Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- 1.A……, com os demais sinais nos autos, veio recorrer do acórdão proferido em 11.03.2008 pelo Tribunal Central Administrativo Sul (v. fls. 124/131), invocando como fundamento a oposição com o acórdão proferido em 22.11.05 pelo mesmo Tribunal no Processo nº 0698/05.
- 2.Admitido o recurso (v. fls. 139) foi o recorrente notificado para efeitos do disposto no nº 3 do artº 284º do CPPT.
- 3.Nas alegações proferidas ao abrigo daquela norma, o recorrente veio concluir:
1ª) A matéria de facto constante do Acórdão recorrido e do Acórdão fundamento é igual;
2ª) Na verdade, quer num, quer no outro aresto, houve a celebração de um contrato-promessa de compra e venda de um imóvel, a posterior cessão da posição contratual a favor de um terceiro por parte de promitente-comprador e a celebração de escritura pública de compra e venda, dos imóveis em causa, entre o promitente vendedor e o cessionário;
3ª) Quer no caso julgado pelo Acórdão recorrido, quer no caso julgado pelo Acórdão fundamento, a Administração Fiscal considerou haver lugar a Imposto de Sisa, sendo sujeitos passivos de tal imposto os cedentes nos referidos contratos-promessa, invocando, para tanto, como norma de tributação, o § 2° do artº 2° do CIMSISD.
4ª) Assim, quer no Acórdão fundamento, quer no Acórdão recorrido, a norma jurídica objecto de interpretação foi a mesma - o § 2° do artº 2° do CIMSISD;
5ª) Em face da mesma situação fáctica e da mesma norma jurídica, as decisões dos dois Acórdãos (recorrido e fundamento) são contraditórias;
6ª) Assim, no Acórdão recorrido, considerou-se que, nos termos do § 2° do artº 2° do CIMSISD, há “ajuste de revenda” e, portanto, incidência de Imposto de Sisa, em face de uma celebração do contrato-promessa de compra e venda do imóvel, seguida de uma cessão da posição contratual por parte do promitente-comprador, se a escritura de compra e venda vier a ser celebrada entre o originário promitente-vendedor e o terceiro a quem foi cedida a posição contratual;
7ª) Ao invés, no Acórdão fundamento, considerou-se que não basta, para haver tributação, a cedência da posição contratual por um promitente-comprador e a posterior celebração da escritura de compra e venda entre esse cessionário e o promitente-vendedor;
8ª) De acordo com o Acórdão fundamento, é necessário, para haver tributação, nos termos do § 2° do artº 2° do CIMSISD, que seja feita prova, pela Administração Fiscal, de que entre o cedente e o cessionário houve a celebração de um negócio segundo um determinado figurino jurídico, e que tal negócio trouxe vantagens económicas para o cedente;
9ª) Há, deste modo, oposição entre os dois Acórdãos.
Termos em que deve ser considerada a existência da alegada oposição de acórdãos, seguindo-se os ulteriores trâmites.
4. Em contra-alegações, a Fazenda Pública veio defender a inexistência de oposição entre os citados acórdãos (v. fls. 199/201), nos seguintes termos:
1) Existem diferenças fundamentais nas situações factuais subjacentes aos dois acórdãos porque:
No Acórdão recorrido
- •Em 1999 o impugnante, mediante contrato promessa de compra e venda, prometeu comprar uma fracção autónoma, ele ou quem ele para o efeito viesse a indicar;
- •Por contrato de 26/7/2002 o impugnante cedeu a um terceiro a sua posição contratual,
No Acórdão fundamento
- •Estava em causa um contrato-promessa, outorgado em 1996, de compra e venda de fracção ainda não construída, em cujo clausulado não se previa a possibilidade de cessão a terceiro;
- •No julgamento de facto efectuado pelo TCAS este aspecto foi expressamente considerado relevante quando afirmou que “porquanto no contrato inicial não se acordou desde logo a cessão a terceiro não podendo, sem mais, ser essa situação enquadrada na incidência prevista no artigo 2°, parágrafo 2°, do CIMSISD por não operar aí a presunção, como acima se demonstrou”;
- •Ora, atendendo aos diferentes contornos da situação factual, o julgamento de direito adoptado pelo TCAS, apesar de proceder à exposição de duas correntes jurisprudenciais, aderindo à corrente que vê na norma aplicável uma presunção juris tantum, também admite, atendendo às finalidades, ínsitas no preceito, de luta contra a fraude que a AT pudesse alegar que entre o impugnante e terceiro foi celebrado, através de um dos figurinos jurídicos que se analisaram a título exemplificativo, um ajuste de revenda cabendo depois ao juiz, dentro do princípio da livre apreciação da prova, aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e depois concluir, se for caso disso, que, para além do contrato — promessa ou, mesmo, da simples cessão de posição contratual, existe um outro que as partes quiseram realizar”;
Em tal situação não era exigível que a AF provasse cabalmente os pressupostos da simulação previstos no artº. 240° do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levassem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que os termos do negócio não correspondem à realidade.
