0724/02 - Supremo Tribunal Administrativo

O acto tributário de liquidação de emolumentos que aplica norma jurídica nacional, eventualmente contrária a uma Directiva comunitária não transcrita para a ordem jurídica nacional, é anulável, sendo o prazo para a sua impugnação de 90 dias.

Não viola o direito comunitário o prazo de caducidade do direito de impugnação de 90 dias, estabelecido no artº 102º do CPPT, aplicável à impugnação da liquidação de emolumentos, contado a partir do respectivo pagamento, porque, no seu conjunto os meios colocados à disposição do administrado respeitam o princípio da equivalência com o direito interno e o princípio da efectividade.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., recorre da sentença que, no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa julgou improcedente a impugnação do acto tributário da liquidação de emolumentos notariais, no montante de 4.573.683$00.

Alegou formulando as seguintes conclusões:

A- Devem as presentes alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos dos artigos 282º, n.º 3 do CPPT e 145º, n.º 5 do CPC;

B- A recorrente, convicta da razão que lhe assiste, de forma alguma pode concordar com a sentença que julgou improcedente, por extemporaneidade, a impugnação de acto tributário de liquidação de emolumentos Notariais.

C- Pois, o referido acto tributário de liquidação de emolumentos é contrário ao direito comunitário, nomeadamente ao artigo 10º da Directiva 69/335 do Conselho.

D- É incontestável que o Estado Português, ao arrepio do disposto no artigo 249º CE, não transpôs para a ordem jurídica interna o citado normativo comunitário.

E- Este comportamento, violador do citado artigo 249º CE, não permite que os cidadãos nacionais conheçam o verdadeiro alcance dos seus direitos.

F- Ora, é jurisprudência constante do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), que enquanto o Estado-membro não transpuser uma Directiva, as normas nacionais relativas a prazos são inaplicáveis.

G- Este entendimento funda-se na concepção do primado do direito comunitário, concebido no caso Simmenthal, de 9 de Março de 1978.

H- No seguimento deste caso, formou-se a convicção que o juiz nacional deve interpretar o direito à luz do texto e finalidade da Directiva, cfr., Acórdão proferido no âmbito do caso Marleasing, de 13 de Novembro de 1990.

I- Como culminar desta sequência jurisprudencial, no caso Factortame, de 16 de Junho de 1990, estabeleceu-se o afastamento da norma processual interna quando esta impeça ou dificulte a eficácia dos direitos estabelecidos e reconhecidos à luz do direito comunitário.

J- Atento o exposto, sendo verdade que o Juiz nacional deve aplicar o direito comunitário, através de mecanismos processuais internos, é instado a ignorar esse mesmo direito processual que rege os seus actos de jurisdição, sempre que estes impeçam ou dificultem a plenitude dos efeitos do normativo comunitário, pelo que,

L- Quando as normas processuais internas conflituem com o direito comunitário, terão que ser julgadas inaplicáveis por força do primado do direito comunitário.

M- Por outro lado, não se pode comparar o caso em análise nos presentes autos com aqueles dos quais resultaram os acórdão de 15 de Setembro de 1998 (caso Spac SpA), acórdão de 10 de Julho de 1997 (caso Palmisani) e acórdão de 17 de Julho de 1997 (caso Haahr Petroleum Ltd) porquanto,

N- Nos supra referidos casos estava em causa um período de caducidade que oscilava entre 3 e 5 anos contados desde o momento da prática do facto, e um ano a contar da efectiva transposição da Directiva.

O- Nestes casos o TJCE considerou tais prazos razoáveis dado que não colidem com o princípio da efectividade, ou seja,

P- Não tornam praticamente impossível ou extraordinariamente difícil o exercício de direitos emergentes de uma directiva não transposta.

Q- Ora, o caso analisado nos presentes autos assume contornos radicalmente diferentes, dado que está em causa um prazo de caducidade de 90 dias, o que,

R- Sem qualquer dúvida colide com o princípio da efectividade, uma vez que impossibilita o exercício de direitos emergentes de uma directiva não transposta.

