Recurso jurisdicional da decisão de absolvição da Fazenda Pública da instância proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 588/11.0BEBRG
- 1.RELATÓRIO
- 1.1A Administração tributária (AT), na sequência de uma fiscalização à sociedade denominada “A…………, Lda.” (a seguir Contribuinte, Impugnante ou Recorrente), entendeu fixar-lhe a matéria tributável e o IVA que considerou em falta por métodos indirectos (Em Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria colectável e do imposto confundem-se no mesmo acto.).
A Contribuinte apresentou pedido de revisão ao abrigo do disposto no art. 78.º da Lei Geral Tributária (LGT). A AT convolou o requerimento em reclamação graciosa, prevista no art. 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e, ulteriormente, indeferiu-a por falta de prévio pedido de revisão da matéria tributável previsto no art. 91.º da LGT.
Notificada dessa decisão de indeferimento, veio a Contribuinte interpor impugnação judicial em que, alegando que o recurso aos métodos indirectos foi decidido no pressuposto da inexistência de contabilidade para o ano de 2007, mas «possui os elementos de contabilidade», «que, agora, como sempre, está disposta a exibir», concluiu com a formulação do seguinte pedido: «deve revogar-se o despacho impugnado e ordenar-se a revisão dos actos tributários decorrentes do relatório de inspecção, o que deve ser feito através de métodos directos».
- 1.2A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou a impugnação improcedente, por considerar que, não tendo a Impugnante pedido previamente a revisão da matéria tributável, não pode agora impugnar as liquidações de IVA.
- 1.3Inconformada com a decisão, a Impugnante dela interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, recurso que foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.
- 1.4A Recorrente apresentou as respectivas alegações, que sintetizou em conclusões do seguinte teor:
«
- (i)O indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável apresentado pelo contribuinte, nos termos do artigo 78.º da LGT, é judicialmente impugnável.
- (ii)Este preceito não consagra uma mera faculdade discricionária, mas um verdadeiro poder-dever da administração tributária.
- (iii)Verificados os factos de erro imputável aos serviços na liquidação de que tenha resultado imposto a mais ou de injustiça grave ou notória na tributação (como resultou pelo facto de ter sido aplicado o sistema de métodos indirectos), a administração fiscal não goza de qualquer liberdade de proceder ou não à revisão, respectivamente, da liquidação ou da fixação da matéria tributável.
- (iv)O incumprimento desse poder-dever de revisão oficiosa, constitui um acto lesivo dos particulares, doutrina que é confirmada pelo artigo 95.º n.º 2, al. d) da LGT, na medida em que considera poder ser lesivo o indeferimento do pedido de revisão da liquidação do imposto.
- (v)O direito à impugnação ou recurso contencioso é independente, por outro lado, da forma do acto. Não se cinge, pois, aos actos tributários stricto sensu ou aos actos administrativos definitivos em questões fiscais.
- (vi)O Direito de impugnação ou recurso dos actos tributários ou administrativos é independente da sua forma, podendo abranger qualquer acto lesivo.
- (vii)Apesar de a impugnação judicial com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável estar dependente de prévio pedido de revisão em harmonia com o disposto no n.º 5 do artigo 86.º e 91.º da LGT e n.º 1 do artigo 117.º do CPPT, essa condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros fundamentos para além daqueles, como sucede nos presentes autos.
Termos em que, e nos mais de direito que V. Exas. mui doutamente suprirão, deve a sentença recorrida ser revogada substituindo-se por decisão que ordene conhecimento dos fundamentos da impugnação e bem assim do pedido, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!».
- 1.5A Fazenda Pública não contra alegou.
- 1.6O Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão da hierarquia, declarando competente o Supremo Tribunal Administrativo, ao qual os autos foram remetidos a requerimento da Recorrente.
- 1.7Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto remeteu para o parecer emitido pelo Representante do Ministério Público junto do Tribunal Central Administrativo Norte, no sentido de a Recorrente fosse convidada a apresentar novas conclusões em que indique as razões da sua discordância com a decisão recorrida e as normas legais violadas.
- 1.8Foram colhidos os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.
- 1.9As questões que cumpre apreciar e decidir são, por esta ordem, as de saber se
- ·se as conclusões de recurso cumprem os requisitos legais (questão suscitada pelo Ministério Público);
- ·se a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga fez correcto julgamento ao considerar verificada a inimpugnabilidade das liquidações de IVA (questão suscitada pela Recorrente); na negativa,
- ·se pode este Supremo Tribunal Administrativo conhecer do mérito da impugnação judicial em substituição do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga e, na afirmativa, se a impugnação pode proceder.