2) Assim, por ser evidente:
- •A falta de coincidência entre as situações em confronto, dada a ausência, no segundo caso, de uma cláusula que permitisse a revenda
- •Não existir contradição quanto à doutrina adoptada nos dois acórdãos, quanto à possibilidade de existência de indícios;
- •E o Acórdão fundamento reconhecer que a apreciação sobre existência de ajuste de revenda cabe ao juiz, dentro do princípio da livre apreciação da prova, aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis no caso concreto, deverá considerar-se não existir real oposição de acórdãos, com rejeição do presente recurso por falta dos necessários pressupostos para a respectiva aceitação.
- 5.Por despacho do Relator do TCA Sul, foi reconhecida a oposição entre os citados acórdãos, tendo sido posteriormente ordenada a notificação do recorrente para efeitos do nº 5 do artº 284º do CPPT.
- 6.Nas alegações proferidas ao abrigo desta norma, veio o recorrente concluir:
1ª) A matéria de facto constante do Acórdão recorrido e do Acórdão fundamento é igual;
2ª) Na verdade, quer num, quer no outro aresto, houve a celebração de um contrato-promessa de compra e venda de um imóvel, a posterior cessão da posição contratual a favor de um terceiro por parte de promitente comprador e a celebração de escritura pública de compra e venda, dos imóveis em causa, entre o promitente vendedor e o cessionário;
3ª) Quer no caso julgado pelo Acórdão recorrido, quer no caso julgado pelo Acórdão fundamento, a Administração Fiscal considerou haver lugar a Imposto de Sisa, sendo sujeitos passivos de tal imposto os cedentes nos referidos contratos-promessa, invocando, para tanto, como norma de tributação, o § 2° do artº 2° do CIMSISD.
4ª) Assim, quer no Acórdão fundamento, quer no Acórdão recorrido, a norma jurídica objecto de interpretação foi a mesma — o § 2° do artº 2° do CIMSISD;
5ª) Em face da mesma situação fáctica e da mesma norma jurídica, as decisões dos dois Acórdãos (recorrido e fundamento) são contraditórias;
6ª) Assim, no Acórdão recorrido, considerou-se que, nos termos do § 2° do artº 2° do CIMSISD, há “ajuste de revenda” e, portanto, incidência de Imposto de Sisa, em face de uma celebração do contrato-promessa de compra e venda do imóvel, seguida de uma cessão da posição contratual por parte do promitente-comprador, se a escritura de compra e venda vier a ser celebrada entre o originário promitente-vendedor e o terceiro a quem foi cedida a posição contratual;
7ª) Ao invés, no Acórdão fundamento, considerou-se que não basta, para haver tributação, a cedência da posição contratual por um promitente-comprador e a posterior celebração da escritura de compra e venda entre esse cessionário e o promitente-vendedor;
8ª) De acordo com o Acórdão fundamento, é necessário, para haver tributação, nos termos do § 2° do artº 2° do CIMSISD, que seja feita prova, pela Administração Fiscal, de que entre o cedente e o cessionário houve a celebração de um negócio segundo um determinado figurino jurídico, e que tal negócio trouxe vantagens económicas para o cedente;
9ª) É, assim, evidente, a oposição entre os dois Acórdãos;
10ª) Sendo que, a figura do ajuste de revenda previsto no § 2° do artº 2° do CIMSD se confunde com a figura da mera cessão da posição contratual;
11ª) Essa diferenciação está, aliás, expressa, de modo inequívoco, no Código do IMT (cf. artº 2°, nº 3, b) e e);
12ª) A figura da cessão da posição contratual, ao invés do ajuste de revenda, não era facto tributário previsto no Código da Sisa;
13ª) O recorrente não fez qualquer ajuste de revenda, mas apenas, e só, uma mera cessão da posição contratual.
