Quem foi o relator do acórdão 0752/07.7BELSB?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0752/07.7BELSB?

O acórdão foi proferido em 07 de abril de 2022.

0752/07.7BELSB

Sumário

I - O artigo 115º nº 5 do CIRC estabelece (a que corresponde o actual art. 123º nº 4) que “[o]s livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos”, sendo claro que este normativo estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, mas por dez anos e que, findo este prazo, aquela obrigação de conservação não subsiste, sendo que o prazo em apreço visa permitir que o sujeito passivo e bem assim a AT possam em momento posterior a um determinado lançamento contabilístico fazer prova da sua existência e conteúdo, ou seja da legalidade da sua inscrição na contabilidade em função do respectivo documento de suporte no sentido de garantir que na execução da contabilidade todos os lançamentos estão apoiados em documentos justificativos, datados, e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário. II - Neste domínio, se é certo que não se pode sancionar a conduta da AT no sentido de que pode exigir a apresentação de elementos numa situação que exceda significativamente a duração legal de conservação de documentos, também não se pode sufragar a posição da Recorrente no sentido de que a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos sobrepõe-se sempre às regras do ónus da prova invocadas para sustentar a improcedência do recurso, ou seja, apesar de o ónus da prova competir ao contribuinte, tal como decorreria das regras do ónus da prova, uma vez que o prazo de 10 anos está transcorrido, o mesmo fica desonerado da exibição desses documentos para comprovar o seu direito. III - Na situação dos autos, temos por adquirido que cabe ao interessado, no caso a Recorrente, que apresentou uma reclamação dispor de todos os elementos susceptíveis de justificar a procedência do seu pedido durante todo o processo, sem que o termo do prazo legal de conservação dos documentos a dispense dessa obrigação, até porque já no âmbito da acção inspectiva que determinou a realização das correcções em 12/1/1993, ao tomar conhecimento dos seus fundamentos, a Impugnante sabia que factos estavam em causa nas correcções e, assim sendo, tinha os elementos necessários para avaliar que documentos deveria conservar com vista a efectuar a prova, uma vez que estava em curso procedimento impugnatório gracioso que não estava ainda decidido definitivamente, além de que, no exercício do seu direito de audição, no âmbito da reclamação, tinha consciência de que os comprovativos solicitados eram imprescindíveis à aceitação do benefício fiscal declarado, ao afirmar, no ponto 7 da sua pronúncia, estar a tentar obter do Instituto do Crédito Público, comprovativo das aplicações, tendo inclusive, quando os elementos foram solicitados, requerido prorrogação do prazo para os apresentar, verificando-se que, nem no prazo concedido, nem em sede de recurso hierárquico, a Impugnante apresentou outros documentos, tendo apenas elaborado um quadro, onde se limitou a identificar o valor do rendimento, a entidade bancária e o lançamento na conta de proveitos, sendo que quanto aos documentos e elementos entregues à AT, foram os mesmos considerados, conforme deferimento parcial pela correcção efectuada ao valor inicial (cf. alíneas M) e N) do probatório), verificando-se que, não se conformando com a situação, tendo apresentado a reclamação graciosa, como o veio a efectuar em 13/12/1994, sabia que teria que fazer prova do alegado, caso assim fosse determinado, devendo ter agido com a diligência devida.