S- De qualquer forma, por assumir importância fundamental para a decisão da causa a interpretação a dar a um acto adoptado por Instituições da Comunidade, e atento o disposto no artigo 234º (ex artigo 177º), do Tratado de Amesterdão os autos deverão ser remetidos a título prejudicial para o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, para que este se pronuncie sobre as seguintes questões:

“Pode um Estado-Membro que, ao arrepio do disposto no artigo 249º do Tratado de Amesterdão, não transpôs a Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17/7/69, para o seu ordenamento interno e com essa omissão não permite que os particulares conheçam a totalidade dos direitos que lhes assistem, invocando normas processuais internas para obstar à plenitude dos efeitos do sobredito normativo comunitário?”;

“É legítimo que o Estado invoque um prazo de caducidade de 90 dias, previsto no ordenamento jurídico interno, para se abster de conhecer um direito emergente de uma Directiva Comunitária (in casu Directiva n. º 69/335/CEE), não transposta no prazo nela previsto?”;

“O prazo de 90 dias, contados desde o momento em que a obrigação tributária se torna exigível, colide com o princípio da efectividade?”

T- A decisão recorrida não poderia decidir no sentido de a inconstitucionalidade, de que enferma a norma base da liquidação impugnada, por violação do princípio da legalidade, não gerar o vício de nulidade mas o de mera anulabilidade.

U- Pois, ressalvam-se os casos em que, quando seja atingido o núcleo essencial de um direito fundamental, o vício será a nulidade e não a anulabilidade.

V- As razões que levam o máximo tribunal administrativo a pronunciar-se no sentido da mera anulabilidade, prendem-se com os princípios da certeza e segurança jurídica.

X- Ora, em primeira linha, a recorrente, entende ser violado o núcleo essencial do direito de propriedade, pelo que,

Z- A liquidação de que foi alvo consubstancia uma clara situação de confisco, porquanto se vê despojada de um bem, sem que haja qualquer título legitimador de tal acto.

AA- Por outro lado, quem colocou em crise os mencionados princípios de certeza e segurança, foi o próprio Estado Português ao, pela sua inércia violadora do disposto no artigo 249º CE, não permitir que os seus cidadãos conhecessem os seus direitos em toda a sua extensão.

AB- Assim, não se afigura legítimo que o Estado venha invocar o seu comportamento, ilícito e culposo, sublinhe-se, para se abster de responder ao pedido.

AC- Deve ser salientado que a violação do núcleo essencial do direito de propriedade resulta do próprio texto constitucional, nomeadamente do seu artigo 103º, n.º 3.

AD- Acresce que a jurisprudência fundamentadora da posição adoptada pela decisão recorrida, mostra-se contraditória com o Acórdão do Pleno, de 31 de Outubro de 1990, in Acórdãos Doutrinais, 353, 666, bem como Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 27 de Outubro de 1999, proferido no âmbito do Recurso n.º 23 272.

AE- Dos termos dos citados Acórdãos, resulta que a inconstitucionalidade das leis é um vício tão grave que pode ser invocado em sede de Oposição.

AF- Ora, tal só será possível se a sua não impugnação não 1he atribuir estatuto de “caso resolvido”, o que,

AG- Só é juridicamente possível, se se considerar que, o acto de liquidação enferma de nulidade e não de mera anulabilidade.

AH- Nestes termos, o acto tributário de liquidação de emolumentos Notariais é nulo, sendo sindicável a todo tempo, pelo que,

AI- A impugnação de acto tributário de liquidação de emolumentos Notariais, é tempestiva, só assim se assegurando os princípios de certeza, segurança, justiça e proporcionalidade.

Conclui que:

Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogar-se a sentença recorrida, por estar demostrado que a violação do direito comunitário, por um lado e a inconstitucionalidade, por outro, são geradores de nulidade do acto tributário de liquidação de emolumentos notariais, pelo que a impugnação, não pode deixar de ser considerada tempestiva pois o Estado Português não pode invocar contra os particulares a sua própria inércia pela não transposição da Directiva Comunitária n.º 69/335, do Conselho de 17 de Julho, como lhe impunha o artigo 249º CE.

Caso assim não se entenda, requer-se que os autos, na parte respeitante à análise da violação do direito comunitário, sejam, nos termos do disposto no artigo 234º do Tratado de Amesterdão, enviados a título prejudicial ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias para que este se pronuncie sobre as questões que identifica a fls. 225 e 226.

O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que o acto tributário impugnado a violar norma comunitária será ferido de anulabilidade sendo o prazo para a sua impugnação de 90 dias sendo este prazo, em conjugação com os demais meios processuais que a nossa ordem jurídica faculta, conforme com os princípios da efectividade e equivalência tornando-se desnecessário suscitar o reenvio prejudicial conforme resulta de jurisprudência deste STA.