14ª) O Acórdão recorrido interpretou, assim, erroneamente, o artº 2°, § 2° do CIMSISD.
Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se o Acórdão recorrido, considerando-se como correcta a solução constante do Acórdão fundamento e, concomitantemente, julgando-se procedente a impugnação judicial.
7. Nas suas contra-alegações, a recorrida Fazenda Pública veio também concluir:
1) Existem diferenças fundamentais nas situações factuais subjacentes aos dois acórdãos porque:
No Acórdão recorrido
- •Em 1999 o impugnante, mediante contrato promessa de compra e venda, prometeu comprar uma fracção autónoma, ele ou quem ele para o efeito viesse a indicar;
- •Por contrato de 26/7/2002 o impugnante cedeu a um terceiro a sua posição contratual,
No Acórdão fundamento
- •Estava em causa um contrato-promessa, outorgado em 1996, de compra e venda de fracção ainda não construída, em cujo clausulado não se previa a possibilidade de cessão a terceiro;
- •No julgamento de facto efectuado pelo TCAS este aspecto foi expressamente considerado relevante quando afirmou que “porquanto no contrato inicial não se acordou desde logo a cessão a terceiro não podendo, sem mais, ser essa situação enquadrada na incidência prevista no artigo 2°, parágrafo 2°, do CIMSISD por não operar aí a presunção, como acima se demonstrou”;
- •Ora, atendendo aos diferentes contornos da situação factual, o julgamento de direito adoptado pelo TCAS, apesar de proceder à exposição de duas correntes jurisprudenciais, aderindo à corrente que vê na norma aplicável uma presunção juris tantum, também admite, atendendo às finalidades, ínsitas no preceito, de luta contra a fraude que a AT pudesse alegar que entre o impugnante e terceiro foi celebrado, através de um dos figurinos jurídicos que se analisaram a título exemplificativo, um ajuste de revenda cabendo depois ao juiz, dentro do princípio da livre apreciação da prova, aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e depois concluir, se for caso disso, que, para além do contrato — promessa ou, mesmo, da simples cessão de posição contratual, existe um outro que as partes quiseram realizar”;
Em tal situação não era exigível que a AF provasse cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levassem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que os termos do negócio não correspondem à realidade.
- 2)Assim, por ser evidente:
- •A falta de coincidência entre as situações em confronto, dada a ausência, no segundo caso, de uma cláusula que permitisse a revenda
- •Não existir contradição quanto à doutrina adoptada nos dois acórdãos, quanto à possibilidade de existência de indícios;
- •E o Acórdão fundamento reconhecer que a apreciação sobre existência de ajuste de revenda cabe ao juiz, dentro do princípio da livre apreciação da prova, aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis no caso concreto, deverá considerar-se não existir real oposição de acórdãos, com rejeição do presente recurso por falta dos necessários pressupostos para a respectiva aceitação.
- 3)Sem conceder, ainda se dirá que o douto acórdão recorrido fez um correcto julgamento de facto e de direito, deverá, em qualquer circunstância, manter-se, negando-se provimento ao recurso;
- 4)Com efeito, no caso sub judice, verifica-se o preenchimento dos pressupostos legais da tradição jurídica dos bens a que se reporta o &2 do artigo 2° do CIMSISD.
- 5)E também se constata - aderindo o douto acórdão recorrido, sem reservas, à posição da natureza iures tantum da presunção - que, apesar de a presunção ser ilidível por prova em contrário, não foram apresentados no processo, elementos que pusessem em causa a razoabilidade da mesma;
- 6)Sendo certo que era sobre a impugnante, ora recorrente, que recaia o ónus da demonstração de que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda;
- 7)Porque a decisão recorrida fez um correcto julgamento de facto e de direito, deverá, em qualquer circunstância, manter-se, negando-se provimento ao recurso.