Texto

******** Processo n.º 752/07.7BELSB (Recurso de Revista) [[IMG:0]] Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO “A….., SGPS, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor Recurso de Revista, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 25-06-2020, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara improcedente a impugnação judicial - resultante da convolação da acção administrativa especial por si deduzida - contra o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento parcial de reclamação graciosa tendo por objecto liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1990. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) A. O objeto do presente recurso de REVISTA é o excerto decisório do acórdão recorrido no qual foi concluído que a Recorrente tinha obrigação de conservação dos documentos referentes aos títulos de juros de dívida pública por mais de 10 anos por se tratar da comprovação de um benefício fiscal, in casu, o previsto no DL 143-A/89, de 3 de Maio, o qual dispunha, no artigo 2.º que “os rendimentos da dívida pública interna que venha a ser emitida após a publicação do presente diploma [3 de Maio de 1989] contam apenas por 80% para fins de I.R.S. e de I.R.C”. B. A questão que se submete a Revista é precisamente a de saber se a Recorrente tem uma obrigação de exibição de documentos, quando a obrigação de conservação desses documentos é de 10 anos (artigo 98.º, n.º 5 (1990) e n.º 5 do artigo 115.º e n.º 1 do artigo 121.º (2003) do Código do IRC), se tal documentação for tida como o meio de prova necessário e adequado à comprovação do benefício fiscal que pretende ver reconhecido, à luz do n.º 2 do artigo 14.º e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, em especial quando o procedimento de reclamação graciosa não foi decidido pela Administração Fiscal dentro do prazo legal (alínea c) do artigo 17.º do Código de Processo Tributário (1993) e n.º 1 do artigo 57.º da LGT (2003) nem antes de finda a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos. C. Com relevância para apreciação da questão submetida a revista, resulta dos factos dados como provados nos autos o seguinte: a) A acção de inspecção interna ao IRC do exercício de 1990 realizou-se a 12.01.1993 na qual se concluiu pelas correcções ao lucro tributável da Recorrente impugnadas nos autos - Facto B dado como provado; b) A liquidação adicional foi emitida a 20.05.1994 - Facto D dado como provado; c) A Recorrente apresentou Reclamação Graciosa a 13.12.1994 contra a liquidação adicional do IRC - Facto E dado como provado; d) O procedimento de reclamação graciosa ficou pendente durante vários anos e apenas em 04.04.2003 foram solicitados os elementos à Recorrente, nomeadamente, os referentes aos certificados dos Bilhetes do Tesouro - Facto F dado como provado; ou seja, volvidos quase 10 anos sobre a data da instauração da reclamação graciosa; e) Em 14.05.2003, a Recorrente solicitou prorrogação do prazo para apresentar os ditos documentos - Facto G dado como provado; f) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi proferida a 10.11.2003 - Facto J dado como provado. D. Em suma, a AT apenas demonstrou a relevância daquela documentação, para a procedência do pedido do contribuinte no procedimento de reclamação graciosa, quase 10 anos volvidos da data da instauração do procedimento, e quando já haviam decorrido mais de 13 anos desde 1990. E. Salvo o devido respeito, o Tribunal Recorrido efectuou uma incorrecta aplicação do Direito convocado pela Recorrente, nos termos que passará a demonstrar. F. Em primeiro lugar, entende a Recorrente que a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos (n.º 5 do artigo 115.º e anterior n.º 5 do artigo 98.º do Código do IRC na redacção em vigor à data) é aplicável in casu ainda que se trate de um benefício fiscal. Ou seja, salvo melhor opinião, aquela norma sobrepõe-se sempre às regras do ónus da prova invocadas para sustentar a improcedência do recurso. G. No Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 06/12/2014, processo n.º 07437/14, foi decidido que: “O art. 115.º, n.º 5 do Código do IRC, (a que corresponde o actual n.º 4 do art. 123.º) estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, por 10 anos, findo este prazo, a AT não pode efectuar correcções com fundamento na falta da apresentação desses documentos, cabendo-lhe o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito de tributar (art. 74.º, n.º 1 da LGT)”. H. No Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 17/10/2013, processo n.º 05354/12, foi concluído que: “as normas que obrigam as empresas a conservar a contabilidade, melhor dizendo, os documentos comerciais, durante o prazo de dez anos [art.º 40.º do CCom e artigos 98º, nº 5 (actual 123.º, n.º 4) do CIRC], servem precisamente para desonerar o contribuinte do ónus de prova em casos em que essa documentação é relevante”. I. Por último, a situação sub judice não difere daquela que foi escrutinada por este Venerando Tribunal no Acórdão de 11/08/2006, no processo n.º 0244/06. Decorre desta jurisprudência que apesar de o ónus da prova do seu direito competir ao contribuinte, por já ter decorrido o prazo de conservação dos documentos, não lhe é exigível a exibição dos documentos que o compravam, nem pode ser prejudicado pela sua não exibição. J. Aqui chegados, a primeira conclusão que se retira, à luz dos arestos citados, é a de que apesar de o ónus da prova competir ao contribuinte, tal como decorreria das regras do ónus da prova (n.º 2 do artigo 14.º e n.º 1 do artigo 74.º da LGT), uma vez que o prazo de 10 anos está transcorrido (n.º 5 do artigo 98.º e posterior n.º 5 do artigo 115.º do Código do IRC), o mesmo fica desonerado da exibição desses documentos para comprovar o seu direito. K. Em segundo lugar, não podem os preceitos legais em apreço ser lidos de forma isolada e ignorar-se que a Administração Fiscal, após a apresentação da reclamação graciosa pela Recorrente em 13.12.1994 (Facto E dado como provado), tão só veio revelar a necessidade dos mesmos para apreciação daquele pedido do contribuinte em 04.04.2003 (Facto F dado como provado). L. Ora, não só sobre os contribuintes, mas também sobre a Administração Fiscal recaem deveres. Entre os deveres que recaem sobre a actividade da administração, encontra-se o dever de decidir, em tempo razoável, as pretensões dos contribuintes. M. Segundo o artigo 55.º da LGT, “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”. N. Em especial, quanto ao dever de decisão no âmbito de procedimentos administrativos, dispunha-se na alínea c) do artigo 17.º, que “A actividade tributária respeitará, designadamente: c) O dever de a administração fiscal se pronunciar sobre as petições e reclamações dos contribuintes no prazo de 90 dias, salvo se prazo diverso decorrer das leis tributárias”. O. A LGT passou a prever, no n.º 1 do artigo 57.º, que “O procedimento tributário deve ser concluído no prazo de seis meses, devendo a administração tributária e os contribuintes abster-se da prática de actos inúteis ou dilatórios” (prazo este encurtado em 2011 para quatro meses). P. A instituição do princípio da celeridade e de um dever de decisão dentro daqueles prazos são vertentes do princípio da boa administração da justiça constitucionalmente consagrado no n.º 2 do artigo 266.º e no n.º 1 do artigo 267.º da Constituição. Q. Como narram os Factos K e L dados como provados, a Recorrente diligenciou na obtenção da documentação e demonstrou, com vários outros documentos, que tinha direito ao benefício. E, perante a atitude silente da administração, após apresentação da reclamação, pôde confiar que aquela documentação seria bastante. Com efeito, o contribuinte espera um dever de decisão da Administração Fiscal atempado (a lei até o delimita) e confia que a diligência de decisão não irá demorar 9 anos, dificultando excessivamente a obtenção da documentação em posse de terceiros. R. Portanto, a Administração Fiscal, além de ter violado flagrantemente o prazo razoável para se pronunciar sobre a pretensão da Recorrente, quando insistiu que só aquela documentação faria a prova do benefício, onerou o contribuinte com uma prova que, passados aqueles anos todos, se tornou impossível de obter. S. Assim, por força do preceituado no artigo 266.° e 267.º da Constituição, a actividade da administração tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé. T. Face ao exposto, conclui a Recorrente que o acórdão recorrido fez uma incorrecta aplicação do direito e deverá concluir-se que a Recorrente não tinha a obrigação de exibição dos documentos uma vez que estava ultrapassado o prazo de conservação legal dos mesmos, tudo como se explanou supra. U. Por fim, a Recorrente entende estarem verificados os requisitos legais, previstos no artigo 285.º do CPPT, a que corresponde o artigo 150.º do CPTA, da admissibilidade do presente recurso de revista. V. No tocante ao requisito da relevância jurídica (n.º 1 dos referidos preceitos legais), considera a Recorrente que a sua verificação é manifestamente evidente: a questão ultrapassa, sem qualquer margem para dúvidas, o caso singular, envolvendo a análise de questões jurídicas associadas à obrigação de conservação dos documentos fiscais respeitantes a benefícios fiscais a cargo dos sujeitos passivos do IRC; a questão ainda se relaciona com a interpretação das regras do ónus da prova dos contribuintes e da sua dependência ou não com aquele prazo de conservação da documentação, sendo o campo de aplicação da questão bastante amplo. W. A questão revela-se complexa do ponto de vista jurídico e implica a conjugação de várias normas legais, bem como a jurisprudência tecida a esse respeito referenciada nas alegações. X. A Revista tem um interesse social inegável: o interesse, comum a inúmeros sujeitos passivos que, como a Recorrente, são confrontados com a morosidade da Administração Fiscal em tomar uma posição quanto às pretensões dos contribuintes a que pode perigar a obtenção de documentação que, só muitos anos depois, é definitivamente tida como crucial para a prova dos seus direitos. Y. Considera ainda estar preenchido o requisito da necessidade de apreciação do recurso para uma melhor aplicação do direito (n.º 1 do artigo 285.º do CPPT e n.º 1 do artigo 150.º do CPTA): o caso aqui em apreço é, como vimos, susceptível de constituir um tipo e a quaestio decidendi há-de, certamente, repetir-se; questão ora suscitada revela-se manifestamente controvertida como se deu nota através da jurisprudência citada para fundamentar as presentes alegações. Z. A presente Revista tem o seu fundamento numa flagrante violação da lei, quer substantiva, quer processual, consubstanciada na violação n.º 2 do artigo 14.º e n.º 1 do artigo 74.º da LGT, n.º 5 do artigo 98.º e posterior n.º 5 do artigo 115.º do Código do IRC, e artigos 55.º da LGT, alínea c) do artigo 17.º do Código de Processo Tributário, n.º 1 do artigo 57.º da LGT, bem como na violação do princípio da boa administração da justiça (n.º 2 do artigo 266.º e no n.º 1 do artigo 267.º da Constituição) e dos princípios da proporcionalidade, justiça e boa fé. TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE REVOGANDO O ACÓRDÃO RECORRIDO, PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS ACIMA INVOCADOS, VENHA A JULGAR TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL. ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA.” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. Em apreciação preliminar sumária, foi admitida a revista. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso de revista. Cumpre decidir. [[IMG:1]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar se a Recorrente tem uma obrigação de exibição de documentos, quando a obrigação de conservação desses documentos é de 10 anos (artigo 98.º, n.º 5 (1990) e n.º 5 do artigo 115.º e n.º 1 do artigo 121.º (2003) do Código do IRC), se tal documentação for tida como o meio de prova necessário e adequado à comprovação do benefício fiscal que pretende ver reconhecido, à luz do n.º 2 do artigo 14.º e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, em especial quando o procedimento de reclamação graciosa não foi decidido pela Administração Fiscal dentro do prazo legal (alínea c) do artigo 17.º do Código de Processo Tributário (1993) e n.º 1 do artigo 57.º da LGT (2003) nem antes de finda a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos. [[IMG:2]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte: “… A) A Impugnante exerce a sua actividade no âmbito da produção e distribuição do gás, encontrando-se inscrita com o CAE 410200 -cf. documento de fls. 19 do PAT; B) Na sequência de acção de inspecção interna, realizada em 12/1/1993 à declaração de rendimentos em sede de IRC da Impugnante, relativamente ao exercício de 1990, foi elaborada a declaração Modelo 22, na qual foram efetuadas, entre outras, as seguintes correcções: a. Linha 21, quadro 18 -Esc. 60 148 719$00 (€ 300.020,55); b. Linha 35, quadro 18 -40 053 124$00 (€ 199.784,14); c. Linha 5, quadro 11 -908 910$00 (€ 4.533,62) -cf. documento de fls. 13 a 15 do PAT; C) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes fundamentos para efectuarem as correcções: a. Na linha 21, quadro 18 -«...reposição de provisão constituída nos termos do CCI, correspondentes a 25% dos encargos com férias vencidas em 1988 e pagas em 1989, conforme disposto na alínea a) n.º2 do artigo 13.º do DL 442-B/88 de 30/11» b. Na linha 35, quadro 18 -«não é de aceitar a dedução, dado tratar-se de aplicações financeiras de custo prazo em bilhetes de tesouro, não enquadráveis no disposto no art. 2º do DL 143-A/89 de 03/05» c. Na linha 5, quadro 11 -«não é de aceitar a dedução dado tratar-se de aplicações de curto prazo com características idênticas a operações de reporte não enquadráveis nos n.ºs 3 e 4 do artigo 2.º do DL n.º 215/89, de 2/7» -cf. documento de fls. 13 a 15 do PAT; D) Em 20/05/1994, na sequência das correcções mencionadas na alínea anterior, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8310007360, no montante de 150.033.890$00, referente ao exercício de 1990 de IRC, com data limite de pagamento de 15/08/1994 - cf. documento de fls. 10 e 11 do PAT; E) Em 13/12/1994, a Impugnante apresentou reclamação graciosa relativamente à liquidação adicional identificada em D) - cf. documento de fls. 3 a 36 do processo de reclamação graciosa; F) Em 04/04/2003, foram solicitados à Impugnante, através do ofício n.º 09797, os seguintes elementos: «-Fotocópia dos certificados dos Bilhetes do Tesouro que proporcionaram rendimentos de títulos de dívida pública interna no valor de esc. 208.656.925$ e que originaram o beneficio fiscal de esc. 41.731.385$; assim como o extracto da conta de proveitos onde esses rendimentos estejam reflectidos. -Fotocópia dos comprovativos do rendimento no valor de esc. 5.533.698$ que originaram o crédito de imposto no valor de esc. 908.910$, assim como a prova da respetiva relevância contabilística nos proveitos.» -cf. documento de fls. 53 do processo de reclamação graciosa; G) Em 14/05/2003 a Impugnante solicitou a prorrogação de prazo para entrega da documentação solicitada na alínea F) - cf. documento de fls. 54 do processo de reclamação graciosa; H) Em 26/05/2003, através do ofício n.º 15014, foi concedido à Impugnante, prorrogação do prazo para apresentar os elementos solicitado na alínea F), por mais 10 dias - cf. documento de fls. 55 do processo de reclamação graciosa; I) A Impugnante não apresentou os elementos solicitados - cf. consulta ao PAT; J) Em 10/11/2003, foi, pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, proferido despacho de concordância com a proposta de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, aposto sobre o parecer de 17/10/2003, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, determinando a audição previa do Reclamante, e onde consta nomeadamente o seguinte: «Concordo com o teor da presente informação pelo que sou de parecer que a reclamação em apreço seja deferida parcialmente com os fundamentos de fls. 45 a 52, salientando-se ainda o seguinte: 1. Quanto à parte deferida Da conjugação dos artºs 12° e 13° do Dec. Lei 442-B/88, de 30/11, que aprovou o CIRC, resulta que a reclamante apenas estava obrigada a acrescer 25% dos encargos com férias relativos ao exercício de 1988, considerados como custo no exercício de 1989. É a própria Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária que afirma no Documento de Correção (DC 22) que o exercício de 1989 acumulou um custo (de 1988) de apenas 52.066.827$. A verba a acrescer seria apenas de 13.016.707$ e não de 60.148.719$. 2. Quanto à parte indeferida A reclamante não comprovou os factos alegados no que toca aos certificados dos Bilhetes do Tesouro que proporcionaram os rendimentos de títulos da dívida pública interna, bem como aos rendimentos no valor de 5.533.698$ que originaram o crédito de imposto no valor de 908.910$. E, validamente notificada para o fazer, não prestou os esclarecimentos indispensáveis sobre a situação tributária, nem enviou os elementos solicitados (que estão em seu poder) violando o princípio da colaboração estabelecido no art. 59.º, n.º4, da LGT.» -cf. documento de fls. 61 do processo de reclamação graciosa; K) Em 19/01/2004, após prorrogação do prazo para o efeito, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, alegando, nomeadamente, o seguinte: «(...) 6. No ponto 10 da Notificação, solicitam o envio das fotocópias dos certificados dos bilhetes do Tesouro (B.T.) que proporcionaram rendimentos de títulos de dívida pública interna no valor de esc. 208.656.925 e que originaram o benefício fiscal de esc. 41.731.385$, bem como o extracto da conta de proveitos onde esses rendimentos sejam refletidos 7. Em relação às fotocópias dos certificados de B.T., a ora exponente está a tentar obter do Instituto de Gestão do Crédito Público, entidade a quem compete a supervisão da emissão e gestão da dívida pública, os elementos comprovativos das aplicações que efectuou e que estão a ser objeto das correcções fiscais, no montante de esc. 40.053.123$00 = € 199.784,14; 8. A ora exponente envia em anexo em anexo 13 (treze) fotocópias das declarações das entidades bancárias envolvidas na emissão dos B.T, onde constam os rendimentos e retenções na fonte, referentes às aplicações efetuadas e 3 (três) cópias dos extractos das contas de proveitos que reflectem os movimentos das respectivas operações. (...) 