2. A sentença recorrida partiu do seguinte quadro factual:

1- No dia 27 de Outubro de 1997, no Cartório Notarial de Sesimbra, foi celebrada escritura pública de aumento de capital social da sociedade ora impugnante de esc. 1.297.376.000$00, para esc. 3.000.000.000$00, tendo-lhe sido debitada a quantia de esc. 4.573.683$00, a titulo de acréscimo de emolumentos sobre os actos de valor determinado, como resulta dos docs. de fls. 16 a 25, aqui dados por reproduzidos;

2- A ora impugnante liquidou a quantia referida no ponto 1, em 27 de Outubro de 1997, como resulta do doc. de fls. 26, aqui dado por reproduzido;

3- A presente impugnação foi instaurada em 20 de Março de 2000, como resulta do carimbo aposto no rosto da petição inicial.

3.1. A decisão recorrida pronunciou-se pela intempestividade da impugnação por haver sido interposta para além do prazo de 90 dias a que se refere o artº 123º 1 a) do CPT.

Importa, por isso, determinar se é ou não intempestiva a impugnação ao que acresce que igualmente importa apreciar o requerido reenvio prejudicial.

3.2. Conforme resulta da matéria de facto provada a presente impugnação foi apresentada em 20 de Março de 2000 tendo os emolumentos sido liquidados e pagos em 27-10-97.

Deu, por isso, entrada muito para além do prazo de 90 dias a que se reporta o artº 102º 1 a) do CPPT bem como do artº 123º do CPT.

Importa determinar se ocorre a extemporaneidade da petição para o que se torna desnecessário averiguar se as receitas a que se refere a presente oposição devem ser qualificadas como impostos ou taxas pois que, independentemente da sua natureza jurídica, e ainda que os actos tributários impugnados pudessem ser qualificados como impostos a ilegalidade resultante da eventual violação de normas comunitárias geraria anulabilidade e não nulidade.

Com efeito o eventual vicio de violação de norma constitucional ou comunitária não conduz sempre à sua nulidade.

É que a regra geral no regime de invalidade do acto administrativo é a da anulabilidade tal como resulta do artº 135º do CPA.

É certo que nos termos do artº 133º nº 2 al. d) do mesmo diploma legal são nulos os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental o que manifestamente não é o caso dos acto impugnados.

E no conteúdo essencial de um direito fundamental, como se escreveu no Ac. deste STA de 27-2-2002, Rec. 26.767, não se insere o disposto no artº 103º nº 3 da Constituição da República (anterior 106º 3) pois que o que aí se confere é um direito de resistência jurídica ao pagamento, o que significa que, na própria execução coerciva, o contribuinte pode alegar, em termos de oposição, a inconstitucionalidade da lei, base da liquidação do tributo.

E esta linha de pensamento á válida quanto à eventual ofensa ao conteúdo essencial do direito de propriedade consagrado no art 62º da CRP, uma vez que, de modo algum, com os actos tributários impugnados, se suprime tal direito.

Acompanhando Gomes Canotilho e Vital Moreira, em anotação ao preceito constitucional citado "o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do titulo ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado".

Neste sentido se tem pronunciado este STA, em jurisprudência reiterada e nomeadamente no Ac. de 20-3-2002, que, de perto, passaremos a acompanhar.

Com efeito na nossa ordem jurídica existe aquele prazo de 90 dias para impugnar os actos tributários de liquidação, previsto, sucessivamente, nos artigos 89º do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), 123º nº 1 alínea a) do Código de Processo Tributário (CPT), e 102º nº 1 alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

E este prazo conta-se a partir do termo daquele que é concedido para o pagamento voluntário, como estabelecem as indicadas disposições legais do CPT e CPPT.

Este prazo é de caducidade do direito à impugnação de actos anuláveis já que para a impugnação dos actos nulos a lei não estabelece prazo podendo ser instaurada a todo o tempo (artigo 134º nº 2 do Código do Procedimento Administrativo).

Como já se deixou referido o acto de liquidação de uma receita tributária, efectuado de acordo com a lei nacional, violadora de norma jurídica comunitária é anulável e não nulo.

É que os actos feridos de erro nos pressupostos de direito, por desconformidade das normas jurídicas nacionais aplicadas, com normas constantes de Directiva comunitária não transcrita são meramente anuláveis por ser esta a regra no nosso direito, para os actos administrativos ofensivos dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, conforme estabelece aquele artigo 135º do CPA a não ser que a lei preveja outra sanção para essa violação, como resulta da conjugação deste artigo com o 133º nº 1 e 2.