- 8)De qualquer forma, a apreciação da legalidade do Acórdão recorrido pedida neste recurso implicaria um julgamento sobre matéria de facto que não pode ser objecto de apreciação pelo Pleno da Secção de CT do STA (artº. 12°, nº 3 do actual ETAF e 21°, nº 3 do ETAF, aprovado pelo DL 129/84, de 27/4).
8. O Mº Pº emitiu o parecer que consta de 257/259 no qual defende a inexistência da oposição de acórdãos, louvando-se na seguinte argumentação:
São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos:
-identidade da questão fundamental de direito
-identidade da regulamentação jurídica aplicável
-identidade de situações fácticas (contrariamente ao entendimento da recorrente, nenhum dos processos de execução fiscal onde foram proferidas as decisões reclamadas estavam suspensos cfr. alegações de 2° grau fls.323/324 e probatórios dos acórdãos)
-antagonismo das soluções jurídicas (artº. 284° CPPT; artº. 27°, n°1, al. b) ETAF vigente: artº. 152°, n°1, al. a) CPTA)
Ora, as situações fácticas subjacentes às questões jurídicas equacionadas e resolvidas nos arestos em confronto são distintas, determinando a inexistência de questão jurídica fundamental com soluções antagónicas, já que no acórdão recorrido ficou provado o ajuste para revenda entre o promitente comprador e terceiro, com o qual posteriormente foi celebrado com o promitente vendedor o contrato prometido (titulado por escritura de venda); em consequência foi considerada verificada a tradição do imóvel para o promitente-comprador, enquanto pressuposto determinante da ficção de transmissão de propriedade imobiliária sujeita à incidência da Sisa (arts.2° §1° 2° e §2° CIMSISD)
No acórdão fundamento não ficou provado o ajuste para revenda entre o promitente-comprador e terceiro; em consequência não se considerou verificada a tradição do imóvel para o promitente-comprador, enquanto pressuposto determinante da ficção de transmissão de propriedade imobiliária sujeita à incidência da Sisa
O antagonismo das soluções (legalidade da liquidação da Sisa no acórdão recorrido /ilegalidade da liquidação da Sisa no acórdão fundamento) não resulta de entendimentos opostos sobre a interpretação e aplicação de idêntica norma jurídica (artº. 2° §2° CIMSISD), antes de divergentes julgamentos sobre a matéria de facto, como natural corolário do princípio da livre apreciação da prova efectuada por cada tribunal.
Sendo assim o recurso deve ser julgado findo, por inexistência de oposição de soluções jurídicas.
- 9.Cumpre agora decidir.
- 10.No acórdão recorrido foram dados como provados os seguintes factos:
1º) No âmbito do procedimento de inspecção que teve por base a Ordem de Serviço n.º 85411, datada de 29/5/2003, para o exercício de 2002, concluiu-se que o ora impugnante celebrou com a empresa B……, Lda., um contrato promessa de compra e venda da fracção autónoma, designada pela letra “FI”, apartamento n.º 150, correspondente ao 1º Andar Esquerdo do Bloco P, do prédio urbano sito na Rua … - …, …, pelo preço de € 262.866,49 (vd. fls. 19 e ss. dos presentes autos).
2ª) Em 26/07/2002, o impugnante celebrou contrato de cessão de posição contratual com C……, como se pode constatar pela leitura de fls. 46 e ss. dos presentes autos.
3º) Como se comprova por fls. 71 e segs. do processo apenso aos autos, em 01/10/2002 foi efectuada a outorga da escritura entre C…… e o primitivo promitente vendedor (B……, Ldª.).
4º) O impugnante foi notificado para o pagamento do valor em causa (€28.046,78 = €26.286,65 de Sisa + €1.760,13 de juros compensatórios) em 11/10/2004 (vd. fl. 65 do processo apenso), o qual foi pago em 5/11/2004 (vd. fl. 66 do processo apenso aos autos).
5º) O ora impugnante deduziu a presente impugnação em 02/02/2005.
11. No acórdão fundamento foram dados como provados os seguintes factos:
1º)- Em 20/07/2001, o ora impugnante foi notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção, com a ordem de serviço n.° 33178, de 16/9/1999, no qual se conclui que a situação é enquadrável no disposto no §2.° do n.° 2 do art. 2.° do CIMSISSD (vd. fls. 8 e ss. dos autos).