9. A ora exponente envia cópia dos extractos da conta dos proveitos, onde relevam os valores correspondentes ao rendimento de esc. 5.533.698$00, sendo esc. 3.427.945$00 (conta 78150000), esc. 60.041$10 (conta 78200000), e cópia do lançamento efetuado pelo Banco ……, no montante de esc. 52.105.753$40 (50.000.000$00 + 2.105.753$40).» -cf. documento de fls. 72 do processo de reclamação graciosa; L) Com a sua pronúncia juntou documentos emitidos pelas entidades bancárias comprovando a retenção na fonte de IRS relativamente a rendimentos auferidos provenientes de aplicações em Bilhetes do Tesouro e protestou juntar fotocópias dos certificados dos Bilhetes do Tesouro - cf. fls. 73 do processo de reclamação graciosa; M) Em 16/03/2004, pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa foi proferido despacho de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, aposto sobre informação, onde consta, nomeadamente, o seguinte: «(...) Conclusão: 14 - A reclamante não enviou documentos que comprovem de forma suficiente rendimentos de dívida pública interna emitidas depois da publicação do DL 143-A/89, de 3 de maio-1989, para poder usufruir do benefício previsto no seu artigo 2.º, pelo que se mantém a correção de Esc. 40.053.124$, efetuada pela inspeção. 15 - Embora a correção no valor de esc. 908.910$ = € 4.533,62, efetuada pela inspeção no quadro do imposto, tenha produzido efeitos através da liquidação adicional n.º 831000040, mas como a reclamante a ela se refere, na petição aqui analisada, requerendo a sua anulação, nos termos já referidos, também é proposto o indeferimento por não terem sido enviados comprovativos das alegações. 16 - Quanto à correção reclamada no valor de esc. 60.148.719$ = € 300.020,55 é atendida na parte de esc. 47.132.012€ = € 235.093,48, e consequentemente na parte correspondente aos juros compensatórios. Pelo exposto, propomos deferimento na parte das correcções de € 235.093,48 e respetivos juros compensatórios. V -Conclusão Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projeto e no âmbito do direito de audição, propomos o deferimento na parte controvertida de € 245.577,34, sendo de € 235.093,48 relativa às correções relacionadas com férias vencidas em 1998 e de 10.483,86 relacionadas com benefícios fiscais. Consequentemente serão reduzidos os juros compensatórios e a derrama. VI -Proposta de decisão Analisados os elementos a seguir assinalados: -Fundamentos invocados na petição do reclamante -Folhas 1 a 96 dos autos -Outros elementos carreados para o processo E atendendo à: -Legitimidade do reclamante -Tempestividade do pedido E nos termos da presente informação, propõe-se que a reclamação seja: Parcialmente deferida.» -cf. documento de fls. 97 a 195 do processo de reclamação graciosa; N) Na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa, foi a liquidação com o n.° 8310007360, parcialmente anulada, pelo montante de € 10.483,86, referente a benefícios fiscais enquadrados no Decreto-lei n.° 143-A/89, mantendo-se a correcção à matéria colectável no montante de € 189.300,28 e a correcção à coleta no valor de € 4.533,62 -cf. documento de fls. 97 a 105 do processo de reclamação graciosa; O) Em 23/03/2004 a impugnante tomou conhecimento do despacho referido na alínea anterior -cf. documento de fls. 110 do processo de reclamação graciosa; P) Em 21/04/2004, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças -12, recurso hierárquico, onde consta, nomeadamente o seguinte: « (...) 3.° Em 19 de janeiro de 2004, a Recorrente, através do exercício de audição prévia (Documento 2), concordou com a decisão dos serviços tributários, em relação ao facto tributário mencionado em a) e solicitou que fossem desconsideradas as correções propostas pela Administração Fiscal no que respeita aos factos descritos em b) e c). 4.º Na decorrência do exposto, a A.... SGPS foi notificada pela Administração Fiscal, mediante ofício n.º 12209 de 22 de março de 2004 (Documento 3), do deferimento parcial relativamente ao facto tributário mencionado em b), no montante de esc. 10.509.126$00=€ 52.419,30. 5.º Assim, manteve-se a correção à matéria colectável no montante de ESC. 37.951.299$00=€189.300,28 e a correção à coleta no valor de esc. 908.910$00 = €4.533,62. (...) Nestes termos requeremos a Vexa: -a anulação da correção à matéria colectável e à coleta, referidos no número 5 deste requerimento, no valor de € 189.300,28 e € 4.533,62, respectivamente. -o consequente reconhecimento dos benefícios fiscais, resultante do investimento em títulos de divida pública, efectuados pela A….., SGPS.» -cf. documento n.° 2 junto com a petição inicial e fls. 3 do processo de recurso hierárquico; Q) Em 23/10 /2006, o Substituto Legal do Diretor Geral da DGCI, proferiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico referido na alínea S), onde consta, nomeadamente, o seguinte: «(...) Através do ofício n.º 1950 de 17.06.1992 da Direção de Serviços de Fiscalização de Empresas a empresa foi notificada para apresentar os elementos descritos nos pontos 16 e 17, que se transcrevem, relacionados com a matéria recorrida: 16. Discriminar detalhadamente por normativo legal e dentro deste por produto financeiro a dedução efetuada na linha 35 do quadro 17 da declaração mod. 22 do IRC apurada no quadro 05 do anexo 22-A, no montante de Esc. 41 731 385$00, indicando entidade que atribui o rendimento, rendimento ilíquido e conta onde foi contabilizado, retenção na fonte, imposto sobre sucessões e doações e ainda relativamente aos títulos de dívida pública, a respetiva data de emissão. Solicita-se ainda que, relativamente aos rendimentos referidos no artigo 4.º do DL 215/89 se comprove a data de emissão. 17. Justificar o valor de Esc. 908 910$00, apurado no quadro 081 do anexo 22-A, relativo ao regime transitório de benefícios fiscais estabelecido no artigo no DL 215/89, indicando por produtos financeiros, data de emissão, período de vida mínimo (quando aplicável) entidade que atribui o rendimento, rendimento ilíquido e conta onde se encontra contabilizada e ainda a retenção na fonte efetuada. A reclamação foi indeferida não só porque não foi possível estabelecer uma relação entre as declarações das entidades bancárias apresentadas e os extractos das contas de proveitos 7815 e 787, conforme invocado pela recorrente, mas essencialmente por: -Não terem sido enviados os documentos de suporte dos lançamentos em contas de proveitos relacionados com o rendimento associado ao benefício fiscal. -As informações constantes das declarações bancárias não serem suficientes por não identificarem o tipo de rendimento e assim se comprovar inequivocamente que se tratam de juros enquadráveis no benefício estabelecido através do DL n.º 143-A/89 de 03.05. A recorrente, no exercício do direito de audição na fase de reclamação, estava ciente de que os comprovativos solicitados eram imprescindíveis à aceitação do benefício fiscal declarado, ao afirmar, no ponto 7, estar a tentar obter do Instituto de Gestão do Crédito Público comprovativo das aplicações (fls. 18 dos autos de recurso hierárquico). Contudo, em sede de recurso hierárquico a recorrente não apresentou mais elementos comprovativos, limitando-se a elaborar um quadro que constitui o Doc. 4 anexo ao recurso, onde identifica o valor do rendimento, a entidade bancária e o lançamento na conta de proveitos. Só se deduz ao resultado líquido os rendimentos que estão englobados no resultado contabilístico. Da comparação efetuada pela recorrente verifica-se que não constam nos extractos das contas de proveitos os seguintes rendimentos relativos às entidades: [Imagem] A empresa também não provou, em alguma fase do processo, se os rendimentos respeitam a bilhete de tesouro, enquadráveis no benefício. Por sua vez, as declarações das entidades bancárias em muitos casos não identificam o tipo de rendimento, afigurando-se que a emissão das mesmas apenas tinham por efeito a informação dos valores de IRC retidos no ano de 1990, e não reúnem todos os requisitos necessários à comprovação do benefício. Considerando ainda todos os elementos dos autos, verifica-se que a reclamação foi intempestiva, por se encontrar precludido o prazo de 90 dias previsto no artigo 102.º do CPPT, conforme referido no ponto III.1. desta informação. Quanto à correcção efectuada ao cálculo do imposto, no valor de 908 910$00 (€ 4 533,62), relevada no acto tributário consubstanciado na liquidação nº 8310000040 de 03.02.1995, constitui um acto distinto do reclamado (liquidação n.º 8310007360 de 20.05.1994). Essa matéria não poderia ter sido reclamada na petição apresentada em 13.12.1994, pelo que não procedemos à sua apreciação na presente informação de recurso hierárquico. Em face do exposto afigura-se-nos não assistir razão à recorrente. 3 -Conclusão Face ao exposto, somos de parecer que não merece provimento o recurso hierárquico interposto da decisão de deferimento parcial da reclamação. 4 -Direito de audição Tendo em conta que a decisão ora tomada se baseia nos mesmos factos, sobre os quais já foi exercido o direito de audição e não tendo sido trazidos ao processo quaisquer dados novos, é de dispensar nova audição, nos termos da alínea c) do n.º 3 da Circular n.º 13/99 de 8 de Julho.» -cf. documento de fls. 35 a 47 dos autos e 61 a 67 do processo de recurso hierárquico; R) A Impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição prévia, antes de proferida a decisão sobre o recurso hierárquico apresentado -não contestado; S) Em 18/12/2006 a impugnante tomou conhecimento do indeferimento do recurso hierárquico -cf. fls. 70 do processo de recurso hierárquico; T) Em 20/03/2007, foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, ação administrativa especial, convolada, por despacho de 13/01/2010, em Impugnação -cf. documentos de fls. 3 e de fls. 165 a 168 dos autos. * Não resultou provado que as deduções efetuadas, referentes às correções impugnadas, decorreram de juros de títulos da dívida pública, emitidos no período relevante (1990). * A convicção do tribunal, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos constantes dos mesmos e do processo administrativo tributário apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 25-06-2020, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial - resultante da convolação da acção administrativa especial por si deduzida - contra o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento parcial de reclamação graciosa tendo por objecto liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1990. Com efeito, na parte que agora interessa, o acórdão recorrido entendeu que a ora Recorrente tinha obrigação de conservação dos documentos referentes aos títulos de juros de dívida pública por mais de 10 anos, por se tratar da comprovação de um benefício fiscal, in casu, o previsto no Decreto-Lei nº 143-A/89, de 3 de Maio, o qual dispunha, no artigo 2º que “os rendimentos da dívida pública interna que venha a ser emitida após a publicação do presente diploma [3 de Maio de 1989] contam apenas por 80% para fins de I.R.S. e de I.R.C”, o que significa que a alegação da Recorrente de não ter obrigação de conservar por mais de 10 anos os documentos de suporte é irrelevante se tal documentação for o meio de prova necessário e adequado à comprovação do benefício fiscal que pretende ver reconhecido. A partir daqui, temos que o presente recurso de revista foi apresentado pela Recorrente no sentido de se indagar se a Recorrente tem uma obrigação de exibição de documentos, quando a obrigação de conservação desses documentos é de 10 anos (artigo 98.º, n.º 5 (1990) e n.º 5 do artigo 115.º e n.º 1 do artigo 121.º (2003) do Código do IRC), se tal documentação for tida como o meio de prova necessário e adequado à comprovação do benefício fiscal que pretende ver reconhecido, à luz do n.º 2 do artigo 14.º e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, em especial quando o procedimento de reclamação graciosa não foi decidido pela Administração Fiscal dentro do prazo legal (alínea c) do artigo 17.º do Código de Processo Tributário (1993) e n.º 1 do artigo 57.º da LGT (2003) nem antes de finda a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos, tendo o mesmo sido admitido, na medida em que “A questão, tal como delimitada pela recorrente, é susceptível de ser tratada como um caso-tipo, replicável num número indeterminado de casos futuros justificando a intervenção deste STA enquanto órgão de cúpula da jurisdição, no sentido de sobre ela firmar jurisprudência, assim contribuindo para melhor certeza do Direito num caso, aparentemente, de alguma complexidade” e “O facto de o acórdão recorrido se ter apoiado em jurisprudência deste STA relativa a um caso de IVA não infirma o interesse da admissão da revista, pois não pode afirmar-se sem mais que o entendimento firmado relativamente ao IVA deva valer nos mesmos termos para os Impostos sobre o Rendimento”. Pois bem, nesta sede, a Recorrente sustenta que a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos (n.º 5 do artigo 115.º e anterior n.º 5 do artigo 98.º do Código do IRC na redacção em vigor à data) é aplicável in casu ainda que se trate de um benefício fiscal, referindo que aquela norma sobrepõe-se sempre às regras do ónus da prova invocadas para sustentar a improcedência do recurso, sendo que, apesar de o ónus da prova competir ao contribuinte, tal como decorreria das regras do ónus da prova (n.º 2 do artigo 14.º e n.º 1 do artigo 74.º da LGT), uma vez que o prazo de 10 anos está transcorrido (n.º 5 do artigo 98.º e posterior n.º 5 do artigo 115.º do Código do IRC), o mesmo fica desonerado da exibição desses documentos para comprovar o seu direito. Além disso, os preceitos legais em apreço não podem ser lidos de forma isolada e ignorar-se que a Administração Fiscal, após a apresentação da reclamação graciosa pela Recorrente em 13.12.1994 (Facto E dado como provado), tão só veio revelar a necessidade dos mesmos para apreciação daquele pedido do contribuinte em 04.04.2003 (Facto F dado como provado), devendo a AT decidir, em tempo razoável, as pretensões dos contribuintes, constituindo o princípio da celeridade e o dever de decisão dentro dos prazos previstos na lei vertentes do princípio da boa administração da justiça constitucionalmente consagrado no n.º 2 do artigo 266.º e no n.º 1 do artigo 267.º da Constituição e como narram os Factos K e L dados como provados, a Recorrente diligenciou na obtenção da documentação e demonstrou, com vários outros documentos, que tinha direito ao benefício e, perante a atitude silente da administração, após apresentação da reclamação, pôde confiar que aquela documentação seria bastante, verificando-se que a AT, além de ter violado flagrantemente o prazo razoável para se pronunciar sobre a pretensão da Recorrente, quando insistiu que só aquela documentação faria a prova do benefício, onerou o contribuinte com uma prova que, passados aqueles anos todos, se tornou impossível de obter e por força do preceituado no artigo 266.º e 267.º da Constituição, a actividade da administração tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, pelo que, o acórdão recorrido fez uma incorrecta aplicação do direito e deverá concluir-se que a Recorrente não tinha a obrigação de exibição dos documentos uma vez que estava ultrapassado o prazo de conservação legal dos mesmos. Que dizer? Neste domínio, o artigo 115º nº 5 do CIRC estabelece (a que corresponde o actual art. 123º nº 4) que “[o]s livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos”, sendo claro que este normativo estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, mas por dez anos e que, findo este prazo, aquela obrigação de conservação não subsiste. Neste ponto, pode dizer-se que este prazo visa permitir que o sujeito passivo e bem assim a AT possam em momento posterior a um determinado lançamento contabilístico fazer prova da sua existência e conteúdo, ou seja da legalidade da sua inscrição na contabilidade em função do respectivo documento de suporte no sentido de garantir que na execução da contabilidade todos os lançamentos estão apoiados em documentos justificativos, datados, e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário. Por outro lado, o art. 74º nº 1 da LGT determina que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque” e no específico caso dos benefícios fiscais, o artigo 14º nº 2 do mesmo diploma dispõe que “os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”, sendo que a Recorrente não discute que o ónus da prova compete ao contribuinte, tal como decorre das regras do ónus da prova descritas, o que implica, à partida, a comprovação dos pressupostos em apreço junto da AT. Ora, na situação em apreço, tal como aponta o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, está em causa o regime fiscal dos juros da dívida pública, emitida desde a publicação do D.L. n.º 143-A/89 de 03/05 até à entrada em vigor da Lei 65/90 de 28/12, e que consistia numa dedução de 20% desse rendimento ao lucro tributável, sendo que só os juros provenientes de títulos da dívida pública, emitida nesse período beneficiaram dessa dedução ao lucro tributável, o que implica a comprovação de que a dedução efetuada ao lucro tributável é a correspondente a 20% de proveitos contabilizados e respeitantes a juros relativos a títulos da dívida pública emitida nesse período. Na situação dos autos, o probatório informa que na sequência de acção de inspecção interna, realizada em 12/1/1993 à declaração de rendimentos em sede de IRC da Impugnante, relativamente ao exercício de 1990, foi elaborada a declaração Modelo 22, na qual foram efetuadas, entre outras, as seguintes correcções: … b. Linha 35, quadro 18 -40 053 124$00 (€ 199.784,14) … b. Na linha 35, quadro 18 - «não é de aceitar a dedução, dado tratar-se de aplicações financeiras de custo prazo em bilhetes de tesouro, não enquadráveis no disposto no art. 2º do DL 143-A/89 de 03/05», tendo em 20/05/1994, na sequência das correcções mencionadas na alínea anterior, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8310007360, no montante de 150.033.890$00, referente ao exercício de 1990 de IRC, com data limite de pagamento de 15/08/1994, verificando-se que em 13/12/1994, a Impugnante apresentou reclamação graciosa relativamente à liquidação adicional identificada e em 04/04/2003, foram solicitados à Impugnante, através do ofício n.