A decisão recorrida efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos:
«Com interesse para a apreciação desta excepção, considero provados, pelos documentos juntos aos autos, os seguintes factos:
1. Por ofício n.º 503095, datado de 22.01.2010 [( Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: na sentença escreveu-se 22.11.2010 onde se queria dizer 22.01.2010.)], foi a impugnante notificada do relatório da inspecção tributária, do qual consta, nomeadamente, o seguinte: “Da fixação do Imposto s/ o Valor acrescentado (IVA), por métodos indirectos, nos termos do art. 87 a 90 da LGT (…)
(...)
Nos termos do artigo 91 da LGT, poderá(ão) solicitar a revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos (…) a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias, contados a partir da data da presente notificação (…)”- Cf. Processo Administrativo, apenso.
- 2.Em 28/05/2010, a impugnante deu entrada de requerimento, endereçado ao Director Distrital de Finanças de Braga, requerendo a revisão dos actos tributários, ao abrigo do art. 78, na sequência das notificações das liquidações adicionais de IVA – notificadas a 23.03.2010 e 8.04. – cf. PA
- 3.Dá-se por reproduzida a informação prestada sobre a reclamação, a fls. 83 do apenso, de que consta, nomeadamente, que a impugnante não apresentou nenhum pedido de revisão da matéria colectável, nos termos do art. 91 da LGT.
- 4.Por despacho de 09.07.2010, o referido requerimento foi convolado em reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA, o qual veio a ser indeferido, por despacho de 4.01.2011 e 31.01.2011 e seus fundamentos cf. apenso, nomeadamente fls. numeradas com o n.ºs 38 ss.
- 5.A impugnante foi notificada do despacho de indeferimento para efeitos de audição prévia (fls. 48 ss) tendo-se pronunciado, nos termos de fls. 65 ss do apenso.
- 6.Por despacho de 16.02.2011, a fls. 63 ss do apenso, foi a reclamação indeferida, pelos fundamentos deles constantes e de que, nomeadamente consta “Que os Serviços (...) uma nova informação, em que dão conta que a reclamante não utilizou o mecanismo previsto no art. 91 da Lei Geral Tributária, sede própria para dirimir argumentos sobre o mérito e legitimidade das correcções efectuadas no decurso do procedimento inspectivo.
Efectivamente, nos termos do artigo 86, n.º 3, da LGT, “a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo (...) referindo o n.º 5 do mesmo artigo que “em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, a impugnação judicial (...) depende de prévia reclamação nos termos da presente lei” – cf. ainda fls. 7ss dos autos
7. A impugnante foi notificada em 2.03.2011, tendo a presente impugnação dado entrada a 17.03.2011 – cf. apenso e fls. 2 dos autos».
- 2.2DE DIREITO
- 2.2.1SOBRE AS CONCLUSÕES DO RECURSO E AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Antes de entrar na apreciação do recurso, impõe-se justificar por que não acedemos à promoção do Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo, de que se notificasse a Recorrente para apresentar novas conclusões em que indique as razões da sua discordância com a decisão recorrida e as normas legais violadas, sob a cominação de não conhecimento do recurso.
Salvo o devido respeito, é bem perceptível o motivo por que a Recorrente discorda da sentença. Por um lado, entende que o indeferimento do pedido de revisão formulado ao abrigo do disposto no art. 78.º da LGT é impugnável e, por outro, sustenta que a impugnação judicial não está dependente do prévio pedido de revisão formulado nos termos dos arts. 86.º, n.º 5, e 91.º da LGT quando, como no caso, tem outros fundamentos que não exclusivamente o erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável.
Dito isto, podemos avançar, no que concerne ao primeiro dos fundamentos de recurso, que a Recorrente labora em erro quando considera que está perante o indeferimento de um pedido de revisão formulado ao abrigo do art. 78.º da LGT.
Na verdade, como resulta do disposto na matéria de facto que vem dada como assente e que não foi posta em causa, o pedido de revisão que foi formulado ao abrigo do art. 78.º da LGT foi convolado pela AT em reclamação graciosa, convolação de que a ora Recorrente foi notificada e contra a qual não reagiu em tempo oportuno.
Por isso, não pode a Recorrente pretender que vem atacar uma decisão que indeferiu um pedido de revisão formulado ao abrigo do art. 78.º da LGT. O que veio, sim, foi reagir contenciosamente contra o indeferimento da reclamação graciosa. Indeferimento esse que teve como fundamento a falta reclamação prévia necessária nos termos dos arts. 86.º, n.º 5, e 91.º da LGT.
Assim, resta apreciar se a reclamação graciosa, tal como a impugnação judicial, estava dependente da dedução prévia dessa reclamação prevista no n.º 5 do art. 86.º da LGT e que o art. 91.º da mesma Lei configura como um procedimento de revisão.