2º) O montante ora em causa (1.462.921$00= Euros 67.297,02, sendo 881.878$00 de sisa e 581.043$00 de juros compensatórios: vd. ofício n.° 2202 a fls. 83 e ss. dos autos) respeita a liquidação constante do auto de notícia de 24/9/2001 e está relacionado com o contrato promessa de compra e venda efectuado em 02/07/1996 entre o ora impugnante e a firma D……, S.A., que respeitava à aquisição da fracção autónoma “B” do prédio urbano sito na Av. … e R. …, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.° 2087, Freguesia de …, e n.° 2204, … (vd. fls 66 e ss. e 86 dos autos).
3º) Em 08/10/1996, o ora impugnante cedeu a sua posição contratual, no contrato supra referido, a favor de E…… (vd. fls. 39 e 65 do processo apenso), o qual efectuou o pagamento de sisa através da liquidação n° 146, de 17/2/1999 (vd. fl. 71 dos presentes autos).
4º) Conforme se verifica através de fls. 66 e segs. dos presentes autos, foi realizada, em 18/02/1999, escritura de compra e venda da fracção ora em causa entre E……. e o promitente alienante originário (D……, S.A.).
5ª) O ora impugnante não apresentou reclamação graciosa (vd. fl. 85 do processo apenso).
6º) O ora impugnante deduziu a presente impugnação em 26/03/2002.
12. Antes de mais, e não obstante ter sido reconhecida pelo respectivo relator do processo no TCA Sul a oposição de acórdãos, cabe referir que tal decisão não vincula este Supremo Tribunal, pelo que há que apreciar se ocorrem ou não os requisitos de que a lei faz depender o recurso para o Pleno.
Ora, tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de Janeiro de 2004, são aplicáveis as normas dos artºs 27º, alínea b) do ETAF de 2002 e 152º do CPTA (neste sentido, entre outros, v. o acórdão de 26/09/2007 do Pleno desta Secção, proferido no Processo nº 0452/07).
Sendo assim, a oposição depende da satisfação dos seguintes requisitos:
- a)Existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;
- b)A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Quanto ao primeiro requisito, de acordo com o acórdão de 29.03.2006 – Recurso nº 01065/05, do Pleno desta mesma Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, a saber:
- -identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
- -que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
- -que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- -a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (Neste sentido podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos:
- -de 29.03.2006 – Processo nº 01065/05;
- -de 17.01.2007 – Processo nº 048/06;
- -de 06.03.2007 – Processo nº 0762/05;
- -de 29.03.2007 – Processo nº 01233/06.
No mesmo sentido, v. ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha – Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, págs. 765-766).
A oposição deverá, por um lado, decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.
Vejamos então se no caso dos autos se verificam tais requisitos, começando pela questão da oposição entre os arestos.
12.1. Na decisão recorrida entendeu-se que, apesar de o recorrente insistir não ter havido qualquer ajuste de revenda, mas mera cedência da posição contratual de promitente-comprador, por estar em causa um bem futuro, provado que ficou que este cedeu a sua posição contratual a terceiro e o contrato prometido acabou por ser celebrado com este terceiro, ficaram preenchidos os pressupostos previstos no artº 2º, parágrafos 1º e 2º do CIMSISSD.
Acrescentou-se ainda que, para efeitos de incidência de sisa ao abrigo da citada norma, não é necessário que o bem prometido vender ingressasse na esfera jurídica do promitente-comprador, pois, verificando-se esse ingresso, a incidência da sisa estaria abrangida no parágrafo 1º.
Por sua vez, no acórdão fundamento entendeu-se que para efeitos do parágrafo 2º citado, não basta presumir um ajuste de venda, sendo necessário que a Administração Tributária prove a existência de um negócio que traga vantagens económicas para o primitivo promitente comprador.
Ora, sendo assim, estamos perante decisões contraditórias, tendo por fundamento a mesma norma jurídica, pelo que ocorre a invocada oposição de acórdãos.
Discorda-se, assim, do entendimento, quer da FP, quer do MºPº, já que nos parece não existir divergência factual em ambos os arestos. Na verdade, tanto num caso como noutro, está provado que existiu cessão da posição contratual do promitente-comprador primitivo para terceiro (v. nº 2 do probatório do acórdão recorrido e nº 3 do probatório do acórdão fundamento). Simplesmente, foram retiradas consequências jurídicas distintas desses factos, sendo que o acórdão fundamento não considerou provado o ajuste por entender que este se traduz num negócio jurídico cujo ónus da prova cabia à FP.