É que não se tratando de acto “a que falte qualquer dos elementos essenciais” (artigo 133º nº 1, citado), e não havendo norma que expressamente comine com a nulidade o acto praticado em ofensa a regras de direito comunitário, a sanção só pode ser a da anulabilidade do respectivo acto.

É o que igualmente acontece com os actos que aplicam normas legais inconstitucionais já que a jurisprudência não os vem considerando, em regra, nulos, mas apenas anuláveis, ou feridos de “invalidade atípica”, de qualquer forma, submetidos às regras próprias dos actos anuláveis, no que concerne à tempestividade da sua impugnação judicial.

A título ainda de exemplo pode consultar-se a este propósito o acórdão deste Tribunal, de 31 de Outubro de 2001, no recurso nº 26392.

Resta, por isso, concluir que os actos de liquidação impugnados não são nulos, mas, eventualmente, anuláveis.

3.3. E este prazo de 90 dias é conforme com os princípios da efectividade e da equivalência, tendo em conta o conjunto dos meios processuais que a nossa ordem jurídica faculta ao particular para obter o reembolso das quantias pagas em excesso, em consequência de liquidações eventualmente feridas de ilegalidade, entre os quais figura o pedido de revisão da liquidação, seguido de eventual reacção contenciosa contra o seu eventual indeferimento.

Para afirmar a tempestivamente da impugnação sustenta a recorrente que o acto tributário da liquidação em apreciação violou princípios fundamentais do direito comunitário e nomeadamente aquele princípio da efectividade e daí que tenha requerido a este STA que suspenda a instância e suscite reenvio prejudicial.

Entende-se, contudo, aderindo a jurisprudência deste STA e nomeadamente ao Ac. de 12-12-2001, Rec. 26.233, que de perto passaremos a acompanhar, que se torna desnecessário questionar o TJCE sobre tal questão.

Com efeito entende-se que pode o administrado reagir contra actos ilegais de liquidação de tributos, quando está em causa a violação de normas de direito comunitário, quer pela via da impugnação judicial, para a qual dispões do mencionado prazo de 90 dias, quer, no caso de não pagamento do tributo, pela impugnação, dentro do prazo de oposição à execução fiscal, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 286º do C.P.T., quer pela revisão do acto tributário, nos termos dos arts. 94º do C.P.T. e 78º da L.G.T., seguida de eventual impugnação contenciosa de decisão de indeferimento.

E será perante o conjunto dos meios facultados ao administrado, para obterem a restituição de receitas tributárias ilegalmente cobradas, que será de aferir da compatibilidade do direito nacional com o direito comunitário e não apenas perante o processo de impugnação judicial.

Na verdade o tribunal nacional encontra-se dispensado de suscitar o reenvio prejudicial, quando o T.J.C.E. já tiver apreciado, anteriormente, a questão que é objecto do processo.

Conforme se escreveu no acórdão do T.J.C.E. de 17-11-98, processo n.º C-228/96, publicado em Colectânea de Jurisprudência, 1998, página I-7141:

"1. Na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis que aquelas que dizem respeito a recursos similares de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, que não tornem na prática impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade).

Quanto ao princípio da efectividade, é compatível com o direito comunitário a fixação de prazos razoáveis de recurso sob pena de caducidade no interesse da segurança jurídica que protege ao mesmo tempo o contribuinte e a administração em causa. Com efeito, tais prazos não são de natureza a tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. Para este efeito, um prazo nacional de caducidade de três anos que corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável.

O respeito do princípio da equivalência pressupõe, por sua vez, que a modalidade em discussão se aplica indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas. Este princípio não pode, em contrapartida, ser interpretado como obrigando um Estado-Membro a estender, ao conjunto das acções da restituição de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário, o seu regime de restituição mais favorável. Assim, o direito comunitário não se opõe a que a legislação de um Estado-Membro contenha, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções de repetição do indevido entre particulares, modalidades particulares de reclamação e de recurso judicial menos favoráveis para a impugnação de impostos e outras imposições. Só seria diferente se essas modalidades fossem aplicáveis apenas às acções para restituição desses impostos ou imposições que fossem fundadas no direito comunitário.

Daqui resulta que o direito comunitário não se opõe à aplicação de uma disposição nacional visando substituir, para o conjunto das acções de restituição em matéria aduaneira, um prazo especial de prescrição, de cinco e depois de três anos, ao prazo ordinário de prescrição de dez anos previsto para a acção da repetição do indevido, uma vez que este prazo de caducidade, que é análogo àquele já previsto para diferentes imposições, se aplica da mesma maneira às acções de restituição que se fundam no direito comunitário e àquelas que se fundam no direito interno.