2.2.2 DA RECLAMAÇÃO PRÉVIA NECESSÁRIA
Como deixámos já dito, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga absolveu a Fazenda Pública da instância, abstendo-se do conhecimento do mérito da impugnação judicial, porque considerou que o único fundamento de impugnação judicial invocado na petição inicial era o erro nos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, motivo por que se impunha que a Impugnante, previamente, tivesse deduzido reclamação do acto de fixação da matéria tributável.
A Recorrente não discute a interpretação das normas efectuada pela Juíza do Tribunal a quo. Na verdade, a lei – art. 86.º, n.º 5, da LGT («Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei») e art. 117.º, n.º 1, do CPPT («Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.».) – fixa uma condição para a impugnação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável: a prévia reclamação, nos termos dos arts. 91.º a 94.º da LGT. Esta prévia reclamação constitui um mecanismo tendente a evitar que a discussão passe logo para sede contenciosa e judicial, quando ainda há uma hipótese de, em sede administrativa, haver acordo entre a AT e o sujeito passivo acerca da matéria tributável. Na verdade, o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, «que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, nota 5 ao art. 86.º, pág. 746.), como decorre do n.º 14 do art. 91.º da LGT («As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo»).; o procedimento de revisão abrange não só as operações de quantificação através de métodos indirectos, mas também a decisão de os utilizar, como evidencia claramente o art. 117.º, n.º 1, do CPPT. Na verdade, se a impugnação dos actos tributários com base em «erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos» depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, é forçoso concluir que este procedimento abrange a decisão de utilização de métodos indirectos.
A discordância da Recorrente com a sentença circunscreve-se aos fundamentos da impugnação judicial: enquanto a sentença considerou que o único fundamento de impugnação judicial invocado na petição inicial era o erro nos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, a Recorrente entende que invocou também «outros fundamentos para além daqueles», embora não concretize quais sejam.
Pretende a Recorrente que, relativamente a esses “outros fundamentos”, não lhe está vedada a impugnação judicial por falta da prévia reclamação do acto de fixação da matéria tributável.
É certo que, como ficou dito no acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de Junho de 2012 (Proferido no processo com o n.º 165/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
dgsi.pt.), «[s]e a falta do pressuposto processual inominado previsto naquelas normas [art. 86.º, n.º 5, da LGT e art. 117.º, n.º 1, do CPPT] implica que o tribunal não possa conhecer a invalidade do acto tributário fundada em “erro na quantificação da matéria colectável” e “erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, então não está vedado que conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente. É que, na estrutura do acto tributário, aqueles são momentos autónomos que abstractamente se podem separar dos demais. O acto tributário, como qualquer outro acto administrativo, pode decompor-se em vários “elementos” ou “momentos”, sem que a lesão de uns possa afectar ou influir na perfeição dos outros, embora suficiente para o invalidar. Apesar de consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, ainda que seja por falta de revisão, isso não significa que o acto esteja impecável quanto aos demais momentos em que se abstractamente se pode decompor. A ilegalidade pode impor-se em virtude da afectação de elementos subjectivos, objectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável».
É esta a tese que tem vindo a ser sustentada na doutrina (Diz JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 5 b) ao art. 117.º, pág. 273: «Naturalmente que, se o contribuinte, sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, vier deduzir impugnação invocando, para além de erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, outros vícios do acto de liquidação, que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objecto de revisão, não há obstáculo a que o tribunal conheça desses outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de revisão».) e na jurisprudência (Vide, entre os mais recentes, para além do referido na nota 7, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 15 de Setembro de 2010, proferido no processo n.º 406/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 1 de Abril de 2011 (dre.pt), págs. 1365 a 1368, também disponível em
dgsi.pt;
- de 2 de Março de 2011, proferido no processo n.º 49/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Agosto de 2011 (dre.pt), págs. 327 a 333, também disponível em
dgsi.pt;
- de 18 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 262/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Janeiro de 2012 (dre.pt), págs. 772 a 776, também disponível em
dgsi.pt;
- de 30 de Abril de 2013, proferido no processo n.º 383/13, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
dgsi.pt.).
Mas, manifestamente, no caso sub judice não foi invocado qualquer outro fundamento senão a falta de verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos.
Na verdade, o que a Impugnante sustentou foi que não se verificam os pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, uma vez que a contabilidade que a AT considerou em falta existe, pelo que possível a determinação da matéria tributável por métodos directos.
Concluímos, pois, que bem andou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga ao considerar que o único fundamento da impugnação judicial é o erro nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e, assim, porque não foi previamente requerida a revisão da matéria tributável, se verificava um obstáculo ao prosseguimento do processo.