º 09797, os seguintes elementos: «-Fotocópia dos certificados dos Bilhetes do Tesouro que proporcionaram rendimentos de títulos de dívida pública interna no valor de esc. 208.656.925$ e que originaram o benefício fiscal de esc. 41.731.385$; assim como o extracto da conta de proveitos onde esses rendimentos estejam reflectidos. …, sendo que em 14/05/2003 a Impugnante solicitou a prorrogação de prazo para entrega da documentação solicitada, o que foi concedido por 10 dias, verificando-se que a Impugnante não apresentou os elementos solicitados. Nesta sequência, em 10/11/2003, foi, pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido despacho de concordância com a proposta de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, aposto sobre o parecer de 17/10/2003, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, determinando a audição prévia do Reclamante, e onde consta nomeadamente o seguinte: «Concordo com o teor da presente informação pelo que sou de parecer que a reclamação em apreço seja deferida parcialmente com os fundamentos de fls. 45 a 52, salientando-se ainda o seguinte: 1. Quanto à parte deferida Da conjugação dos artºs 12° e 13° do Dec. Lei 442-B/88, de 30/11, que aprovou o CIRC, resulta que a reclamante apenas estava obrigada a acrescer 25% dos encargos com férias relativos ao exercício de 1988, considerados como custo no exercício de 1989. É a própria Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária que afirma no Documento de Correção (DC 22) que o exercício de 1989 acumulou um custo (de 1988) de apenas 52.066.827$. A verba a acrescer seria apenas de 13.016.707$ e não de 60.148.719$. 2. Quanto à parte indeferida A reclamante não comprovou os factos alegados no que toca aos certificados dos Bilhetes do Tesouro que proporcionaram os rendimentos de títulos da dívida pública interna, bem como aos rendimentos no valor de 5.533.698$ que originaram o crédito de imposto no valor de 908.910$. E, validamente notificada para o fazer, não prestou os esclarecimentos indispensáveis sobre a situação tributária, nem enviou os elementos solicitados (que estão em seu poder) violando o princípio da colaboração estabelecido no art. 59.º, n.º4, da LGT.» -cf. documento de fls. 61 do processo de reclamação graciosa. Depois, em 19/01/2004, após prorrogação do prazo para o efeito, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, alegando, nomeadamente, o seguinte: «(...) 6. No ponto 10 da Notificação, solicitam o envio das fotocópias dos certificados dos bilhetes do Tesouro (B.T.) que proporcionaram rendimentos de títulos de dívida pública interna no valor de esc. 208.656.925 e que originaram o benefício fiscal de esc. 41.731.385$, bem como o extracto da conta de proveitos onde esses rendimentos sejam refletidos 7. Em relação às fotocópias dos certificados de B.T., a ora exponente está a tentar obter do Instituto de Gestão do Crédito Público, entidade a quem compete a supervisão da emissão e gestão da dívida pública, os elementos comprovativos das aplicações que efectuou e que estão a ser objeto das correcções fiscais, no montante de esc. 40.053.123$00 = € 199.784,14 e c 8. A ora exponente envia em anexo em anexo 13 (treze) fotocópias das declarações das entidades bancárias envolvidas na emissão dos B.T, onde constam os rendimentos e retenções na fonte, referentes às aplicações efetuadas e 3 (três) cópias dos extractos das contas de proveitos que reflectem os movimentos das respectivas operações. (...) 9. A ora exponente envia cópia dos extractos da conta dos proveitos, onde relevam os valores correspondentes ao rendimento de esc. 5.533.698$00, sendo esc. 3.427.945$00 (conta 78150000), esc. 60.041$10 (conta 78200000), e cópia do lançamento efetuado pelo Banco …….., no montante de esc. 52.105.753$40 (50.000.000$00 + 2.105.753$40).» -cf. documento de fls. 72 do processo de reclamação graciosa e com a sua pronúncia juntou documentos emitidos pelas entidades bancárias comprovando a retenção na fonte de IRS relativamente a rendimentos auferidos provenientes de aplicações em Bilhetes do Tesouro e protestou juntar fotocópias dos certificados dos Bilhetes do Tesouro. De seguida, em 16/03/2004, pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa foi proferido despacho de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, aposto sobre informação, onde consta, nomeadamente, o seguinte: «(...) Conclusão: 14 - A reclamante não enviou documentos que comprovem de forma suficiente rendimentos de dívida pública interna emitidas depois da publicação do DL 143-A/89, de 3 de maio-1989, para poder usufruir do benefício previsto no seu artigo 2.º, pelo que se mantém a correção de Esc. 40.053.124$, efetuada pela inspeção. 15 - Embora a correção no valor de esc. 908.910$ = € 4.533,62, efetuada pela inspeção no quadro do imposto, tenha produzido efeitos através da liquidação adicional n.º 831000040, mas como a reclamante a ela se refere, na petição aqui analisada, requerendo a sua anulação, nos termos já referidos, também é proposto o indeferimento por não terem sido enviados comprovativos das alegações. 16 - Quanto à correção reclamada no valor de esc. 60.148.719$ = € 300.020,55 é atendida na parte de esc. 47.132.012€ = € 235.093,48, e consequentemente na parte correspondente aos juros compensatórios. Pelo exposto, propomos deferimento na parte das correcções de € 235.093,48 e respetivos juros compensatórios. V -Conclusão Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projeto e no âmbito do direito de audição, propomos o deferimento na parte controvertida de € 245.577,34, sendo de € 235.093,48 relativa às correções relacionadas com férias vencidas em 1998 e de 10.483,86 relacionadas com benefícios fiscais. … Na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa, foi a liquidação com o n.° 8310007360, parcialmente anulada, pelo montante de € 10.483,86, referente a benefícios fiscais enquadrados no Decreto-lei n.° 143-A/89, mantendo-se a correcção à matéria colectável no montante de € 189.300,28 e a correcção à coleta no valor de € 4.533,62 e em 23/03/2004 a impugnante tomou conhecimento do despacho referido na alínea anterior, tendo apresentado no Serviço de Finanças -12, recurso hierárquico, onde consta, nomeadamente o seguinte: « (...) 3.° Em 19 de janeiro de 2004, a Recorrente, através do exercício de audição prévia (Documento 2), concordou com a decisão dos serviços tributários, em relação ao facto tributário mencionado em a) e solicitou que fossem desconsideradas as correções propostas pela Administração Fiscal no que respeita aos factos descritos em b) e c). 4.º Na decorrência do exposto, a A….. SGPS foi notificada pela Administração Fiscal, mediante ofício n.º 12209 de 22 de março de 2004 (Documento 3), do deferimento parcial relativamente ao facto tributário mencionado em b), no montante de esc. 10.509.126$00=€ 52.419,30. 5.º Assim, manteve-se a correção à matéria colectável no montante de ESC. 37.951.299$00=€189.300,28 e a correção à coleta no valor de esc. 908.910$00 = €4.533,62. (...) Nestes termos requeremos a Vexa: -a anulação da correção à matéria colectável e à coleta, referidos no número 5 deste requerimento, no valor de € 189.300,28 e € 4.533,62, respectivamente. -o consequente reconhecimento dos benefícios fiscais, resultante do investimento em títulos de dívida pública, efectuados pela A….., SGPS.» -cf. documento n.° 2 junto com a petição inicial e fls. 3 do processo de recurso hierárquico; Em 23/10/2006, o Substituto Legal do Director Geral da DGCI, proferiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico referido na alínea S), onde consta, nomeadamente, o seguinte: «(...) Através do ofício n.º 1950 de 17.06.1992 da Direção de Serviços de Fiscalização de Empresas a empresa foi notificada para apresentar os elementos descritos nos pontos 16 e 17, que se transcrevem, relacionados com a matéria recorrida: 16. Discriminar detalhadamente por normativo legal e dentro deste por produto financeiro a dedução efetuada na linha 35 do quadro 17 da declaração mod. 22 do IRC apurada no quadro 05 do anexo 22-A, no montante de Esc. 41 731 385$00, indicando entidade que atribui o rendimento, rendimento ilíquido e conta onde foi contabilizado, retenção na fonte, imposto sobre sucessões e doações e ainda relativamente aos títulos de dívida pública, a respetiva data de emissão. Solicita-se ainda que, relativamente aos rendimentos referidos no artigo 4.º do DL 215/89 se comprove a data de emissão. 17. Justificar o valor de Esc. 908 910$00, apurado no quadro 081 do anexo 22-A, relativo ao regime transitório de benefícios fiscais estabelecido no artigo no DL 215/89, indicando por produtos financeiros, data de emissão, período de vida mínimo (quando aplicável) entidade que atribui o rendimento, rendimento ilíquido e conta onde se encontra contabilizada e ainda a retenção na fonte efetuada. A reclamação foi indeferida não só porque não foi possível estabelecer uma relação entre as declarações das entidades bancárias apresentadas e os extractos das contas de proveitos 7815 e 787, conforme invocado pela recorrente, mas essencialmente por: -Não terem sido enviados os documentos de suporte dos lançamentos em contas de proveitos relacionados com o rendimento associado ao benefício fiscal. -As informações constantes das declarações bancárias não serem suficientes por não identificarem o tipo de rendimento e assim se comprovar inequivocamente que se tratam de juros enquadráveis no benefício estabelecido através do DL n.º 143-A/89 de 03.05. A recorrente, no exercício do direito de audição na fase de reclamação, estava ciente de que os comprovativos solicitados eram imprescindíveis à aceitação do benefício fiscal declarado, ao afirmar, no ponto 7, estar a tentar obter do Instituto de Gestão do Crédito Público comprovativo das aplicações (fls. 18 dos autos de recurso hierárquico). Contudo, em sede de recurso hierárquico a recorrente não apresentou mais elementos comprovativos, limitando-se a elaborar um quadro que constitui o Doc. 4 anexo ao recurso, onde identifica o valor do rendimento, a entidade bancária e o lançamento na conta de proveitos. Só se deduz ao resultado líquido os rendimentos que estão englobados no resultado contabilístico. Da comparação efetuada pela recorrente verifica-se que não constam nos extractos das contas de proveitos os seguintes rendimentos relativos às entidades: [Imagem] A empresa também não provou, em alguma fase do processo, se os rendimentos respeitam a bilhete de tesouro, enquadráveis no benefício. Por sua vez, as declarações das entidades bancárias em muitos casos não identificam o tipo de rendimento, afigurando-se que a emissão das mesmas apenas tinham por efeito a informação dos valores de IRC retidos no ano de 1990, e não reúnem todos os requisitos necessários à comprovação do benefício. Considerando ainda todos os elementos dos autos, verifica-se que a reclamação foi intempestiva, por se encontrar precludido o prazo de 90 dias previsto no artigo 102.º do CPPT, conforme referido no ponto III.1. desta informação. Quanto à correcção efectuada ao cálculo do imposto, no valor de 908 910$00 (€ 4 533,62), relevada no acto tributário consubstanciado na liquidação nº 8310000040 de 03.02.1995, constitui um acto distinto do reclamado (liquidação n.º 8310007360 de 20.05.1994). Essa matéria não poderia ter sido reclamada na petição apresentada em 13.12.1994, pelo que não procedemos à sua apreciação na presente informação de recurso hierárquico. Em face do exposto afigura-se-nos não assistir razão à recorrente. 3 -Conclusão Face ao exposto, somos de parecer que não merece provimento o recurso hierárquico interposto da decisão de deferimento parcial da reclamação. 4 -Direito de audição Tendo em conta que a decisão ora tomada se baseia nos mesmos factos, sobre os quais já foi exercido o direito de audição e não tendo sido trazidos ao processo quaisquer dados novos, é de dispensar nova audição, nos termos da alínea c) do n.º 3 da Circular n.º 13/99 de 8 de Julho.» -cf. documento de fls. 35 a 47 dos autos e 61 a 67 do processo de recurso hierárquico A Impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição prévia, antes de proferida a decisão sobre o recurso hierárquico apresentado e em 18/12/2006 tomou conhecimento do indeferimento do recurso hierárquico, sendo que em 20/03/2007, foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, ação administrativa especial, convolada, por despacho de 13/01/2010, em Impugnação. Com este pano de fundo, não podemos acompanhar posição da Recorrente no sentido de que a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos (n.º 5 do artigo 115.º e anterior n.º 5 do artigo 98.º do Código do IRC na redacção em vigor à data) é aplicável in casu ainda que se trate de um benefício fiscal, referindo que aquela norma sobrepõe-se sempre às regras do ónus da prova invocadas para sustentar a improcedência do recurso, sendo que, apesar de o ónus da prova competir ao contribuinte, tal como decorreria das regras do ónus da prova (n.º 2 do artigo 14.º e n.º 1 do artigo 74.º da LGT), uma vez que o prazo de 10 anos está transcorrido (n.º 5 do artigo 98.º e posterior n.º 5 do artigo 115.º do Código do IRC), o mesmo fica desonerado da exibição desses documentos para comprovar o seu direito. Naturalmente, também não se pode sancionar a conduta da AT no sentido de que pode exigir a apresentação de elementos numa situação que exceda significativamente a duração legal de conservação de documentos. No entanto, in casu, temos por adquirido que cabe ao interessado, no caso a Recorrente, que apresentou uma reclamação dispor de todos os elementos susceptíveis de justificar a procedência do seu pedido durante todo o processo, sem que o termo do prazo legal de conservação dos documentos a dispense dessa obrigação, o que significa que, na situação dos autos, tem pertinência o exposto na decisão de 1ª Instância, onde se salienta que já no âmbito da acção inspectiva que determinou a realização das correcções em 12/1/1993, ao tomar conhecimento dos seus fundamentos a Impugnante sabia que factos estavam em causa nas correcções e, assim sendo, tinha os elementos necessários para avaliar que documentos deveria conservar com vista a efectuar a prova, uma vez que estava em curso procedimento impugnatório gracioso que não estava ainda decidida definitivamente, além de que, no exercício do seu direito de audição, no âmbito da reclamação, tinha consciência de que os comprovativos solicitados eram imprescindíveis à aceitação do benefício fiscal declarado, ao afirmar, no ponto 7 da sua pronúncia, estar a tentar obter do Instituto do Crédito Público, comprovativo das aplicações, tendo inclusive, quando os elementos foram solicitados, requerido prorrogação do prazo para os apresentar, verificando-se que, nem no prazo concedido, nem em sede de recurso hierárquico, a Impugnante apresentou outros documentos, tendo apenas elaborado um quadro, onde se limitou a identificar o valor do rendimento, a entidade bancária e o lançamento na conta de proveitos, sendo que quanto aos documentos e elementos entregues à AT, foram os mesmos considerados, conforme deferimento parcial pela correcção efectuada ao valor inicial (cf. alíneas M) e N) do probatório) Além disso, não se conformando com a situação, tendo apresentado a reclamação graciosa, como o veio a efectuar em 13/12/1994, sabia que teria que fazer prova do alegado, caso assim fosse determinado, devendo ter agido com a diligência devida. Isto implica que a alegação da Impugnante, ora Recorrente, de não ter obrigação de conservar por mais de 10 anos os documentos não tem a relevância que a mesma lhe pretende conferir, uma vez que tal documentação é o meio de prova necessário e adequado à prova do benefício fiscal que pretendia ver reconhecido. Assim, perante o quadro factual apurado nos autos, não se vislumbra qualquer violação nos termos propostos pela Recorrente com referência ao momento em que a AT solicitou à ora Recorrente os elementos supra descritos, pois que o termo do prazo legal de conservação dos documentos não afecta a obrigação de uma sociedade dispor de todos os elementos susceptíveis de justificar o mérito do seu pedido durante todo o processo, quer gracioso, quer judicial, não podendo aceitar-se, como pretende a Recorrente, que o termo do prazo de 10 dias, implicaria de forma automática, a aquisição do direito ao benefício fiscal descrito nos autos. Em suma, numa situação com as características descritas nos autos, uma vez que está em causa o reconhecimento de um benefício fiscal, não cabe fazer aplicação da obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos nos termos propostos pela Recorrente, na medida em que subsiste o princípio de que, nos casos em que a AT não dispõe de elementos de prova dos benefícios fiscais, é o contribuinte que lhos tem de fornecer, “sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”, como determina a parte final do nº 2 do artigo 14.º da LGT, não existindo também qualquer violação dos princípios enunciados pela Recorrente, que apenas representam uma vã tentativa de inversão de princípios, na medida em que, como vimos, a Recorrente apenas pode queixar-se de si própria por não ter agido com a diligência devida, tendo presente a situação em presença, da qual emerge o princípio acima enunciado, o que implica a improcedência do presente recurso. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Lisboa, 07 de Abril de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