Vejamos agora se ocorre o segundo requisito acima enunciado.
12.2. Relativamente ao 2º fundamento, há que apreciar se a decisão impugnada está ou não em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Sobre a expressão “jurisprudência recentemente consolidada”, escreveram Mário Aroso e Carlos Cadilha - Comentário ao CPTA, 3ª edição, pág. 1010: “Se o acórdão impugnado seguir o entendimento expresso pelo Pleno no âmbito de um julgamento ampliado de revista ou em anterior acórdão uniformizador, não tem, na verdade, justificação submeter a questão de novo à apreciação do Pleno. Face à lateralidade do preceito, a possibilidade de não admissão do recurso também existe quando o acórdão impugnado se conforme com a jurisprudência pacífica e uniforme do STA, mesmo quando tirada pelas subsecções ou, pelo menos, com a jurisprudência firme que se tenha consolidado mais recentemente”.
Ora, conforme se escreveu no acórdão do STA (Pleno) de 18 de Setembro de 2008 (Processo n° 212/08): “… a diferença entre haver uma jurisprudência «tout court» e uma «jurisprudência consolidada» há-de necessariamente advir de um «plus» desta última, que cause ou revele uma estabilidade de julgamento; e esse acréscimo detectar-se-á por um critério quantitativo, significador de uma constância decisória - seja esse critério o do número dos Juízes subscritores da solução, seja o do número das decisões do STA que a acolheram. Assim, a consolidação jurisprudencial transparecerá, ou do facto de a pronúncia respectiva constar de um acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o artº. 17º, n.º 2, do actual ETAF), ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido e obtidas por unanimidade ou por maiorias inquebráveis, exigindo-se um maior número delas se os acórdãos provierem das Subsecções e um seu menor número se forem do Pleno (na formação de nove Juízes, referida no art. 25º, n.º 1, do anterior ETAF)”.
Ora, sobre a questão objecto do presente recurso foram proferidos os recentes acórdãos de 21.04.2010- Processo nº 0924/09 e de 03.11.2011- Processo nº 0499/10, tendo-se pronunciado ainda sobre a mesma questão os acórdãos de 04.03.1998, proferido no Processo nº 20331 (Apêndice ao DR de 08.11.2001, págs. 687 e segs.) e de 31.10.2000, proferido no Processo nº 24570 (Apêndice ao DR de 31.01.2003, págs. 3880 e segs).
Todos estes arestos foram proferidos pela Secção de Contencioso Tributário – nenhum deles em Pleno da Secção - e todos eles veiculam o entendimento expresso no acórdão recorrido, pelo que, evidenciando-se aqui aquela constância decisória de uma sequência ininterrupta de decisões no mesmo sentido a que se refere o Acórdão do Pleno de 18 de Setembro de 2008 (Processo nº 212/08), poderíamos ser levados a concluir estarmos perante jurisprudência consolidada.
Acontece, porém, que os acórdãos proferidos em 1998 e 2000 foram subscritos por Senhores Conselheiros que já não fazem hoje parte da Secção de Contencioso Tributário deste STA. E, quanto aos acórdãos mais recentes – de 2010 e 2011 – foram apenas subscritos por três dos nove Conselheiros que actualmente formam a Secção de Contencioso Tributário.
Sendo assim, a bem da justiça e da uniformidade de jurisprudência, entende-se ser de levar à apreciação do Pleno o presente recurso, passando-se, de imediato, a conhecer do mesmo.
13. A questão objecto do recurso reconduz-se a saber se perante o contrato promessa, o contrato de cedência de posição contratual e a outorga da escritura de compra e venda entre os cessionários e o promitente-vendedor, a Administração Tributária estava legitimada a considerar a ocorrência de uma transmissão relevante para efeitos de liquidação de sisa ao abrigo do § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD.
Esta questão foi tratada no acórdão de 21.04.2010, proferido no Processo nº 924/09, e também subscrito pelo Relator dos presentes autos.
Porque o que ali ficou decidido se mantém actual, passaremos a transcrever o que ali ficou escrito.
