02611/16.3BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- O legislador estatuiu esta norma - art. 88º nº 13 al. a) do CIRC - de modo bastante amplo e abrangente, com o claro propósito de incluir qualquer compensação paga aos gestores, administradores ou gerentes aquando da cessação de funções, desde que não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, ou seja, de modo expresso, o legislador pretendeu abranger todo e qualquer pagamento resultante da cessação, excepto o valor das remunerações devidas até ao final do contrato, sendo que a própria Recorrente reconhece que a cláusula relativa à compensação foi inserta nos contratos celebrados entre os administradores e a “Z…” e consubstancia o cumprimento de uma obrigação contratual então assumida, o que equivale a dizer que a sua atribuição é uma decorrência do cumprimento do contrato laboral.

II- Ora, o legislador integrou na previsão da norma “quaisquer compensações”, de modo a obstar a que as partes lograssem evitar a sua incidência através do nome que lhe atribuíssem, sendo que, como decidido, não é possível associar as importâncias pagas a título de obrigação de não concorrência à expressão “objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual” uma vez que são realidades completamente distintas e se é certo que do ponto de vista gestionário, todos os factores externos e internos são potencialmente capazes de influir de algum modo na produtividade da empresa, contudo, o legislador fiscal refere-se expressamente a objectivos de produtividade determinados por si mesmos, não ao cumprimento de deveres que já decorrem da Lei comercial e da Propriedade Industrial.

III- Por outro lado, o facto desses valores serem objecto de incidência no âmbito do artigo 9º nº 1 alínea c) do Código do IRS na esfera do seu beneficiário, não constitui fundamento bastante para afastar a aplicação do artigo 88º nº 13 alínea a) do CIRC, na medida em que a norma é dirigida à reprovação de práticas empresariais, como a própria Recorrente reconhece, e não visa propriamente a atribuição de rendimentos ocultos, desiderato prosseguido pela alínea b) do mesmo número.

IV- Não existe fundamento para diferenciar a dedução do benefício fiscal no caso da derrama estadual em relação à colecta de IRC quando aplicável o REGTS, sendo que, não se suscitando controvérsia entre as partes que a dedução do benefício fiscal ao investimento abrange a colecta de IRC e a derrama estadual, então só há que aplicar as regras e espírito subjacentes ao REGTS, que é de atender à colecta do grupo e ao valor global das derramas.

V- Na verdade, do facto de a derrama estadual incidir sobre a matéria colectável de cada uma das sociedades não se pode extrair a ilação pretendida pela Recorrente AT, uma vez que essa determinação do valor da derrama procura evitar um resultado contraproducente da aplicação do REGTS, atento os termos da incidência terem por base um determinado valor mínimo da matéria tributável (lucro tributável superior a € 1 500 000) e a taxa ser progressiva.

VI- Assim, estando em causa o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, deve aplicar-se o disposto no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC na sua plenitude, efectuando-se as deduções dos benefícios fiscais às colectas de IRC e da derrama estadual.

Processo n.º 2611/16.3BELRS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A. .., SGPS, S.A.” e a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificados nos autos, inconformados, vieram, respectivamente, interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 10-04-2024, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida pela primeira, determinando a anulação parcial da liquidação na parte relativa à dedução dos benefícios fiscais instituídos pelo RFAI à colecta da derrama estadual do Grupo e das respectivas consequências daí advenientes no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º ...89, referente ao exercício de 2013 e a Liquidação de juros compensatórios n.º ...82, derivada de correcções relativas a Tributação Autónoma e Benefícios Fiscais, com o saldo final a pagar de EUR 1.210461,54

A Recorrente “A..., SGPS, S.A.” formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

a. Os atos tributários em crise na presente impugnação têm na sua base o entendimento, propugnado pela AT, aqui recorrida, em sede inspetiva, segundo o qual a Impugnante não liquidou tributação autónoma associada ao montante de € 2.810.000,00, correspondente ao pagamento efetuado a dois administradores aquando da cessação das suas funções, a título de compensação pela assunção de obrigações de não concorrência, alegadamente enquadráveis na alínea a) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC (que teria correspondido a uma tributação autónoma de € 983.500,00, pela aplicação da taxa de 35%).

b. O entendimento acima descrito resultou na liquidação adicional que nestes autos vem impugnada, conforme nota de Liquidação adicional de IRC n.º ...89, nota de Liquidação de juros compensatórios n.º ...82 e Demonstração de acerto de contas n.º ...51, juntas como Documentos n.º 1 a 3.

c. Relativamente à correção acima referenciada, a sentença recorrida confirmou-a, tendo a impugnação judicial deduzida decaído nessa parte. É justamente sobre esta matéria, cujos fundamentos de impugnação foram considerados improcedentes pelo Tribunal a quo, que versa o presente recurso, o qual terá na sua base razões exclusivamente de direito, nos termos que seguidamente se exporá.

d. Em primeiro lugar, assentam as razões da recorrente no facto de apenas se subsumem naquele normativo (alínea a) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC) as indemnizações/compensações recebidas pelos administradores pela cessação das suas funções, mas já não às importâncias recebidas pela assunção de uma obrigação de não concorrência com eficácia pós-mandato (de natureza distinta das primeiras).

e. É que, com efeito, o que com o pacto de não concorrência se pretende é, com efeito, conferir ao empregador um meio de proteção da sociedade, em consequência de uma atuação de um seu ex-administrador, que, ao seu serviço, adquiriu conhecimentos técnicos específicos e teve acesso ao seu mais fundamental recurso, a sua clientela: ela constitui um meio adequado, e uma escolha racional, à disposição do empregador, para prevenir prejuízos que possam resultar da transferência de um seu ex-administrador para um seu concorrente. A mesma reveste, assim, uma natureza de sinalagmaticidade, que se prende exclusivamente com a circunstância de gerar para o empregador uma obrigação de dar e, com carácter pecuniário, e para (no caso) o ex-administrador uma obrigação de non facere, traduzida no cerceamento da liberdade de exercer uma atividade profissional que possa entrar em concorrência com o anterior empregador.