II- Neste domínio, se é certo que não se pode sancionar a conduta da AT no sentido de que pode exigir a apresentação de elementos numa situação que exceda significativamente a duração legal de conservação de documentos, também não se pode sufragar a posição da Recorrente no sentido de que a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos sobrepõe-se sempre às regras do ónus da prova invocadas para sustentar a improcedência do recurso, ou seja, apesar de o ónus da prova competir ao contribuinte, tal como decorreria das regras do ónus da prova, uma vez que o prazo de 10 anos está transcorrido, o mesmo fica desonerado da exibição desses documentos para comprovar o seu direito.

III- Na situação dos autos, temos por adquirido que cabe ao interessado, no caso a Recorrente, que apresentou uma reclamação dispor de todos os elementos susceptíveis de justificar a procedência do seu pedido durante todo o processo, sem que o termo do prazo legal de conservação dos documentos a dispense dessa obrigação, até porque já no âmbito da acção inspectiva que determinou a realização das correcções em 12/1/1993, ao tomar conhecimento dos seus fundamentos, a Impugnante sabia que factos estavam em causa nas correcções e, assim sendo, tinha os elementos necessários para avaliar que documentos deveria conservar com vista a efectuar a prova, uma vez que estava em curso procedimento impugnatório gracioso que não estava ainda decidido definitivamente, além de que, no exercício do seu direito de audição, no âmbito da reclamação, tinha consciência de que os comprovativos solicitados eram imprescindíveis à aceitação do benefício fiscal declarado, ao afirmar, no ponto 7 da sua pronúncia, estar a tentar obter do Instituto do Crédito Público, comprovativo das aplicações, tendo inclusive, quando os elementos foram solicitados, requerido prorrogação do prazo para os apresentar, verificando-se que, nem no prazo concedido, nem em sede de recurso hierárquico, a Impugnante apresentou outros documentos, tendo apenas elaborado um quadro, onde se limitou a identificar o valor do rendimento, a entidade bancária e o lançamento na conta de proveitos, sendo que quanto aos documentos e elementos entregues à AT, foram os mesmos considerados, conforme deferimento parcial pela correcção efectuada ao valor inicial (cf. alíneas M) e N) do probatório), verificando-se que, não se conformando com a situação, tendo apresentado a reclamação graciosa, como o veio a efectuar em 13/12/1994, sabia que teria que fazer prova do alegado, caso assim fosse determinado, devendo ter agido com a diligência devida.

Texto Integral

Processo n.º 752/07.7BELSB (Recurso de Revista)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A….., SGPS, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor Recurso de Revista, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 25-06-2020, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara improcedente a impugnação judicial - resultante da convolação da acção administrativa especial por si deduzida - contra o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento parcial de reclamação graciosa tendo por objecto liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1990.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. O objeto do presente recurso de REVISTA é o excerto decisório do acórdão recorrido no qual foi concluído que a Recorrente tinha obrigação de conservação dos documentos referentes aos títulos de juros de dívida pública por mais de 10 anos por se tratar da comprovação de um benefício fiscal, in casu, o previsto no DL 143-A/89, de 3 de Maio, o qual dispunha, no artigo 2.º que “os rendimentos da dívida pública interna que venha a ser emitida após a publicação do presente diploma [3 de Maio de 1989] contam apenas por 80% para fins de I.R.S. e de I.R.C”.

B. A questão que se submete a Revista é precisamente a de saber se a Recorrente tem uma obrigação de exibição de documentos, quando a obrigação de conservação desses documentos é de 10 anos (artigo 98.º, n.º 5 (1990) e n.º 5 do artigo 115.º e n.º 1 do artigo 121.º (2003) do Código do IRC), se tal documentação for tida como o meio de prova necessário e adequado à comprovação do benefício fiscal que pretende ver reconhecido, à luz do n.º 2 do artigo 14.º e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, em especial quando o procedimento de reclamação graciosa não foi decidido pela Administração Fiscal dentro do prazo legal (alínea c) do artigo 17.º do Código de Processo Tributário (1993) e n.º 1 do artigo 57.º da LGT (2003) nem antes de finda a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos.

C. Com relevância para apreciação da questão submetida a revista, resulta dos factos dados como provados nos autos o seguinte:

a) A acção de inspecção interna ao IRC do exercício de 1990 realizou-se a 12.01.1993 na qual se concluiu pelas correcções ao lucro tributável da Recorrente impugnadas nos autos - Facto B dado como provado;

b) A liquidação adicional foi emitida a 20.05.1994 - Facto D dado como provado;

c) A Recorrente apresentou Reclamação Graciosa a 13.12.1994 contra a liquidação adicional do IRC - Facto E dado como provado;

d) O procedimento de reclamação graciosa ficou pendente durante vários anos e apenas em 04.04.2003 foram solicitados os elementos à Recorrente, nomeadamente, os referentes aos certificados dos Bilhetes do Tesouro - Facto F dado como provado; ou seja, volvidos quase 10 anos sobre a data da instauração da reclamação graciosa;

e) Em 14.05.2003, a Recorrente solicitou prorrogação do prazo para apresentar os ditos documentos - Facto G dado como provado;

f) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi proferida a 10.11.2003 - Facto J dado como provado.

D. Em suma, a AT apenas demonstrou a relevância daquela documentação, para a procedência do pedido do contribuinte no procedimento de reclamação graciosa, quase 10 anos volvidos da data da instauração do procedimento, e quando já haviam decorrido mais de 13 anos desde 1990.

E. Salvo o devido respeito, o Tribunal Recorrido efectuou uma incorrecta aplicação do Direito convocado pela Recorrente, nos termos que passará a demonstrar.

F. Em primeiro lugar, entende a Recorrente que a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos (n.º 5 do artigo 115.º e anterior n.º 5 do artigo 98.º do Código do IRC na redacção em vigor à data) é aplicável in casu ainda que se trate de um benefício fiscal. Ou seja, salvo melhor opinião, aquela norma sobrepõe-se sempre às regras do ónus da prova invocadas para sustentar a improcedência do recurso.

G. No Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 06/12/2014, processo n.º 07437/14, foi decidido que: “O art. 115.º, n.º 5 do Código do IRC, (a que corresponde o actual n.º 4 do art. 123.º) estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, por 10 anos, findo este prazo, a AT não pode efectuar correcções com fundamento na falta da apresentação desses documentos, cabendo-lhe o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito de tributar (art. 74.º, n.º 1 da LGT)”.

H. No Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 17/10/2013, processo n.º 05354/12, foi concluído que: “as normas que obrigam as empresas a conservar a contabilidade, melhor dizendo, os documentos comerciais, durante o prazo de dez anos [art.º 40.º do CCom e artigos 98º, nº 5 (actual 123.º, n.º 4) do CIRC], servem precisamente para desonerar o contribuinte do ónus de prova em casos em que essa documentação é relevante”.

I. Por último, a situação sub judice não difere daquela que foi escrutinada por este Venerando Tribunal no Acórdão de 11/08/2006, no processo n.º 0244/06. Decorre desta jurisprudência que apesar de o ónus da prova do seu direito competir ao contribuinte, por já ter decorrido o prazo de conservação dos documentos, não lhe é exigível a exibição dos documentos que o compravam, nem pode ser prejudicado pela sua não exibição.

J. Aqui chegados, a primeira conclusão que se retira, à luz dos arestos citados, é a de que apesar de o ónus da prova competir ao contribuinte, tal como decorreria das regras do ónus da prova (n.º 2 do artigo 14.º e n.º 1 do artigo 74.º da LGT), uma vez que o prazo de 10 anos está transcorrido (n.º 5 do artigo 98.º e posterior n.º 5 do artigo 115.º do Código do IRC), o mesmo fica desonerado da exibição desses documentos para comprovar o seu direito.

K. Em segundo lugar, não podem os preceitos legais em apreço ser lidos de forma isolada e ignorar-se que a Administração Fiscal, após a apresentação da reclamação graciosa pela Recorrente em 13.12.1994 (Facto E dado como provado), tão só veio revelar a necessidade dos mesmos para apreciação daquele pedido do contribuinte em 04.04.2003 (Facto F dado como provado).

L. Ora, não só sobre os contribuintes, mas também sobre a Administração Fiscal recaem deveres. Entre os deveres que recaem sobre a actividade da administração, encontra-se o dever de decidir, em tempo razoável, as pretensões dos contribuintes.