“Artigo 2.º
(Incidência real)
A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.
§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:
1.º (...)
2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;
(...)
§ 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.
Donde decorre que embora o imposto de sisa tenha por finalidade tributar a transmissão onerosa de bens imóveis, a qual se afere, por regra, pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade ou de figuras parcelares sobre o mesmo, casos há em que o legislador optou por tributar com este imposto operações jurídicas tal como se se tratassem de transmissões onerosas, quando elas estão, na verdade, dissociadas da prática de venda de imóveis, relacionando-se, antes, com actividades que são susceptíveis de gerar rendimentos.
É o que acontece com a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que suceda uma operação jurídica que se configure como um ajuste revenda com terceiro com o qual o promitente vendedor venha a celebrar a escritura de venda do imóvel, caso em que a lei presume ter existido uma tradição (ainda que puramente jurídica) do imóvel para o cedente, com a consequente transmissão económica ou fiscal do imóvel.
Na verdade, os contratos promessa de aquisição de imóveis não são, em si mesmos, factos geradores da obrigação de imposto em sede de sisa, porquanto a promessa de aquisição não é susceptível de operar a transmissão civil dos bens; deles resulta apenas um vínculo entre os sujeitos contratantes (que se vinculam ao dever jurídico de celebrarem um segundo contrato – o contrato prometido); e só com a celebração do contrato prometido se opera a transmissão civil do bem do património do vendedor para o do adquirente (artigo 408.º do Código Civil).
Esta tributação explica-se, contudo, com o facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos.
Como explica JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, do Centro de Formação da DGCI Em “Texto de apoio à formação profissional de funcionários da DGCI no âmbito do Plano Estratégico de Implementação da Reforma dos Impostos Sobre o Património”, «Em muitos contratos promessa, o promitente comprador não tem intenção de adquirir a propriedade do imóvel envolvido, como é típico dos contratos de promessa. Cada vez mais os contratos promessa relativos a imóveis são utilizados como instrumentos de especulação imobiliária e de investimentos tendentes à realização de mais valias. É hoje muito frequente que os promotores imobiliários lancem no mercado novos empreendimentos imobiliários, ainda antes de se iniciar a sua construção. A negociação desses empreendimentos nessa fase, com base nos projectos de construção, é do interesse dos promotores, que assim realizam liquidez que lhes permite financiar a construção sem terem de recorrer ao crédito bancário. Para os adquirentes também se trata de um bom investimento, porque adquirem os respectivos direitos sobre o imóvel em construção a um custo mais baixo, e através de pagamentos parciais, à medida do ritmo de construção do imóvel.».
«Nesta fase, a generalidade destes negócios são titulados por contratos de promessa de compra e venda de bens futuros. Ora, em muitos casos, o promitente adquirente não tem intenção de vir a adquirir o direito de propriedade sobre o imóvel ou fracção envolvido no negócio. Trata-se de um mero especulador que dispõe de meios financeiros para investir e aproveita para adquirir um direito sobre o promotor imobiliário e o imóvel. O custo por si suportado é mais baixo que aquele que pagaria no final da construção, beneficiando, simultaneamente, de num prazo dilatado de pagamento, à medida da construção da obra. Logo que a obra esteja concluída, o especulador cede a sua posição no contrato promessa a terceiro, realizando com isso uma mais valia. Entre este adquirente e o promotor imobiliário é depois outorgada a escritura de compra e venda que transmite o direito de propriedade sobre o imóvel.».
Por tal motivo, o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa.
E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários.
É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido § 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva. Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1.º, n.º 2, e não já nos termos do § 2.º, pelo que não faz sequer sentido defender a inaplicabilidade deste § 2.º com o argumento de que não existiu tradição material do bem.
Como escrevem F. PINTO FERNANDES e NUNO PINTO FERNANDES No “Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações Anotado e Comentado”, a págs. 59., no § 2º «o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens. A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada. É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste p. 2º. É evidente que havendo tradição efectiva não há que lançar mão deste dispositivo legal, sendo a sisa devida nos termos já ali referidos. O campo de aplicação deste preceito restringe-se, pois, à situação do promitente comprador que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.».