f. Assim sendo, parece razoável afirmar que a sujeição do administrador à obrigação de não concorrência com eficácia pós-mandato configura uma obrigação completamente nova, sem qualquer relação com a obrigação pré-existente, ou, pelo menos diretamente, com o exercício efetivo do mandato ou de quaisquer funções ao abrigo de uma qualquer relação de trabalho dependente.

g. Em face do que vem dito, deve a admissibilidade do pacto de concorrência ser aferida em função da restrição voluntária e proporcionar da liberdade contratual do ex-administrador, a qual deve ser considerada independente e nova - relativamente às obrigações que lhe estavam acometidas durante a vigência do mandato até à sua cessação - e lícita - à luz dos princípios da ordem pública e da autonomia da vontade (e não à luz das regras laborais).

h. Em suma, podemos dizer, com o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 5 de Novembro de 2009, proferido no âmbito do processo 129/08.7TTAGD.C1, que, «o pacto de não concorrência - que visa acautelar, por certo tempo, o prejuízo decorrente do exercício de atividade concorrencial e o risco de indefinição entre as situações ilícitas de utilização de informação reservada ou confidencial» - nenhuma relação tem, afinal, pelo menos direta, com a relação que primordialmente é estabelecida entre a sociedade e o administrador, no cômputo das suas genuínas atribuições.

i. Pelo contrário, os pactos no contexto dos quais são arbitradas as indemnizações ou quaisquer compensações devidas, não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de administrador referem-se a obrigações relativas à prática efectiva de uma atividade, a um determinado desempenho ou resultado operativo, indissociado, por isso, da relação laboral que é estabelecida entre o beneficiário da indemnização e a sociedade que nela incorre.

j. O legislador fiscal reconhece, sem margem para dúvidas, as diferenças que subjazem à atribuição de importâncias pela assunção de obrigação de não concorrência com eficácia pós-mandato e à atribuição de uma indemnização ou compensação, não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de administrador, conferindo-lhes enquadramentos tributários concomitantemente distintos em sede de IRS e de IRC.

k. Assim, as indemnizações que, mesmo não sendo realmente compensações pelo trabalho prestado, encontram a sua fonte e a sua origem na atividade produtiva prosseguida, são pelo legislador do Código do IRS entendidas enquanto rendimentos laborais, integradas na categoria de rendimentos do trabalho e aí (no âmbito da Categoria A de rendimentos) tributadas em sede deste imposto.

l. Ao invés, as «importâncias auferidas em virtude da assunção de obrigações de não concorrência, independentemente da respectiva fonte ou título» (sublinhado nosso) foram expressamente incluídas, pelo legislador do Código do IRS, no âmbito da Categoria G dos rendimentos, que convencionalmente adotam a qualificação genérica de incrementos patrimoniais, conforme resulta da alínea c) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRS.

m. Sendo como vem de ser dito, parece não oferecer qualquer dúvida que as indemnizações ou quaisquer compensações devidas, não relacionadas com a concretização de objetivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente tenham sido deliberadamente integradas no escopo de tributação dos rendimentos da Categoria A, ao invés das importâncias auferidas em virtude da assunção de obrigações de não concorrência, para as quais o legislador consagrou um diferente tratamento, atendendo ao seu carácter esporádico, aleatório e não relacionado com a atividade laboral.

n. Face ao exposto, o incremento patrimonial que resulta do cumprimento de uma obrigação de non facere, na qual se traduz a obrigação de não concorrência em causa, apenas se encontra sujeito a tributação pelo facto de se enquadrar numa previsão específica de incidência - alínea c) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRS -, no âmbito da Categoria G de rendimentos, a qual dá expressão à referida conceção de rendimento-acréscimo.

o. O legislador, quando se referiu aos “gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente”, não quis incluir em tal previsão, além das importâncias que compõem a política de remuneração das categorias profissionais cuja actividade tenha um impacto determinante na definição dos objectivos operacionais e estratégicos das empresas, todas as outras importâncias não relacionadas com a atividade produtiva propriamente dita, como são aqui o caso das importâncias devidas pela assunção da obrigação de não concorrência com eficácia pós-mandato: somente as primeiras importâncias cabem no escopo da norma.

p. Esclarecidos com rigor os interesses em jogo, são os seguintes pontos de referência necessários à definição exata do alcance da norma e do conjunto de situações típicas que ela visa regular:

q. PRIMEIRO: a proposta de lei, a lei, as alterações introduzidas no Código do IRS e o aditamento da norma do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC visam exatamente o mesmo tipo de rendimentos, ou seja, os rendimentos classificados pelo legislador do Código do IRS como rendimentos do trabalho dependente (ou rendimentos da Categoria A);

r. SEGUNDO: além das importâncias suscetíveis de subsunção àquela categoria de rendimentos, nenhumas outras, dela excluídas, foram ali consideradas.

s. TERCEIRO: se o propósito do legislador fosse impedir a fixação de compensações em virtude da criação de novas obrigações para os executivos, não necessariamente relativas à relação laboral e à política remuneratória da sociedade, certamente optaria por se abster de penalizar fiscalmente, justamente, as pessoas coletivas, uma vez que é no interesse da atividade produtiva e da manutenção da fonte produtiva sujeita a IRC que elas são arbitradas.

t. Assim, tendo em consideração a doutrina e a reconstrução do pensamento legislativo relativamente a este tema, parece à recorrente evidente o tipo de indemnizações que o legislador pretende sujeitar a tributação autónoma, através da alínea a) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC, obviamente discrepante da natureza das indemnizações pagas no caso concreto.

u. Tudo visto, não pode senão concluir-se pela não subsunção das importâncias atribuídas em virtude da assunção de obrigação de não concorrência com eficácia pós-mandato no campo de aplicação da norma da alínea a) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC, por não ser este o sentido admissível da mesma.

v. Ao não ter decidido neste sentido, o Tribunal a quo viola de forma flagrante a norma do artigo 88.º do Código do IRC, não podendo, por esta razão e pelo mais que vem dito, subsistir na ordem jurídica.