M. Segundo o artigo 55.º da LGT, “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”.

N. Em especial, quanto ao dever de decisão no âmbito de procedimentos administrativos, dispunha-se na alínea c) do artigo 17.º, que “A actividade tributária respeitará, designadamente: c) O dever de a administração fiscal se pronunciar sobre as petições e reclamações dos contribuintes no prazo de 90 dias, salvo se prazo diverso decorrer das leis tributárias”.

O. A LGT passou a prever, no n.º 1 do artigo 57.º, que “O procedimento tributário deve ser concluído no prazo de seis meses, devendo a administração tributária e os contribuintes abster-se da prática de actos inúteis ou dilatórios” (prazo este encurtado em 2011 para quatro meses).

P. A instituição do princípio da celeridade e de um dever de decisão dentro daqueles prazos são vertentes do princípio da boa administração da justiça constitucionalmente consagrado no n.º 2 do artigo 266.º e no n.º 1 do artigo 267.º da Constituição.

Q. Como narram os Factos K e L dados como provados, a Recorrente diligenciou na obtenção da documentação e demonstrou, com vários outros documentos, que tinha direito ao benefício. E, perante a atitude silente da administração, após apresentação da reclamação, pôde confiar que aquela documentação seria bastante. Com efeito, o contribuinte espera um dever de decisão da Administração Fiscal atempado (a lei até o delimita) e confia que a diligência de decisão não irá demorar 9 anos, dificultando excessivamente a obtenção da documentação em posse de terceiros.

R. Portanto, a Administração Fiscal, além de ter violado flagrantemente o prazo razoável para se pronunciar sobre a pretensão da Recorrente, quando insistiu que só aquela documentação faria a prova do benefício, onerou o contribuinte com uma prova que, passados aqueles anos todos, se tornou impossível de obter.

S. Assim, por força do preceituado no artigo 266.° e 267.º da Constituição, a actividade da administração tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.

T. Face ao exposto, conclui a Recorrente que o acórdão recorrido fez uma incorrecta aplicação do direito e deverá concluir-se que a Recorrente não tinha a obrigação de exibição dos documentos uma vez que estava ultrapassado o prazo de conservação legal dos mesmos, tudo como se explanou supra.

U. Por fim, a Recorrente entende estarem verificados os requisitos legais, previstos no artigo 285.º do CPPT, a que corresponde o artigo 150.º do CPTA, da admissibilidade do presente recurso de revista.

V. No tocante ao requisito da relevância jurídica (n.º 1 dos referidos preceitos legais), considera a Recorrente que a sua verificação é manifestamente evidente: a questão ultrapassa, sem qualquer margem para dúvidas, o caso singular, envolvendo a análise de questões jurídicas associadas à obrigação de conservação dos documentos fiscais respeitantes a benefícios fiscais a cargo dos sujeitos passivos do IRC; a questão ainda se relaciona com a interpretação das regras do ónus da prova dos contribuintes e da sua dependência ou não com aquele prazo de conservação da documentação, sendo o campo de aplicação da questão bastante amplo.

W. A questão revela-se complexa do ponto de vista jurídico e implica a conjugação de várias normas legais, bem como a jurisprudência tecida a esse respeito referenciada nas alegações.

X. A Revista tem um interesse social inegável: o interesse, comum a inúmeros sujeitos passivos que, como a Recorrente, são confrontados com a morosidade da Administração Fiscal em tomar uma posição quanto às pretensões dos contribuintes a que pode perigar a obtenção de documentação que, só muitos anos depois, é definitivamente tida como crucial para a prova dos seus direitos.

Y. Considera ainda estar preenchido o requisito da necessidade de apreciação do recurso para uma melhor aplicação do direito (n.º 1 do artigo 285.º do CPPT e n.º 1 do artigo 150.º do CPTA): o caso aqui em apreço é, como vimos, susceptível de constituir um tipo e a quaestio decidendi há-de, certamente, repetir-se; questão ora suscitada revela-se manifestamente controvertida como se deu nota através da jurisprudência citada para fundamentar as presentes alegações.

Z. A presente Revista tem o seu fundamento numa flagrante violação da lei, quer substantiva, quer processual, consubstanciada na violação n.º 2 do artigo 14.º e n.º 1 do artigo 74.º da LGT, n.º 5 do artigo 98.º e posterior n.º 5 do artigo 115.º do Código do IRC, e artigos 55.º da LGT, alínea c) do artigo 17.º do Código de Processo Tributário, n.º 1 do artigo 57.º da LGT, bem como na violação do princípio da boa administração da justiça (n.º 2 do artigo 266.º e no n.º 1 do artigo 267.º da Constituição) e dos princípios da proporcionalidade, justiça e boa fé.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE REVOGANDO O ACÓRDÃO RECORRIDO, PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS ACIMA INVOCADOS, VENHA A JULGAR TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL.

ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

Em apreciação preliminar sumária, foi admitida a revista.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso de revista.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar se a Recorrente tem uma obrigação de exibição de documentos, quando a obrigação de conservação desses documentos é de 10 anos (artigo 98.º, n.º 5 (1990) e n.º 5 do artigo 115.º e n.º 1 do artigo 121.º (2003) do Código do IRC), se tal documentação for tida como o meio de prova necessário e adequado à comprovação do benefício fiscal que pretende ver reconhecido, à luz do n.º 2 do artigo 14.º e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, em especial quando o procedimento de reclamação graciosa não foi decidido pela Administração Fiscal dentro do prazo legal (alínea c) do artigo 17.º do Código de Processo Tributário (1993) e n.º 1 do artigo 57.º da LGT (2003) nem antes de finda a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

A) A Impugnante exerce a sua actividade no âmbito da produção e distribuição do gás, encontrando-se inscrita com o CAE 410200 -cf. documento de fls. 19 do PAT;

B) Na sequência de acção de inspecção interna, realizada em 12/1/1993 à declaração de rendimentos em sede de IRC da Impugnante, relativamente ao exercício de 1990, foi elaborada a declaração Modelo 22, na qual foram efetuadas, entre outras, as seguintes correcções:

a. Linha 21, quadro 18 -Esc. 60 148 719$00 (€ 300.020,55);

b. Linha 35, quadro 18 -40 053 124$00 (€ 199.784,14);

c. Linha 5, quadro 11 -908 910$00 (€ 4.533,62) -cf. documento de fls. 13 a 15 do PAT;

C) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes fundamentos para efectuarem as correcções:

a. Na linha 21, quadro 18 -«...reposição de provisão constituída nos termos do CCI, correspondentes a 25% dos encargos com férias vencidas em 1988 e pagas em 1989, conforme disposto na alínea a) n.º2 do artigo 13.º do DL 442-B/88 de 30/11»

b. Na linha 35, quadro 18 -«não é de aceitar a dedução, dado tratar-se de aplicações financeiras de custo prazo em bilhetes de tesouro, não enquadráveis no disposto no art. 2º do DL 143-A/89 de 03/05»

c. Na linha 5, quadro 11 -«não é de aceitar a dedução dado tratar-se de aplicações de curto prazo com características idênticas a operações de reporte não enquadráveis nos n.ºs 3 e 4 do artigo 2.º do DL n.º 215/89, de 2/7» -cf. documento de fls. 13 a 15 do PAT;

D) Em 20/05/1994, na sequência das correcções mencionadas na alínea anterior, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8310007360, no montante de 150.033.890$00, referente ao exercício de 1990 de IRC, com data limite de pagamento de 15/08/1994 - cf. documento de fls. 10 e 11 do PAT;

E) Em 13/12/1994, a Impugnante apresentou reclamação graciosa relativamente à liquidação adicional identificada em D) - cf. documento de fls. 3 a 36 do processo de reclamação graciosa;

F) Em 04/04/2003, foram solicitados à Impugnante, através do ofício n.º 09797, os seguintes elementos:

«-Fotocópia dos certificados dos Bilhetes do Tesouro que proporcionaram rendimentos de títulos de dívida pública interna no valor de esc. 208.656.925$ e que originaram o beneficio fiscal de esc. 41.731.385$; assim como o extracto da conta de proveitos onde esses rendimentos estejam reflectidos.

-Fotocópia dos comprovativos do rendimento no valor de esc. 5.533.698$ que originaram o crédito de imposto no valor de esc. 908.910$, assim como a prova da respetiva relevância contabilística nos proveitos.» -cf. documento de fls. 53 do processo de reclamação graciosa;

G) Em 14/05/2003 a Impugnante solicitou a prorrogação de prazo para entrega da documentação solicitada na alínea F) - cf. documento de fls. 54 do processo de reclamação graciosa;

H) Em 26/05/2003, através do ofício n.º 15014, foi concedido à Impugnante, prorrogação do prazo para apresentar os elementos solicitado na alínea F), por mais 10 dias - cf. documento de fls. 55 do processo de reclamação graciosa;

I) A Impugnante não apresentou os elementos solicitados - cf. consulta ao PAT;

J) Em 10/11/2003, foi, pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, proferido despacho de concordância com a proposta de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, aposto sobre o parecer de 17/10/2003, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, determinando a audição previa do Reclamante, e onde consta nomeadamente o seguinte:

«Concordo com o teor da presente informação pelo que sou de parecer que a reclamação em apreço seja deferida parcialmente com os fundamentos de fls. 45 a 52, salientando-se ainda o seguinte:

1. Quanto à parte deferida

Da conjugação dos artºs 12° e 13° do Dec. Lei 442-B/88, de 30/11, que aprovou o CIRC, resulta que a reclamante apenas estava obrigada a acrescer 25% dos encargos com férias relativos ao exercício de 1988, considerados como custo no exercício de 1989. É a própria Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária que afirma no Documento de Correção (DC 22) que o exercício de 1989 acumulou um custo (de 1988) de apenas 52.066.827$. A verba a acrescer seria apenas de 13.016.707$ e não de 60.148.719$.

2. Quanto à parte indeferida

A reclamante não comprovou os factos alegados no que toca aos certificados dos Bilhetes do Tesouro que proporcionaram os rendimentos de títulos da dívida pública interna, bem como aos rendimentos no valor de 5.533.698$ que originaram o crédito de imposto no valor de 908.910$.

E, validamente notificada para o fazer, não prestou os esclarecimentos indispensáveis sobre a situação tributária, nem enviou os elementos solicitados (que estão em seu poder) violando o princípio da colaboração estabelecido no art. 59.º, n.º4, da LGT.» -cf. documento de fls. 61 do processo de reclamação graciosa;

K) Em 19/01/2004, após prorrogação do prazo para o efeito, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, alegando, nomeadamente, o seguinte:

«(...) 6. No ponto 10 da Notificação, solicitam o envio das fotocópias dos certificados dos bilhetes do Tesouro (B.T.) que proporcionaram rendimentos de títulos de dívida pública interna no valor de esc. 208.656.925 e que originaram o benefício fiscal de esc. 41.731.385$, bem como o extracto da conta de proveitos onde esses rendimentos sejam refletidos

7. Em relação às fotocópias dos certificados de B.T., a ora exponente está a tentar obter do Instituto de Gestão do Crédito Público, entidade a quem compete a supervisão da emissão e gestão da dívida pública, os elementos comprovativos das aplicações que efectuou e que estão a ser objeto das correcções fiscais, no montante de esc. 40.053.123$00 = € 199.784,14;

8. A ora exponente envia em anexo em anexo 13 (treze) fotocópias das declarações das entidades bancárias envolvidas na emissão dos B.T, onde constam os rendimentos e retenções na fonte, referentes às aplicações efetuadas e 3 (três) cópias dos extractos das contas de proveitos que reflectem os movimentos das respectivas operações. (...)

L) Com a sua pronúncia juntou documentos emitidos pelas entidades bancárias comprovando a retenção na fonte de IRS relativamente a rendimentos auferidos provenientes de aplicações em Bilhetes do Tesouro e protestou juntar fotocópias dos certificados dos Bilhetes do Tesouro - cf. fls. 73 do processo de reclamação graciosa;

M) Em 16/03/2004, pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa foi proferido despacho de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, aposto sobre informação, onde consta, nomeadamente, o seguinte:

«(...) Conclusão:

14- A reclamante não enviou documentos que comprovem de forma suficiente rendimentos de dívida pública interna emitidas depois da publicação do DL 143-A/89, de 3 de maio-1989, para poder usufruir do benefício previsto no seu artigo 2.º, pelo que se mantém a correção de Esc. 40.053.124$, efetuada pela inspeção.

15- Embora a correção no valor de esc. 908.910$ = € 4.533,62, efetuada pela inspeção no quadro do imposto, tenha produzido efeitos através da liquidação adicional n.º 831000040, mas como a reclamante a ela se refere, na petição aqui analisada, requerendo a sua anulação, nos termos já referidos, também é proposto o indeferimento por não terem sido enviados comprovativos das alegações.