2. O direito comunitário não proíbe ao Estado-Membro que oponha um prazo nacional de caducidade às acções para restituição de imposições cobradas em violação das disposições comunitárias, mesmo se esse Estado-Membro não modificou ainda as suas regras nacionais para as tornar compatíveis com essas disposições, quando, por um lado, tal prazo não é menos favorável para os recursos fundados no direito comunitário que para os recursos fundados no direito interno e que não toma praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária e, por outro lado, quando não se comprova que o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência do prazo litigioso, tenha conduzido a privar totalmente a recorrente da possibilidade de defender os seus direitos perante as jurisdições nacionais.".

E quer no acórdão do T.J.C.E. quer na situação dos presentes autos está em causa a restituição de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário pelo que ocorre identidade essencial entre a situação em apreciação no acórdão do T.J.C.E. e a que aqui se discute.

E sendo razoável um prazo nacional de caducidade de três anos, a contar da data do pagamento impugnado, desde que ele se aplique indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas, não ocorrerá violação dos mencionados princípios da equivalência e da efectividade se tal prazo se aplicar à globalidade do regime de impugnação dos actos de liquidação de receitas tributárias violadores de normas de direito comunitário.

Na verdade do mencionado acórdão do T.J.C.E. resulta ser aceitável, e respeitador dos princípios da efectividade e da equivalência, um prazo de caducidade de três anos para a impugnação de actos de liquidação de tributos que violem normas de directivas comunitárias, ainda que não transpostas para o direito interno dos Estados-membros, desde que tal prazo não seja menos favorável para os recursos fundados no direito comunitário que para os recursos fundados no direito interno.

Não estabelecendo o direito interno nacional um regime menos favorável para a impugnação de actos tributários, violadores de normas de direito comunitário, do que o que vigora para os actos que violam normas de direito interno, não há incompatibilidade com o mencionado princípio da equivalência.

Acresce que o conjunto dos meios administrativos e contenciosos colocados à disposição dos interessados para obterem a restituição de quantias indevidamente cobradas, considerando o regime nacional de impugnação de actos tributários com fundamento em erro imputável aos serviços, no qual se inclui o vício de violação de normas de direito comunitário, permite o acesso a meios judiciais de restituição de quantias indevidamente cobradas desde que tal direito seja exercido previamente por via administrativa dentro do prazo de quatro anos, nos termos do art. 78.º, n.º 1, da L.G.T., ou de cinco anos nos termos do art. 94.º, alínea b), do C.P.T. resulta respeitado o princípio da efectividade do direito comunitário.

Nesta perspectiva encontra-se este STA dispensado de efectuar o suscitado reenvio prejudicial pois que o regime nacional é compatível com o direito comunitário.

Na situação dos autos tinha a interessada meios que lhe permitiam obter a restituição da quantia que eventualmente lhe foi cobrada com violação de normas de direito comunitário.

Contudo estando efectuado o pagamento e esgotado o prazo de 90 dias em que a lei permite a impugnação com fundamento em qualquer ilegalidade, apenas poderia a recorrente obter a quantia referida através de revisão do acto tributário, com os fundamentos desta e eventual e posterior impugnação contenciosa de decisão que indeferisse a sua pretensão.

E na situação concreta dos presente autos não é possível a convolação da petição de impugnação na mencionada revisão pois que tendo efectuado o pagamento, o acesso aos meios contenciosos apenas poderia ocorrer na sequência de prévia decisão administrativa, proferida em procedimento de revisão do acto tributário.

Tendo a impugnação sido instaurada muito para além do prazo de 90 dias, a contar do termo do prazo de pagamento voluntário e não havendo incompatibilidade entre este prazo e o direito comunitário, não ocorre situação que justifique o requerido reenvio prejudicial.

De tudo o exposto resulta que não merece censura a decisão que considerou intempestiva, nos termos do art. 123.º, n.º 1, alínea a) do C.P.T., a impugnação a que se reportam os presentes autos.

4. Termos em que se acorda em negar provimento ao presente recurso.

Custas a cargo da recorrente fixando-se em 50% a procuradoria.

Lisboa, 10 de Julho de 2002

António Pimpão – Relator – Mendes Pimentel – Vítor Meira