IV. DO PEDIDO

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, REQUER-SE A V. EXAS SE DIGNEM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO AGORA INTERPOSTO, POR PROVADO E FUNDADO, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS ACIMA INVOCADOS, REVOGANDO-SE NA PARTE RECORRIDA A SENTENÇA SOBRE QUE INCIDE, COM AS DEVIDAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

Por seu lado, a Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

a) Em causa nos presentes autos está dedução dos benefícios fiscais instituídos pelo RFAI à coleta da derrama estadual do Grupo, resulta do RIT elaborado no seguimento do procedimento inspetivo efetuado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...55, a correção em causa prendeu-se com o facto de a Impugnante ter considerado no cálculo do RFAI a deduzir, no exercício de 2013, não só a coleta de IRC propriamente dita do Grupo, mas também a “derrama estadual do Grupo” (ou seja, a soma das várias derramas individualmente apuradas), sendo que a sociedade dominada a que este benefício se referia - a “B... TV Cabo” - não apurou sequer derrama estadual.

b) A douta Sentença de que se recorre analisando a questão referida entendeu que: “Na ausência de qualquer referência expressa na lei quanto à relevância da coleta individual para efeitos da dedução dos benefícios fiscais referentes ao RFAI, ter-se-á que concluir que tais deduções serão efetuadas à coleta do Grupo, na qual se inclui a derrama estadual global.

Em face do que precedentemente resulta expendido, conclui-se que nesta parte deve ser julgada procedente a presente impugnação.”

c) Ora, entendemos que ao assim decidir a douta Sentença não cumpriu o disposto na lei, previsto no artigo 3.º do RFAI e na alínea b) do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC.

d) De facto, atendendo quer ao disposto no artigo 3.º, da lei que regula o RFAI, quer ao disposto na alínea b), do n.º 2, do artigo 90.º, do CIRC e ainda ao disposto no n.º 3, do artigo 87.º-A, do CIRC, só poderá concluir-se que sendo o benefício fiscal em causa apurado com referência a uma das sociedades dominadas do Grupo B..., a “B... TV Cabo”, no que respeita ao cálculo do montante a deduzir à coleta do Grupo, há-de considerar-se apenas (para além da coleta de IRC do Grupo propriamente dita) a derrama estadual da sociedade a que o benefício em causa se refere, e não, como pretende a Impugnante e decidiu a douta Sentença, a “derrama estadual do Grupo” que, afinal, inexiste, existindo apenas, no âmbito do Grupo, a soma das várias derramas estaduais calculadas individualmente na esfera de cada sociedade integrante do mesmo.

e) Na verdade, atendendo ao expressamente disposto no n.º 3, do artigo 87.º-A, do CIRC, a derrama estadual não segue, pois, o regime previsto no art.º 70.º, daquele normativo legal, para a determinação do lucro tributável do grupo, de facto, a derrama estadual foi excluída pelo legislador do âmbito de aplicação do RETGS, uma vez que não incide sobre o lucro tributável do grupo, mas sim sobre o lucro tributável de cada uma das sociedades integrantes do grupo (veja-se a decisão do CAAD proferido no âmbito do processo n.º 369/2015-T).

f) Ademais, resulta do disposto no n.º 1, do artigo 3.º, do RFAI, ter sido intenção do legislador limitar a dedução do benefício fiscal em causa, de forma a salvaguardar um limite de receita fiscal é que as sociedades que compõem o RETGS mantêm a sua individualidade e autonomia fiscal, como, por exemplo, se alcança pela aplicação do artigo 70.º do CIRC, pois prevê que o lucro tributável do Grupo seja calculado pela sociedade dominante através da soma algébrica dos lucros individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao Grupo.

g) Errando assim a douta Sentença de que se recorre.

TERMOS EM QUE, COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR PROVADO, E EM CONSEQUÊNCIA, DEVERÁ A SENTENÇA RECORRIDA SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE ANALISE CABALMENTE TODAS AS QUESTÕES SUSCITADAS PELA ORA RECORRENTE, COM AS DEVIDAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA.”

Nesta sede, a Recorrida “A..., SGPS, S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A. O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo TTL que decidiu, a final, pela anulação parcial da liquidação adicional de IRC levada a cabo pela AT por referência ao Grupo A..., encabeçado pela Impugnante, ora Recorrida, e ao exercício de 2013, na parte em que desconsiderava uma parcela da dedução dos benefícios fiscais instituídos pelo RFAI à coleta de derrama estadual do Grupo.

B. Inconformada, veio a Fazenda Pública interpor recurso para o TCA Sul, alegando o erro de julgamento do Tribunal a quo naquela matéria.

C. No entanto, por estarem cumpridos os requisitos impostos pelo artigo 280.º, n.º 3, do CPPT, é entendimento da Recorrida que a apreciação destes autos de recurso caberá ao STA.

D. Com efeito, a Fazenda Pública só alega questões de direito, o valor da causa é francamente superior ao da alçada do TCA e a sucumbência da AT nesta matéria é largamente superior à alçada do Tribunal a quo.

E. Assim, deverá o TCA Sul declarar-se absolutamente incompetente para conhecer dos presentes autos de recurso, que deverão ser remetidos ao STA - nos termos e para os efeitos do artigo 18.º, n.º 1, do CPPT.

Centrando-nos no mérito da causa:

F. O Tribunal a quo não incorreu em qualquer erro de julgamento na matéria objeto dos presentes autos.

G. Entende a Fazenda Pública que das normas que prevêem e regulam o RETGS e a derrama estadual - artigos 69.º e seguintes e 87.º-A do Código do IRC, respectivamente - resulta que a derrama estadual, a ter lugar num concreto exercício, não integra a coleta do grupo, ficando alocada somente à sociedade por referência à qual foi apurada.

H. O que impossibilita a pretensão da Impugnante, ora Recorrida, quando pretende, em sede de RFAI, deduzir os montantes possíveis até 25% da coleta do Grupo A..., para a qual entende concorrerem o montante de IRC em sentido estrito, calculado de acordo com as regras do RETGS, e as derramas estaduais calculadas ao nível de cada sociedade do perímetro grupal.