16- Quanto à correção reclamada no valor de esc. 60.148.719$ = € 300.020,55 é atendida na parte de esc. 47.132.012€ = € 235.093,48, e consequentemente na parte correspondente aos juros compensatórios.

Pelo exposto, propomos deferimento na parte das correcções de € 235.093,48 e respetivos juros compensatórios.

V- Conclusão

Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projeto e no âmbito do direito de audição, propomos o deferimento na parte controvertida de € 245.577,34, sendo de € 235.093,48 relativa às correções relacionadas com férias vencidas em 1998 e de 10.483,86 relacionadas com benefícios fiscais.

Consequentemente serão reduzidos os juros compensatórios e a derrama.

VI- Proposta de decisão

Analisados os elementos a seguir assinalados:

-Fundamentos invocados na petição do reclamante

-Folhas 1 a 96 dos autos

-Outros elementos carreados para o processo

E atendendo à:

-Legitimidade do reclamante

-Tempestividade do pedido

E nos termos da presente informação, propõe-se que a reclamação seja:

Parcialmente deferida.» -cf. documento de fls. 97 a 195 do processo de reclamação graciosa;

N) Na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa, foi a liquidação com o n.° 8310007360, parcialmente anulada, pelo montante de € 10.483,86, referente a benefícios fiscais enquadrados no Decreto-lei n.° 143-A/89, mantendo-se a correcção à matéria colectável no montante de € 189.300,28 e a correcção à coleta no valor de € 4.533,62 -cf. documento de fls. 97 a 105 do processo de reclamação graciosa;

O) Em 23/03/2004 a impugnante tomou conhecimento do despacho referido na alínea anterior -cf. documento de fls. 110 do processo de reclamação graciosa;

P) Em 21/04/2004, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças -12, recurso hierárquico, onde consta, nomeadamente o seguinte:

«(...) 3.° Em 19 de janeiro de 2004, a Recorrente, através do exercício de audição prévia (Documento 2), concordou com a decisão dos serviços tributários, em relação ao facto tributário mencionado em a) e solicitou que fossem desconsideradas as correções propostas pela Administração Fiscal no que respeita aos factos descritos em b) e c).

4.º Na decorrência do exposto, a A.... SGPS foi notificada pela Administração Fiscal, mediante ofício n.º 12209 de 22 de março de 2004 (Documento 3), do deferimento parcial relativamente ao facto tributário mencionado em b), no montante de esc. 10.509.126$00=€ 52.419,30.

5.º Assim, manteve-se a correção à matéria colectável no montante de ESC. 37.951.299$00=€189.300,28 e a correção à coleta no valor de esc. 908.910$00 = €4.533,62. (...)

Nestes termos requeremos a Vexa:

-a anulação da correção à matéria colectável e à coleta, referidos no número 5 deste requerimento, no valor de € 189.300,28 e € 4.533,62, respectivamente.

-o consequente reconhecimento dos benefícios fiscais, resultante do investimento em títulos de divida pública, efectuados pela A….., SGPS.» -cf. documento n.° 2 junto com a petição inicial e fls. 3 do processo de recurso hierárquico;

Q) Em 23/10 /2006, o Substituto Legal do Diretor Geral da DGCI, proferiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico referido na alínea S), onde consta, nomeadamente, o seguinte:

«(...) Através do ofício n.º 1950 de 17.06.1992 da Direção de Serviços de Fiscalização de Empresas a empresa foi notificada para apresentar os elementos descritos nos pontos 16 e 17, que se transcrevem, relacionados com a matéria recorrida:

16. Discriminar detalhadamente por normativo legal e dentro deste por produto financeiro a dedução efetuada na linha 35 do quadro 17 da declaração mod. 22 do IRC apurada no quadro 05 do anexo 22-A, no montante de Esc. 41 731 385$00, indicando entidade que atribui o rendimento, rendimento ilíquido e conta onde foi contabilizado, retenção na fonte, imposto sobre sucessões e doações e ainda relativamente aos títulos de dívida pública, a respetiva data de emissão. Solicita-se ainda que, relativamente aos rendimentos referidos no artigo 4.º do DL 215/89 se comprove a data de emissão.

17. Justificar o valor de Esc. 908 910$00, apurado no quadro 081 do anexo 22-A, relativo ao regime transitório de benefícios fiscais estabelecido no artigo no DL 215/89, indicando por produtos financeiros, data de emissão, período de vida mínimo (quando aplicável) entidade que atribui o rendimento, rendimento ilíquido e conta onde se encontra contabilizada e ainda a retenção na fonte efetuada.

A reclamação foi indeferida não só porque não foi possível estabelecer uma relação entre as declarações das entidades bancárias apresentadas e os extractos das contas de proveitos 7815 e 787, conforme invocado pela recorrente, mas essencialmente por:

-Não terem sido enviados os documentos de suporte dos lançamentos em contas de proveitos relacionados com o rendimento associado ao benefício fiscal.

-As informações constantes das declarações bancárias não serem suficientes por não identificarem o tipo de rendimento e assim se comprovar inequivocamente que se tratam de juros enquadráveis no benefício estabelecido através do DL n.º 143-A/89 de 03.05.

A recorrente, no exercício do direito de audição na fase de reclamação, estava ciente de que os comprovativos solicitados eram imprescindíveis à aceitação do benefício fiscal declarado, ao afirmar, no ponto 7, estar a tentar obter do Instituto de Gestão do Crédito Público comprovativo das aplicações (fls. 18 dos autos de recurso hierárquico).

Contudo, em sede de recurso hierárquico a recorrente não apresentou mais elementos comprovativos, limitando-se a elaborar um quadro que constitui o Doc. 4 anexo ao recurso, onde identifica o valor do rendimento, a entidade bancária e o lançamento na conta de proveitos.

Só se deduz ao resultado líquido os rendimentos que estão englobados no resultado contabilístico.

Da comparação efetuada pela recorrente verifica-se que não constam nos extractos das contas de proveitos os seguintes rendimentos relativos às entidades:

[Imagem]

A empresa também não provou, em alguma fase do processo, se os rendimentos respeitam a bilhete de tesouro, enquadráveis no benefício.

Por sua vez, as declarações das entidades bancárias em muitos casos não identificam o tipo de rendimento, afigurando-se que a emissão das mesmas apenas tinham por efeito a informação dos valores de IRC retidos no ano de 1990, e não reúnem todos os requisitos necessários à comprovação do benefício.

Considerando ainda todos os elementos dos autos, verifica-se que a reclamação foi intempestiva, por se encontrar precludido o prazo de 90 dias previsto no artigo 102.º do CPPT, conforme referido no ponto III.1. desta informação.

Quanto à correcção efectuada ao cálculo do imposto, no valor de 908 910$00 (€ 4 533,62), relevada no acto tributário consubstanciado na liquidação nº 8310000040 de 03.02.1995, constitui um acto distinto do reclamado (liquidação n.º 8310007360 de 20.05.1994). Essa matéria não poderia ter sido reclamada na petição apresentada em 13.12.1994, pelo que não procedemos à sua apreciação na presente informação de recurso hierárquico.

Em face do exposto afigura-se-nos não assistir razão à recorrente.

3- Conclusão

Face ao exposto, somos de parecer que não merece provimento o recurso hierárquico interposto da decisão de deferimento parcial da reclamação.

4- Direito de audição

Tendo em conta que a decisão ora tomada se baseia nos mesmos factos, sobre os quais já foi exercido o direito de audição e não tendo sido trazidos ao processo quaisquer dados novos, é de dispensar nova audição, nos termos da alínea c) do n.º 3 da Circular n.º 13/99 de 8 de Julho.» -cf. documento de fls. 35 a 47 dos autos e 61 a 67 do processo de recurso hierárquico;

R) A Impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição prévia, antes de proferida a decisão sobre o recurso hierárquico apresentado -não contestado;

S) Em 18/12/2006 a impugnante tomou conhecimento do indeferimento do recurso hierárquico -cf. fls. 70 do processo de recurso hierárquico;

T) Em 20/03/2007, foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, ação administrativa especial, convolada, por despacho de 13/01/2010, em Impugnação -cf. documentos de fls. 3 e de fls. 165 a 168 dos autos.

Não resultou provado que as deduções efetuadas, referentes às correções impugnadas, decorreram de juros de títulos da dívida pública, emitidos no período relevante (1990).

A convicção do tribunal, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos constantes dos mesmos e do processo administrativo tributário apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 25-06-2020, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial - resultante da convolação da acção administrativa especial por si deduzida - contra o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento parcial de reclamação graciosa tendo por objecto liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1990.

Com efeito, na parte que agora interessa, o acórdão recorrido entendeu que a ora Recorrente tinha obrigação de conservação dos documentos referentes aos títulos de juros de dívida pública por mais de 10 anos, por se tratar da comprovação de um benefício fiscal, in casu, o previsto no Decreto-Lei nº 143-A/89, de 3 de Maio, o qual dispunha, no artigo 2º que “os rendimentos da dívida pública interna que venha a ser emitida após a publicação do presente diploma [3 de Maio de 1989] contam apenas por 80% para fins de I.R.S. e de I.R.C”, o que significa que a alegação da Recorrente de não ter obrigação de conservar por mais de 10 anos os documentos de suporte é irrelevante se tal documentação for o meio de prova necessário e adequado à comprovação do benefício fiscal que pretende ver reconhecido.

A partir daqui, temos que o presente recurso de revista foi apresentado pela Recorrente no sentido de se indagar se a Recorrente tem uma obrigação de exibição de documentos, quando a obrigação de conservação desses documentos é de 10 anos (artigo 98.º, n.º 5 (1990) e n.º 5 do artigo 115.º e n.º 1 do artigo 121.º (2003) do Código do IRC), se tal documentação for tida como o meio de prova necessário e adequado à comprovação do benefício fiscal que pretende ver reconhecido, à luz do n.º 2 do artigo 14.º e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, em especial quando o procedimento de reclamação graciosa não foi decidido pela Administração Fiscal dentro do prazo legal (alínea c) do artigo 17.º do Código de Processo Tributário (1993) e n.º 1 do artigo 57.º da LGT (2003) nem antes de finda a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos, tendo o mesmo sido admitido, na medida em que “A questão, tal como delimitada pela recorrente, é susceptível de ser tratada como um caso-tipo, replicável num número indeterminado de casos futuros justificando a intervenção deste STA enquanto órgão de cúpula da jurisdição, no sentido de sobre ela firmar jurisprudência, assim contribuindo para melhor certeza do Direito num caso, aparentemente, de alguma complexidade” e “O facto de o acórdão recorrido se ter apoiado em jurisprudência deste STA relativa a um caso de IVA não infirma o interesse da admissão da revista, pois não pode afirmar-se sem mais que o entendimento firmado relativamente ao IVA deva valer nos mesmos termos para os Impostos sobre o Rendimento”.

Pois bem, nesta sede, a Recorrente sustenta que a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos (n.º 5 do artigo 115.º e anterior n.º 5 do artigo 98.º do Código do IRC na redacção em vigor à data) é aplicável in casu ainda que se trate de um benefício fiscal, referindo que aquela norma sobrepõe-se sempre às regras do ónus da prova invocadas para sustentar a improcedência do recurso, sendo que, apesar de o ónus da prova competir ao contribuinte, tal como decorreria das regras do ónus da prova (n.º 2 do artigo 14.º e n.º 1 do artigo 74.º da LGT), uma vez que o prazo de 10 anos está transcorrido (n.º 5 do artigo 98.º e posterior n.º 5 do artigo 115.º do Código do IRC), o mesmo fica desonerado da exibição desses documentos para comprovar o seu direito.

Além disso, os preceitos legais em apreço não podem ser lidos de forma isolada e ignorar-se que a Administração Fiscal, após a apresentação da reclamação graciosa pela Recorrente em 13.12.1994 (Facto E dado como provado), tão só veio revelar a necessidade dos mesmos para apreciação daquele pedido do contribuinte em 04.04.2003 (Facto F dado como provado), devendo a AT decidir, em tempo razoável, as pretensões dos contribuintes, constituindo o princípio da celeridade e o dever de decisão dentro dos prazos previstos na lei vertentes do princípio da boa administração da justiça constitucionalmente consagrado no n.º 2 do artigo 266.º e no n.º 1 do artigo 267.º da Constituição e como narram os Factos K e L dados como provados, a Recorrente diligenciou na obtenção da documentação e demonstrou, com vários outros documentos, que tinha direito ao benefício e, perante a atitude silente da administração, após apresentação da reclamação, pôde confiar que aquela documentação seria bastante, verificando-se que a AT, além de ter violado flagrantemente o prazo razoável para se pronunciar sobre a pretensão da Recorrente, quando insistiu que só aquela documentação faria a prova do benefício, onerou o contribuinte com uma prova que, passados aqueles anos todos, se tornou impossível de obter e por força do preceituado no artigo 266.º e 267.º da Constituição, a actividade da administração tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, pelo que, o acórdão recorrido fez uma incorrecta aplicação do direito e deverá concluir-se que a Recorrente não tinha a obrigação de exibição dos documentos uma vez que estava ultrapassado o prazo de conservação legal dos mesmos.

