 346.º do Código Civil) exigindo-se, antes, a demonstração de que a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação (cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCAN, de 09/02/2012 e de 06/04/2006, proferidos no âmbito dos processos n.º 00415/05.8BEBRG e n.º 00021/02 – PORTO, respectivamente).
Para ilidir a presunção legal de culpa, deverá o oponente alegar os factos relevantes e demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia em circunstâncias adversas de modo a evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais factores externos no desenvolvimento da actividade social.
Para afastar a presunção, não exige a lei o sucesso total dessas diligências em evitar o encerramento da sociedade, ou da constituição das dívidas, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as capacidades inatas ou técnicas que cada sujeito é portador.
O que se exige é tão-só o empenho e actividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há-de, a final, garantir o seu pagamento (o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários – art.º 50.º/1 LGT e 601.º do Código Civil).
E se porventura esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos, ter feito tudo o que estava ao seu alcance para que os créditos fiscais não fossem defraudados.
Esta exigência é o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» a falta de pagamento de qualquer imposto, sem distinguir as repercussões e características próprias de cada um – cfr. Acórdão do TCAN, de 18/09/2014, proferido no âmbito do processo n.º 1126/06.2BEBRG.
Como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou acções específicas (cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro, in “A responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Directores pelas Dívidas Tributárias das Sociedade Comerciais”, Almedina, 2000, pp. 129), esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a actividade ficou exposta.
Contudo, compulsando a petição inicial, não se vislumbra a invocação de qualquer medida, diligência, ou empreendimento desenvolvidos pelos Oponentes com vista à satisfação das dívidas fiscais.
Julgamos que o problema da ausência de culpa na inexistência/insuficiência do património da sociedade principal se localiza ao nível da própria alegação e não a jusante.
Os Recorrentes assentam a sua alegação essencialmente no facto de o património da devedora principal ser suficiente para satisfazer as dívidas tributárias (não tendo sido possível, como vimos, alterar a parte do julgamento efectuada pelo tribunal recorrido relativa à inexistência de bens). Por outro lado, admitindo que o património não seria suficiente para satisfazer aquelas dívidas, os Recorrentes limitaram-se a alegar que tal não resultou de uma actuação culposa deles, dado não vislumbrarem a existência de nexo causal entre a actuação dos gerentes e a eventual insuficiência do património – cfr. artigos 25.º e 26.º da petição de oposição. Note-se que o recurso, nesta matéria, se apoia unicamente na construção de que não existe qualquer presunção de culpa, mas como referimos, a aplicabilidade do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) tem subjacente precisamente uma presunção de culpa.
Nenhum elemento constante dos autos permite observar que os Recorrentes aquando do prazo legal de pagamento ou de entrega do imposto já não exercessem as funções de gerentes, para que pudesse, antes, ser aplicável o disposto na alínea a) do mesmo artigo 24.º da LGT.
Na previsão da alínea a), do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, pretendem-se isolar as situações em que o gerente culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na alínea b) do preceito, o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Assim, se a factualidade alegada pelos Oponentes não permite concluir que a situação de inexistência/insuficiência de património tenha resultado de uma qualquer alteração inesperada e incontrolável de circunstâncias externas, nada alegando no sentido de demonstrar que agiram com cuidado e prudência, não pode considerar-se ilidida a presunção de culpa que sobre eles recai por força do referido artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
Logo, tendo presente esta presunção de culpa, mostra-se forçoso concluir que os Recorrentes não cumpriram o ónus de demonstrar o inverso do ali legalmente presumido, pelo que essa presunção de culpa na insuficiência do património da originária devedora para satisfazer os créditos tributários subsiste, tal como foi decidido na sentença recorrida.
Em face do exposto, impõe-se negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida na ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I – É à administração tributária que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais de que depende a reversão.
II - Face à inexistência do património do originário devedor é possível fazer reverter a execução contra o responsável subsidiário.
III – Incumbe à administração tributária, designadamente, a demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, no caso de existirem, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda.
IV - No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).
V - Nos termos deste artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
VI - Esta presunção legal de culpa só pode ser ilidida com a prova do contrário, isto é, a prova das iniciativas empreendidas para evitar, ou minimizar, o impacto negativo de factos adversos.
VII - Operada a reversão nos termos da referida alínea b), desacompanhada da ilisão da presunção da culpa por parte dos oponentes, pela inexistência/insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, os ora recorrentes apresentam-se como parte legítima na execução.