I. Entendendo a Fazenda Pública que tal dedução apenas pode ter lugar até 25% da coleta de IRC stricto sensu do grupo.

J. Não poderia a Recorrida discordar mais.

K. Como bem fez notar o Tribunal a quo, apesar de ser distinto o cálculo do IRC em sentido estrito, no contexto de aplicação do RETGS, e o da derrama estadual, as regras que presidem à liquidação do imposto são únicas e as mesmas.

L. O artigo 90.º, n.º 6, do Código do IRC é perentório ao afirmar (i) que da aplicação do RETGS resulta uma única coleta e (ii) que as deduções àquela coleta única se fazem nos termos do n.º 2 daquele mesmo artigo, sem quaisquer especificidades.

M. Assim, e porque, nas palavras da sentença recorrida, «[n]a ausência de qualquer referência expressa na lei quanto à relevância da coleta individual para efeitos da dedução dos benefícios fiscais referentes ao RFAI, ter-se-á de concluir que tais deduções serão efetuadas à coleta do Grupo, na qual se inclui a derrama estadual».

N. Para lá da Recorrida e do Tribunal a quo, é este o entendimento do douto STA, que foi já chamado a pronunciar-se em dois processos em tudo idênticos ao dos presentes autos.

O. Tendo o Acórdão do STA, de 21 de março de 2024, proferido no âmbito do processo n.º 021/22.2BALSB, resultado julgado que «o artigo 90.º, n.º 2, alínea c) do Código do IRC dever ser interpretado no sentido de que, no quadro de aplicação do RETGS, a dedução dos benefícios fiscais SIFIDE não fica, pela natureza daquele regime, limitada à coleta individual de cada sujeito passivo que integra o grupo».

P. Conclusão a que o Tribunal chegou por entender que «sempre que o legislador o pretendeu, foram introduzidas restrições legais específicas para os termos em que operava a dedução de certos benefícios fiscais, na eventualidade de aplicação do referido regime RETGS», o que não sucedeu, nem quanto ao SIFIDE, nem quanto ao RFAI.

Q. Dispondo no mesmo sentido o Acórdão do STA, de 28 de outubro de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 0306/13.9BELRS, autos de recurso n.º 0424/17, no qual se pode ler que «[e]stando em causa o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, deve aplicar-se o disposto no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC na sua plenitude, efectuando-se as deduções dos benefícios fiscais às colectas de IRC e da derrama estadual».

R. Pelo que a sentença recorrida, por ter acolhido os argumentos da ora Recorrida e por estar conforme à conhecida jurisprudência do STA não merece qualquer censura, devendo, portanto, consolidar-se os seus efeitos na ordem jurídica.

IV. PEDIDO

Termos em que se requer a V. Ex.as que se dignem negar provimento ao presente recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida na parte que interessa à presente lide, na medida em que no plano fático e jurídico foi acertada a decisão a quo, tudo com as demais consequências legais.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em apreciar, por um lado, se a indemnização atribuída aos administradores a título de “obrigação de não concorrência” reveste alguma especificidade que a afasta da previsão da alínea a) do nº13 do artigo 88º do CIRC e, por outro lado, indagar, se para efeitos de aplicação do RFAI, há que atender, no caso de grupo de sociedades sujeita a REGTS, para além da colecta de IRC, ao valor global das derramas estaduais ou apenas à derrama estadual da sociedade titular do benefício fiscal ao investimento.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A Impugnante “A..., SGPS, SA” é uma sociedade holding resultante da fusão por incorporação da C... SGPS, S.A. na B... MULTIMÉDIA SGPS, S.A., cujo registo comercial ocorreu em 27 de agosto de 2013 (facto não controvertido).

2. A Impugnante tem como atividade principal a gestão de participações sociais em outras sociedades como forma indireta do exercício da atividade económica na área de multimédia (facto não controvertido).

3. No exercício de 2013, em sede de IRC, a Impugnante estava enquadrada no regime geral de tributação, encontrando-se abrangida pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, sendo a sociedade dominante do Grupo (facto não controvertido).

4. À data da fusão por incorporação referenciada no ponto 1 que antecede, eram administradores da B...MULTIMÉDIA, entre outros, AA e BB, nas qualidades de presidente da comissão executiva e administrador executivo, respetivamente.

5. A B...MULTIMÉDIA e os referidos administradores acordaram na cessação daquelas funções, com efeitos a 30 de setembro de 2013, por efeito do que ficou acordado o pagamento, por aquela sociedade a cada um destes administradores: (a) dos bónus que se encontrava diferido, nos termos da alínea b) do n.º 13 do artigo 88. ° do Código do IRC; do prémio antecipado de 2013; de uma importância devida pela assunção de obrigação de não concorrência com eficácia de dois anos pós-mandato. (Facto não controvertido).

6. As importâncias atribuídas em virtude da assunção de obrigação de não concorrência com eficácia pós-mandato, no caso do administrador AA, foram no valor de EUR 1.930.000,00 pago na data de cessação de funções e o valor de EUR 235.000 a pagar em 18 prestações mensais iguais e sucessivas com início em 1 de outubro de 2013 (Facto não controvertido).

7. As importâncias atribuídas em virtude da assunção de obrigação de não concorrência com eficácia pós-mandato, no caso do administrador BB, o valor de EUR 880.000,00 pago na data de cessação de funções e o valor de EUR 100.000 a pagar em 24 prestações mensais iguais e sucessivas com início em 1 de outubro de 2013. (Facto não controvertido).