Que dizer?

Neste domínio, o artigo 115º nº 5 do CIRC estabelece (a que corresponde o actual art. 123º nº 4) que “[o]s livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos”, sendo claro que este normativo estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, mas por dez anos e que, findo este prazo, aquela obrigação de conservação não subsiste.

Neste ponto, pode dizer-se que este prazo visa permitir que o sujeito passivo e bem assim a AT possam em momento posterior a um determinado lançamento contabilístico fazer prova da sua existência e conteúdo, ou seja da legalidade da sua inscrição na contabilidade em função do respectivo documento de suporte no sentido de garantir que na execução da contabilidade todos os lançamentos estão apoiados em documentos justificativos, datados, e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

Por outro lado, o art. 74º nº 1 da LGT determina que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque” e no específico caso dos benefícios fiscais, o artigo 14º nº 2 do mesmo diploma dispõe que “os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”, sendo que a Recorrente não discute que o ónus da prova compete ao contribuinte, tal como decorre das regras do ónus da prova descritas, o que implica, à partida, a comprovação dos pressupostos em apreço junto da AT.

Ora, na situação em apreço, tal como aponta o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, está em causa o regime fiscal dos juros da dívida pública, emitida desde a publicação do D.L. n.º 143-A/89 de 03/05 até à entrada em vigor da Lei 65/90 de 28/12, e que consistia numa dedução de 20% desse rendimento ao lucro tributável, sendo que só os juros provenientes de títulos da dívida pública, emitida nesse período beneficiaram dessa dedução ao lucro tributável, o que implica a comprovação de que a dedução efetuada ao lucro tributável é a correspondente a 20% de proveitos contabilizados e respeitantes a juros relativos a títulos da dívida pública emitida nesse período.

Na situação dos autos, o probatório informa que na sequência de acção de inspecção interna, realizada em 12/1/1993 à declaração de rendimentos em sede de IRC da Impugnante, relativamente ao exercício de 1990, foi elaborada a declaração Modelo 22, na qual foram efetuadas, entre outras, as seguintes correcções: … b. Linha 35, quadro 18 -40 053 124$00 (€ 199.784,14) … b. Na linha 35, quadro 18 - «não é de aceitar a dedução, dado tratar-se de aplicações financeiras de custo prazo em bilhetes de tesouro, não enquadráveis no disposto no art. 2º do DL 143-A/89 de 03/05», tendo em 20/05/1994, na sequência das correcções mencionadas na alínea anterior, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8310007360, no montante de 150.033.890$00, referente ao exercício de 1990 de IRC, com data limite de pagamento de 15/08/1994, verificando-se que em 13/12/1994, a Impugnante apresentou reclamação graciosa relativamente à liquidação adicional identificada e em 04/04/2003, foram solicitados à Impugnante, através do ofício n.º 09797, os seguintes elementos: «-Fotocópia dos certificados dos Bilhetes do Tesouro que proporcionaram rendimentos de títulos de dívida pública interna no valor de esc. 208.656.925$ e que originaram o benefício fiscal de esc. 41.731.385$; assim como o extracto da conta de proveitos onde esses rendimentos estejam reflectidos. …, sendo que em 14/05/2003 a Impugnante solicitou a prorrogação de prazo para entrega da documentação solicitada, o que foi concedido por 10 dias, verificando-se que a Impugnante não apresentou os elementos solicitados.

Nesta sequência, em 10/11/2003, foi, pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido despacho de concordância com a proposta de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, aposto sobre o parecer de 17/10/2003, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, determinando a audição prévia do Reclamante, e onde consta nomeadamente o seguinte:

«Concordo com o teor da presente informação pelo que sou de parecer que a reclamação em apreço seja deferida parcialmente com os fundamentos de fls. 45 a 52, salientando-se ainda o seguinte:

1. Quanto à parte deferida

2. Quanto à parte indeferida

Depois, em 19/01/2004, após prorrogação do prazo para o efeito, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, alegando, nomeadamente, o seguinte:

9. A ora exponente envia cópia dos extractos da conta dos proveitos, onde relevam os valores correspondentes ao rendimento de esc. 5.533.698$00, sendo esc. 3.427.945$00 (conta 78150000), esc. 60.041$10 (conta 78200000), e cópia do lançamento efetuado pelo Banco …….., no montante de esc. 52.105.753$40 (50.000.000$00 + 2.105.753$40).» -cf. documento de fls. 72 do processo de reclamação graciosa e com a sua pronúncia juntou documentos emitidos pelas entidades bancárias comprovando a retenção na fonte de IRS relativamente a rendimentos auferidos provenientes de aplicações em Bilhetes do Tesouro e protestou juntar fotocópias dos certificados dos Bilhetes do Tesouro.

De seguida, em 16/03/2004, pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa foi proferido despacho de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, aposto sobre informação, onde consta, nomeadamente, o seguinte:

«(...) Conclusão:

Pelo exposto, propomos deferimento na parte das correcções de € 235.093,48 e respetivos juros compensatórios.

V- Conclusão

Na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa, foi a liquidação com o n.° 8310007360, parcialmente anulada, pelo montante de € 10.483,86, referente a benefícios fiscais enquadrados no Decreto-lei n.° 143-A/89, mantendo-se a correcção à matéria colectável no montante de € 189.300,28 e a correcção à coleta no valor de € 4.533,62 e em 23/03/2004 a impugnante tomou conhecimento do despacho referido na alínea anterior, tendo apresentado no Serviço de Finanças -12, recurso hierárquico, onde consta, nomeadamente o seguinte:

4.º Na decorrência do exposto, a A….. SGPS foi notificada pela Administração Fiscal, mediante ofício n.º 12209 de 22 de março de 2004 (Documento 3), do deferimento parcial relativamente ao facto tributário mencionado em b), no montante de esc. 10.509.126$00=€ 52.419,30.

5.º Assim, manteve-se a correção à matéria colectável no montante de ESC. 37.951.299$00=€189.300,28 e a correção à coleta no valor de esc. 908.910$00 = €4.533,62. (...)

Nestes termos requeremos a Vexa:

-a anulação da correção à matéria colectável e à coleta, referidos no número 5 deste requerimento, no valor de € 189.300,28 e € 4.533,62, respectivamente.

-o consequente reconhecimento dos benefícios fiscais, resultante do investimento em títulos de dívida pública, efectuados pela A….., SGPS.» -cf. documento n.° 2 junto com a petição inicial e fls. 3 do processo de recurso hierárquico;

Em 23/10/2006, o Substituto Legal do Director Geral da DGCI, proferiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico referido na alínea S), onde consta, nomeadamente, o seguinte:

-Não terem sido enviados os documentos de suporte dos lançamentos em contas de proveitos relacionados com o rendimento associado ao benefício fiscal.

Só se deduz ao resultado líquido os rendimentos que estão englobados no resultado contabilístico.

Da comparação efetuada pela recorrente verifica-se que não constam nos extractos das contas de proveitos os seguintes rendimentos relativos às entidades:

[Imagem]

A empresa também não provou, em alguma fase do processo, se os rendimentos respeitam a bilhete de tesouro, enquadráveis no benefício.

Em face do exposto afigura-se-nos não assistir razão à recorrente.

3- Conclusão

Face ao exposto, somos de parecer que não merece provimento o recurso hierárquico interposto da decisão de deferimento parcial da reclamação.

4- Direito de audição

A Impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição prévia, antes de proferida a decisão sobre o recurso hierárquico apresentado e em 18/12/2006 tomou conhecimento do indeferimento do recurso hierárquico, sendo que em 20/03/2007, foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, ação administrativa especial, convolada, por despacho de 13/01/2010, em Impugnação.

Com este pano de fundo, não podemos acompanhar posição da Recorrente no sentido de que a obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos (n.º 5 do artigo 115.º e anterior n.º 5 do artigo 98.º do Código do IRC na redacção em vigor à data) é aplicável in casu ainda que se trate de um benefício fiscal, referindo que aquela norma sobrepõe-se sempre às regras do ónus da prova invocadas para sustentar a improcedência do recurso, sendo que, apesar de o ónus da prova competir ao contribuinte, tal como decorreria das regras do ónus da prova (n.º 2 do artigo 14.º e n.º 1 do artigo 74.º da LGT), uma vez que o prazo de 10 anos está transcorrido (n.º 5 do artigo 98.º e posterior n.º 5 do artigo 115.º do Código do IRC), o mesmo fica desonerado da exibição desses documentos para comprovar o seu direito.

Naturalmente, também não se pode sancionar a conduta da AT no sentido de que pode exigir a apresentação de elementos numa situação que exceda significativamente a duração legal de conservação de documentos.

No entanto, in casu, temos por adquirido que cabe ao interessado, no caso a Recorrente, que apresentou uma reclamação dispor de todos os elementos susceptíveis de justificar a procedência do seu pedido durante todo o processo, sem que o termo do prazo legal de conservação dos documentos a dispense dessa obrigação, o que significa que, na situação dos autos, tem pertinência o exposto na decisão de 1ª Instância, onde se salienta que já no âmbito da acção inspectiva que determinou a realização das correcções em 12/1/1993, ao tomar conhecimento dos seus fundamentos a Impugnante sabia que factos estavam em causa nas correcções e, assim sendo, tinha os elementos necessários para avaliar que documentos deveria conservar com vista a efectuar a prova, uma vez que estava em curso procedimento impugnatório gracioso que não estava ainda decidida definitivamente, além de que, no exercício do seu direito de audição, no âmbito da reclamação, tinha consciência de que os comprovativos solicitados eram imprescindíveis à aceitação do benefício fiscal declarado, ao afirmar, no ponto 7 da sua pronúncia, estar a tentar obter do Instituto do Crédito Público, comprovativo das aplicações, tendo inclusive, quando os elementos foram solicitados, requerido prorrogação do prazo para os apresentar, verificando-se que, nem no prazo concedido, nem em sede de recurso hierárquico, a Impugnante apresentou outros documentos, tendo apenas elaborado um quadro, onde se limitou a identificar o valor do rendimento, a entidade bancária e o lançamento na conta de proveitos, sendo que quanto aos documentos e elementos entregues à AT, foram os mesmos considerados, conforme deferimento parcial pela correcção efectuada ao valor inicial (cf. alíneas M) e N) do probatório)

Além disso, não se conformando com a situação, tendo apresentado a reclamação graciosa, como o veio a efectuar em 13/12/1994, sabia que teria que fazer prova do alegado, caso assim fosse determinado, devendo ter agido com a diligência devida.

Isto implica que a alegação da Impugnante, ora Recorrente, de não ter obrigação de conservar por mais de 10 anos os documentos não tem a relevância que a mesma lhe pretende conferir, uma vez que tal documentação é o meio de prova necessário e adequado à prova do benefício fiscal que pretendia ver reconhecido.

Assim, perante o quadro factual apurado nos autos, não se vislumbra qualquer violação nos termos propostos pela Recorrente com referência ao momento em que a AT solicitou à ora Recorrente os elementos supra descritos, pois que o termo do prazo legal de conservação dos documentos não afecta a obrigação de uma sociedade dispor de todos os elementos susceptíveis de justificar o mérito do seu pedido durante todo o processo, quer gracioso, quer judicial, não podendo aceitar-se, como pretende a Recorrente, que o termo do prazo de 10 dias, implicaria de forma automática, a aquisição do direito ao benefício fiscal descrito nos autos.

Em suma, numa situação com as características descritas nos autos, uma vez que está em causa o reconhecimento de um benefício fiscal, não cabe fazer aplicação da obrigação de conservação dos documentos durante 10 anos nos termos propostos pela Recorrente, na medida em que subsiste o princípio de que, nos casos em que a AT não dispõe de elementos de prova dos benefícios fiscais, é o contribuinte que lhos tem de fornecer, “sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”, como determina a parte final do nº 2 do artigo 14.º da LGT, não existindo também qualquer violação dos princípios enunciados pela Recorrente, que apenas representam uma vã tentativa de inversão de princípios, na medida em que, como vimos, a Recorrente apenas pode queixar-se de si própria por não ter agido com a diligência devida, tendo presente a situação em presença, da qual emerge o princípio acima enunciado, o que implica a improcedência do presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 07 de Abril de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

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1. RELATÓRIO