Aliás, o Código do Imposto Municipal sobre Transacções Onerosas de Imóveis, que entrou em vigor em 1/01/2004, manteve a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que ocorra a , considerando existir, nessas situações, uma transmissão onerosa para efeitos de incidência do imposto [art.º 2.º, n.º 3, alínea e)] e alargou, ainda, a incidência do imposto às situações em que seja clausulado, no contrato promessa ou posteriormente, que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro e à cessão da posição contratual no exercício do direito conferido por esses contratos [art.º 2.º, n.º 3, alíneas a) e b)].
Em conclusão, o que o § 2.º do artigo 2.º estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir que existiu uma tradição jurídica do bem para aquele que realizou esse ajuste, pois só com essa tradição se compreende que ele possa ter agenciado a revenda e contratualizado o negócio. E, para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT) o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange essas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de aplicação do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º.”
Também no acórdão de 04.03.1998, proferido no Processo nº 20331 (Apêndice ao DR de 08.11.2001, págs. 687 e segs.) se consignou que “Há ajuste de revenda, para efeitos do parágrafo 2º do artº 2º daquele Código (CIMSISSD) quando o promitente-comprador para quem havia sido feita a tradição do imóvel a que se refere o contrato promessa cede a sua posição contratual a terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor vem a realizar-se a escritura de compra e venda respectiva”.
Finalmente, resulta também do acórdão de 31.10.2000, proferido no Processo nº 24570 (Apêndice ao DR de 31.01.2003, págs. 3880 e segs.) que “O artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD estabelece como requisitos da presunção jurídica da tradição, para efeitos de sisa, que o promitente-comprador ajuste revenda com terceiro e que entre este e o promitente vendedor seja celebrada escritura de venda, tornando-se desnecessário que o promitente-comprador tenha entrado na posse do imóvel”.
Portanto, nenhum destes arestos comunga do acórdão fundamento no sentido de que cabe à FP “provar que entre o promitente-comprador e o terceiro que adquiriu em definitivo …, foi acordada uma revenda segundo um determinado figurino, isto é, a celebração de um negócio que para aquele traga vantagens económicas”.
Regressando ainda ao citado acórdão de 21.04.2010, concluiremos nos seguintes termos:
“Nos termos do artigo 424.º nº 1 do Código Civil, a cessão da posição contratual traduz-se na possibilidade que as partes têm, num contrato com prestações recíprocas, de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente consinta na transmissão.
Fazendo uso desta figura jurídica, é normal as partes celebrarem um contrato promessa de compra e venda sobre um imóvel e, posteriormente, por motivos da mais diversa índole, o promitente comprador ajustar com um terceiro a cessão da sua posição contratual, assumindo este a posição daquele no referido convénio.
Todavia, o facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que, a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD.
Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do artigo 349.º do Código Civil. Isto é, a presunção de que o ajuste de revenda se pode inferir da cedência da posição contratual nas promessas de venda não é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), mas uma presunção simples, natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram a essa cedência, evidenciação que tem de ser feita pelo cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esse motivos.
Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.
Aplicando estas considerações ao caso vertente, constata-se que a Impugnante, ora Recorrente, apesar de ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma justificação forneceu para esse acto (seja perante a AT, seja perante o Tribunal), permitindo, assim, que legitimamente se inferisse o mencionado ajuste de revenda do imóvel. Com efeito, não alegou nem a impossibilidade de outorgar o contrato-prometido nem a desistência do contrato-promessa, não provando, sequer a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa.
Deste modo, sendo legítima a conclusão retirada pela AT quanto à existência de um ajuste de revenda e não se podendo considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorre o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel”.
No caso concreto dos presentes autos ficou provado que em 26/07/2002, o impugnante celebrou contrato de cessão de posição contratual com C……, e que em 01/10/2002 foi efectuada a outorga da escritura entre C…… e o primitivo promitente vendedor (B……, Ldª.).- factos 2º e 3º do probatório supra.
E, nenhuma prova foi feita no sentido de que não existiu ajuste de revenda, pelo que, não se podendo considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorre o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel”.
Pelo que ficou dito, improcede o recurso.
14. Nestes termos e pelo exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente.
Lisboa, 2 de Maio de 2012. – João António Valente Torrão (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Lino José Batista Rodrigues Ribeiro – Pedro Manuel Dias Delgado – Maria Fernanda dos Santos Maçãs.