8. Em 5/3/2014, os Serviços de Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) emitiram o Relatório Inspetivo (RIT) constante de fls. 124 a fls. 136 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, resultante do procedimento de inspeção externa realizada no âmbito da Ordem de Serviço n.º ...64, ao período de 2011, em sede de IRC, ao Grupo B... MULTIMÉDIA SGPS, S.A. (atual B... C..., SGPS, SA), do qual consta em síntese, o seguinte:

“(…)

1. 4 Descrição sucinta das Conclusões da Ação de Inspeção

1.4. 1 Imposto em falta - IRC

No âmbito da presente ação inspetiva foram efetuadas correções ao cálculo do imposto decompostas da seguinte forma:

aa) Redução do crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto nos artigos 90º e 91º do Código do IRC, no montante de €52.137,17.

b) Aumento dos benefícios fiscais dedutíveis - RFAI regulado na Lei nº 10/2009, de 10-03, prorrogado pela Lei 3-B/2010, de 28 de abril (Orçamento de Estado para 2010) e, posteriormente, pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (Orçamento de Estado para 2011 no montante de €123.997,43

c) Aumento do imposto apurado no resultado da liquidação regulado pelo artigo 92° do Código do IRC no montante de €48.984,88 em função dos ajustamentos referidos nos pontos anteriores

(…)

III.1- Correções ao Cálculo do Imposto

No âmbito da presente ação inspetiva foram efetuadas as correções seguintes:

(…)

b) Benefícios Fiscais

A B... C... considerou, na sua declaração de rendimentos de grupo acima identificada, quadro 10, Campo 355 o montante de benefícios fiscais de dedução à coleta de €4.509.974,34, correspondente (i) ao benefício fiscal RFAI - regulado na Lei n°10/2009, de 10-03, prorrogado pela Lei 3-B/2010, de 28 de abril (Orçamento de Estado para 2010) e, posteriormente, pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (Orçamento de Estado para 2011) - e (ii) ao benefício SIFIDE II estabelecido na Lei nº 55-A/2010.

O montante deduzido de benefícios fiscais reporta apenas a uma das empresas do Grupo, a B... TV CABO PORTUGAL, S.A e divide-se da seguinte forma;

- RFAI -€2.946.550,83

-SIFIDE-€1.563.423,51

O montante de €2.946.550,83, deduzido à coleta relativo ao benefício fiscal RFAI, inclui parte do benefício fiscal constituído em 2009, não deduzido integralmente por insuficiência de coleta (conforme previsto no nº 3 do artigo 3º dos diplomas legais supramencionados) e parte do benefício fiscal constituído em 2010, correspondente a 25% da coleta do Grupo conforme artº 3 da Lei nº 10/2009, de 10- 03, que em 2011 é de €11.786.203,32.

Importa agora mencionar o que a AT entende por derrama estadual e as suas consequências no âmbito do RETGS, concretamente quando existem benefícios fiscais de dedução á coleta.

A derrama estadual reveste caráter acessório ao IRC e deve ser tratada como tal, nomeadamente para efeitos do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2 do art.º 90.º, da alínea b) do n.º 1 do art.º 91º, e do art.º 92.º, todos do Código do IRC, pelo que a derrama estadual cabe no conceito de IRC, sendo um imposto deste acessório e não diferenciado.

Por outro lado de acordo com o nº 3 do artº 87º-A, do Código do IRC, no âmbito do RETGS (regime especial de tributação dos grupos de sociedades), a derrama estatual deve ser apurada individualmente por cada sociedade e neste sentido configura um IRC da própria sociedade que o gerou e não do grupo fiscal na qual se insere, não obstante ser liquidada na declaração do grupo.

Também tem sido entendido pela AT que, relativamente ao crédito de imposto calculado nos termos do art.º 91.º do CIRC (crédito de imposto por dupla tributação internacional) apurado por determinada sociedade abrangida pelo RETGS, este só poderá ser deduzido se o grupo tiver apurado coleta positiva (referente ao conjunto das empresas que o compõem), conforme prevê a al. a) do n.º 2 do art.º 90.º do Código do IRC, ou se essa mesma sociedade tiver, ela própria, apurado derrama estadual.

Por conseguinte, os benefícios fiscais dedutíveis à coleta, relativos a determinada sociedade abrangida pelo RETGS, só poderão ser deduzidos ao montante apurado relativamente ao grupo nos termos do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC, ou à derrama estadual relativa a essa determinada sociedade.

Nesta sequência, para efeitos de apuramento dos benefícios fiscais dedutíveis à coleta, concretamente do RFAI, pelo Grupo B..., concorre não só a coleta do grupo, no montante de €11 786.203,32, mas também a derrama estadual da TV CABO, cujo montante em 2011 foi de €495.989,71.

Pelo exposto, o montante de benefícios fiscais a deduzir no campo 355 da declaração de rendimentos do Grupo passará de €4.509.974,34 para €4.633.971,77, conforme quadro infra, originando uma correção a favor do contribuinte no montante de €123.997,43, conforme quadro infra.

Para os devidos efeitos importa referir que o grupo B..., no período de 2011, apurou coleta no montante de €11.786.203,32 tendo também incluído na declaração de rendimentos modelo 22 do grupo a derrama estadual no montante de €922.979,07, correspondente aos montantes apurados individualmente pelas empresas B... Multimédia, B... TV Cabo, B... TV Cabo SGPS, D... Audiovisuais e D... cinemas conforme quadro em anexo 1.

Por ser entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, conforme já explanado anteriormente, que a derrama estadual reveste a natureza de IRC ainda que com caráter acessório, deve ser tratada como coleta deste imposto.

Por conseguinte em função da alteração da coleta do grupo, de €11.786.203,32 para €12.709.183,29 (€11.786.203,32 +€922.979,07) e das correções propostas nos pontos a) e b) do presente relatório deverá ser recalculado o imposto devido nos termos do artº 92.º do CIRC, conforme quadro seguinte:

(…)

Assim, na Declaração de Rendimentos do grupo, no quadro 10 campo 371 - Resultado da Liquidação deverá constar o montante de €1.993.232,62 em vez de €1.944.247,74 originando uma correção de €48.984,88.

(…)”

9. Em 8/8/2014, a Administração Tributária emitiu a liquidação n.º ...27, relativa ao exercício de 2011, com o valor a reembolsar de EUR 607.993,11 constante de fls. 231 dos autos.

10. Em resultado de pedido de pronuncia arbitral sobre a liquidação oficiosa descrita no ponto que antecede, autuada com o n.º 369/2015-T, o CAAD emitiu em 25/1/2016, a decisão constante de fls. 240 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, na qual entendeu em síntese:

“(…)

A primeira conclusão a extrair de tal norma é a de que o benefício fiscal em matéria de IRC previsto no RFAI estava subordinado, em 2011, ao limite global de deduções a coleta então previsto no n.º 1 do artigo 92.º do CIRC.

Porém, como vem concluindo a jurisprudência arbitral, cujo entendimento sufragamos, "esta conclusão não basta para resolver a questão, pois a possibilidade de reporte do benefício fiscal do RFAI não afeta necessariamente o limite do artigo 92.º, n.º 1. Basta que, no ano em causa, seja utilizado o montante do benefício fiscal que, aditado aos restantes benefícios fiscais e regimes aí previstos, não ultrapasse o limite de 25% [no caso, 10%] da coleta, de forma a permitir que 0 imposto liquidado não seja inferior a 75% [no caso, 90%] do que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º.

Isto é, se para atingir os objetivos de garantir que, em cada ano, o imposto cobrado não resulte inferior a determinada percentagem daquele que seria devido se não existissem deduções relativas a benefícios fiscais (excetuados os elencados no n.º 2 do art. 90) basta que a dedução à coleta não exceda 25% [no caso, 10%] da coleta.

Assim sendo, não advém do artigo 92.º, n.º 1, do CIRC qualquer obstáculo ao reporte de montantes dedutíveis, desde que, em cada ano, não se exceda o limite mínimo de imposto liquidado que se pretende".

(…)

Conclui-se, assim, que o benefício fiscal resultante do RFAI em matéria de IRC apenas pode ser utilizado na medida em que não ponha em causa o limite previsto no artigo 92.º, n.º 1, do CIRC, mas não se vislumbra obstáculo legal a que a parte que não seja utilizada no ano do Investimento possa ser utilizada para dedução à coleta de IRC nos anos subsequentes, até ao limite previsto no n.º 3 do artigo 3.º do RFAI.

Por isso, no caso em apreço, não permitindo o limite previsto no artigo 92.º, n.º 1, do CIRC a dedução à coleta do montante total do investimento efetuado que beneficia do regime do RFAI, esta não tinha de (ou não podia) imputar todo esse investimento a esse ano, ficando sem direito a dedução na parte em que se ultrapassaria esse limite, podendo usar da faculdade prevista no n.º 3 do artigo 3.º do RFAI”.

E) Direito ao reporte para exercícios fiscais subsequentes dos benefícios fiscais obtidos ao abrigo do RFAI 2009 mas não deduzidos em consequência da aplicação do art.º 92º do CIRC,

A Requerente, na reclamação graciosa que apresentou, pedia que lhe fosse reconhecido o direito de reportar para exercícios fiscais subsequentes os benefícios fiscais obtidos ao abrigo do RFAI 2009 não deduzidos em consequência da aplicação do art.º 92.º do CIRC. Ora, estando em causa o "reconhecimento de um direito", tal pedido não cabe na competência, em razão da matéria, que a lei atribui aos tribunais arbitrais (CAAD) em matéria tributária, pois apenas lhes conferiu os poderes de cognição que os tribunais tributários estaduais exercem nos processos de impugnação, quais sejam, nomeadamente, os de conhecer da legalidade das liquidações, juros indemnizatórios e indemnização por prestação de garantia indevida. Ou seja, o conhecimento de pedidos que, nos tribunais estaduais, devam ser tramitadas por outras formas processuais, - no caso, uma ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido - não está incluída na competência que a lei atribuiu aos tribunais arbitrais em matéria tributária.

(art.2.º do RJAT).

Não pode, pois, este tribunal arbitral conhecer de tal pedido.

(…)

Pelo exposto, os árbitros que constituem o presente Tribunal Arbitral acordam em:

A) Anular parcialmente o despacho que decidiu pelo indeferimento total do pedido de reclamação graciosa formulado pela Requerente;

B) Anular parcialmente a liquidação impugnada, a qual deve ser reformulada como se segue:

B1) Aceitação, como dedução à coleta, de um crédito de Imposto por dupla tributação internacional de € 52.137,17, montante que acresce ao já reconhecido a tal título;

B2) Aceitação da dedução dos benefícios fiscais instituídos pelo RFAI 2009 na coleta das tributações autónomas do grupo, sujeito ao RETGS, encabeçado pela Requerente;

B2) Relativamente ao montante do RFAI 2009 que ainda permanecia disponível para dedução em 2011, a dedução à coleta de IRC do grupo (incluindo a coleta das tributações autónomas) deverá ser apenas na quantia suficiente para que o valor do imposto a pagar corresponda a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais.

c) Não conhecer do pedido de reconhecimento do direito ao "reporte para os exercícios fiscais subsequentes dos benefícios fiscais obtidos ao abrigo do RFAI 2009 não deduzidos em consequência da aplicação do art.º 92.º do CIRC”.

(…)”

11. Em 9/3/2015, os SIT da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) emitiram o Relatório Inspetivo (RIT) constante de fls. 271 a fls. 282 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, resultante do procedimento de inspeção externa realizada no âmbito da Ordem de Serviço n.º ...94, ao período de 2012, em sede de IRC, ao Grupo B... MULTIMÉDIA SGPS, S.A. (atual A..., SGPS, SA), do qual consta em síntese, o seguinte:

“(…)

1.4. 1 Imposto em falta - IRC

a) Redução do crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto nos artigos 90 a e 91° do Código do IRC, no montante de €1.503,64.

b) Aumento dos benefícios fiscais dedutíveis - RFAI regulado na Lei n°10/2009, de 10-03, prorrogado pela Lei 3-B/2010, de 28 de abril (Orçamento de Estado para 2010) e, posteriormente, pela Lei n.º 55-A/201Q, de 31 de dezembro (Orçamento de Estado para 2011) e para 2012 (Lei n°64-B/2011, de 30 de dezembro) no montante de €2.117.547,04.

(Nos termos do artigo n° 148° do CPA este valor converteu-se em €2.059.180,67 - Ver ponto VIII do presente relatório.)

c) Aumento do imposto apurado no resultado da liquidação regulado pelo artigo 92° do Código do IRC no montante de €2.036.717,16 em função dos ajustamentos referidos nos pontos anteriores.

(…)

Nesta sequência, retifica-se, nos termos do artigo 148° do CPA, por força da aplicação do artigo 4o, n°1, alínea e) do RCPIT, que o montante de benefícios fiscais a corrigir a favor do contribuinte é de €2.059.180,67 em vez de €2.117.547,04.

(…)”

12. Entre 23/4/2015 e 9/12/2015, no âmbito da Ordem de Serviço n.º ...75, os SIT da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) encetaram um procedimento de inspeção externa ao período de 2013, à empresa B... C..., SGPS, SA, da qual resultou o Relatório Inspetivo (RIT) constante de fls. 85 a fls. 104 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:

“(…)

11. 3 Outras situações

11.3. 1 Caracterização da empresa

A empresa B... C... é um sujeito passivo com sede em Lisboa, na Rua ..., que tem como atividade principal a gestão de participações sociais em outras sociedades como forma indireta do exercício de atividade económica na área de multimédia.

Durante o exercício de 2013, a B... Multimédia, Serviços de Telecomunicações e Multimédia SGPS, S.A. e a C... SGPS, S.A. concretizaram uma operação de fusão por incorporação da C... na B..., tendo a empresa adotado a designação B... C..., SGPS, S.A.

(…)

II.3. 3 Enquadramento fiscal

(…)

Para efeitos do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, encontra-se sujeita ao regime geral de tributação previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º do Código do IRC, estando abrangida pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, de acordo com o artigo 69.° do mesmo diploma, sendo a sociedade dominante do grupo.

(…)

III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRETAMENTE EM FALTA

III.1. Imposto em falta

III.1. 1 IRC - Tributação Autónoma de gastos correspondentes ao Acordo de não Concorrência - €1.264.500

Ponto prévio

Para efeitos do apuramento deste ajustamento fiscal - tributação autónoma nos termos co ad° 88° no 13° alínea a) do CIRC sobre o pagamento de compensações pela assunção da obrigação de não concorrência - foi necessário o sujeito passivo exibir documentos, nos termos do art° 31° da LGT e do art° 28°, n° 2, alínea c) do RCPIT, concretamente os contratos celebrados entre a B... C... SGPS e os dois administradores, AA e BB, em 30 de setembro de 2013, os quais regularam o pagamento do prémio retido de 2012, do bónus extraordinário de 2013, da atribuição antecipada de nove duodécimos do prémio de 2013, do empossamento das ações correspondentes aos direitos atribuídos no âmbito do Plano de Ações Executivo Sénior e do Plano de Ações Standard que estavam condicionado à verificação das condições estabelecidas na Política de Remuneração dos Membros dos Órgãos Sociais (doravante PRMOS), bem como o pagamento a titulo de compensação pela assunção da obrigação de não concorrência assumida por ambos os administradores, nos termos do contrato para o exercício das funções inerentes ao cargo de presidente da comissão executiva (administrador executivo) que haviam celebrado em 2007

Da fusão

Em 21 de Janeiro de 2013 - A B... Multimédia - Serviços de Telecomunicações e Multimédia, SGPS, S.A. ("B...") e a C... - SGPS, S.A. ("C...") comunicaram, nos termos e para os efeitos do disposto no Artigo 248 ° do Código dos Valores Mobiliários ("CVM"), que as Administrações destas sociedades (―Sociedades Participantes) aprovaram, naquela data e unanimemente, o Projeto de Fusão por incorporação da C... na B... ("Fusão"), em resultado da qual a totalidade dos elementos do ativo e do passivo da C..., tal como constam do respetivo Balanço, são globalmente transmitidos s favor da B

O Projeto de Fusão baseou-se numa relação de troca que atribui à B... um valor igual a 1,5 vezes o valor da C.... Por efeito da Fusão, a B... aumentou o respetivo capital social e, em consequência, emitiu e entregou aos acionistas da C... novas ações representativas de 40% do capital social da B... resultante do mencionado aumento.

Nesta sequência, em 27 de agosto concretizou-se s operação de fusão, nos termos e para os efeitos dos Artigos 97.° e seguintes do Código das Sociedades Comerciais, mediante a transferência global do património da C... para a B... e atribuição aos acionistas da C... de ações representativas do capital social da B..., em virtude da qual a B... passará a adotar a denominação social "B... C..., SGPS, S.A."

Dos administradores

À data da fusão eram administradores da B... Multimédia, SGPS, entre outros, AA e BB, nas qualidades respetivas de presidente da comissão executiva e administrador executivo O exercício das funções pertencentes aos cargos emergia dos contratos celebrados em 21 de setembro de 2007 entre os Administradores e a então B... Multimédia, SGPS.

Na sequência da fusão e "(...) tendo em conta a convergência de fatores de natureza empresarial e pessoa, decidiram [a B... e cada um dos administradores] a cessação do contrato supramencionado com efeitos a 30 de setembro de 2013", ocorrendo, concomitantemente, a cessação de funções.

O contrato aqui mencionado refere-se ao estabelecido em 2007 entre a B... Multimédia, SGPS e os administradores para o mandato de Presidente da Comissão Executiva e o mandato de Administrador, para AA e BB, respetivamente.

Com a cessação do contrato que havia sido estabelecido para as funções, de presidente da comissão executiva (AA) e de administrador (BB), a B... C... procedeu ao pagamento a ambos os administradores (i) de bónus que se encontravam diferidos, nos termos do art° 88° n°1 b) do CIRC, (ii) do prémio antecipado de 2013 e (iii) de importâncias devidas em virtude de assunção de obrigações de não concorrência.

Os pagamentos referentes aos bónus foram integralmente efetuados em setembro de 2013, bem como a parcela maior devida pela assunção da obrigação de não concorrência a cada um dos administradores

[IMAGEM]

A contabilização em gastos das somas de €1.930.000 e €880.000 foi efetuada na conta "...00 Pensões-Curtailments - RMA", incluídos no documento contabilístico n° ...62, de 30.09.2013.

Os gastos supra identificados concorreram para o apuramento do lucro tributável, no entanto, o sujeito passivo, indevidamente, não apurou imposto decorrente da tributação autónoma, conforme previsto no art° 88° n°13, alínea a) do CIRC, relativamente aos mesmos.

A nível da qualificação em sede de IRS e das respetivas obrigações de retenções na fonte os valores pagos foram considerados como rendimentos do trabalho dependente e sujeitos a retenção, nos termos do art.° 99.° do Código do IRS, á respetiva taxa legal.

Face ao exposto importa demonstrar que os gastos em debate foram indevidamente excluídos de tributação autónoma.

Da figura jurídica

A cláusula de não concorrência visa limitar a concorrência de um trabalhador com o seu anterior empregador na fase pós-contratual. Não deve ser confundida, pois, com o dever de não concorrência na constância da relação laboral, uma vez que ao abrigo do dever de lealdade o trabalhador encontra-se igualmente proibido de trabalhar para uma empresa concorrente.

No caso dos administradores das sociedades anónimas, como é o caso, a cláusula visará limitar a concorrência destes para com a sociedade na fase pós mandato, uma vez que, no decurso do mandato do administrador de uma sociedade anónima, exceto se existir autorização em contrário, aquele fica automaticamente vinculado a não concorrer com a sociedade por força do disposto no n.º 3 do artigo 398. ° do Código das Sociedades Comerciais. São os designados pactos de não concorrência com eficácia pós mandato (…)

Ora no caso sub judice estão verificadas as condições exigidas no art.° 136. ° do Código do Trabalho, tal como foi passível verificar quando a B... C... exibiu o contrato, uma vez que:

Limite temporal

Além do pagamento inicial, em 2013, foram pagas prestações mensais iguais e sucessivas no montante ilíquido mensal de €13.055,56 durante um período de dezoito meses contados de 1 de outubro de 2013, no caso de AA; prestações mensais iguais e sucessivas no montante ilíquido mensal de €4.166,67 durante um período de vinte e quatro meses contados de 1 de outubro de 2013, no caso de BB.

Deste modo se conclui que não foram ultrapassados os três anos, limite máximo que lhes podia ser aplicado tendo em conta o teor do n.º 5 do art.° 136. ° e a função de administradores que desempenhavam.

Exigência de forma escrita e atividade Concorrente

O conteúdo do Considerando constante da alínea g), (no caso de AA ) e da alínea f) (no caso de BB) dos contratos remete para o pacto de não concorrência estabelecido nos contratos assinados por cada um dos Administradores, em 21.09.2007, à luz dos quais os visados se encontram impossibilitados de exercer funções, em Portugal, em caso de cessação de funções, em empresas concorrentes da primeira, consideram-se verificadas as condições da forma escrita e que a atividade a não desenvolver será concorrente da B... C

Pagamento de Compensação

Por fim, e tendo em conta a razão do presente ajustamento fiscal, será redundante referir que um dos objetos do Acordos, efetuados em 30 de setembro, foi a determinação do montante da compensação e os momentos do pagamento, verificando-se, pois, a condição prevista na alínea c) do n.° 2 do artigo 136° do CT. :

No caso presente, a parte substancial das compensações foi paga no momento da cessação do mandato/funções e a restante durante o período de eficácia da cláusula de não concorrência.

(…)

Da fiscalidade

Em sede de IRS, em relação aos valores recebidos como contrapartida do pacto de não concorrência, não obstante se encontrarem tipificados como incrementos patrimoniais na alínea c) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS, e uma vez que:

i. o seu pagamento ocorre com a cessação de funções

ii. de administrador(es) de pessoa coletiva residente em território português, são tributados como rendimentos de trabalho dependente - Categoria A, nos termos da alínea a) do n.º 4 ao artigo 2. ° do Código do IRS, e, como tal, sujeitos a retenção na fonte mediante a aplicação das taxas que lhes correspondam, constantes da respetiva tabela, conforme dispõem o n.º 1 do artigo 99.º e o n.º 1 do artigo 99.º-C do CIRS.

No caso dos sujeitos passivos residentes em território português, os valores recebidos em virtude da assunção de obrigações de não concorrência são englobados no seu rendimento para efeitos de apuramento da taxa final de tributação, sendo dedutíveis á coleta as importâncias retidas no momento do pagamento.

De notar que o referido número 4 do artigo 2.º do Código do IRS foi aditado peia Lei n.º 100/2009, de 7 de setembro, a qual introduziu igualmente a norma de tributação autónoma sob análise infra (n.º 13 do artigo 88. ° do Código do IRC, hoje correspondente à alínea a) do n.º 13), sobre as mesmas compensações, na esfera da entidade pagadora.

Com efeito, a lei referida foi aprovada, como refere, "por forma a criar um regime de tributação das indemnizações por cessação de funções ou por rescisão de um contrato antes do termo auferidas por administradores, gestores e gerentes de pessoas coletivas residentes em território português", alterando dessa forma o artigo 2.° do Código do IRS e o artigo 81° (atual artigo 88 °) do Código do IRC, pelo que se mostra relevante atender ao elemento sistemático na interpretação das normas em apreço, com vista a assegurar a unidade do sistema jurídico.

Com efeito, nos termos da citada norma do Código do IRS, quando se verifique a cessação das funções de gestor público, administrador ou gerente de pessoa coletiva, as Importâncias auferidas, a quaisquer títulos, são sujeitas a tributação, como remuneração do trabalho, pela sua totalidade, sendo, concomitantemente, na esfera da entidade pagadora, tais quantias sujeitas a tributação autónoma (como a jusante se analisa).

(…)

Em IRC, na ótica da entidade pagadora, os gastos com o pagamento efetuado ao abrigo da cláusula de não concorrência relevam para efeitos de apuramento do lucro tributável, por se verificar o requisito da indispensabilidade, não podendo ser negligenciado o balanceamento com uma tributação que ocorre em IRS - enquanto rendimentos da categoria A, como acima se expôs.

Todavia, considerou o legislador 2 - que sujeitou estes pagamentos a tributação, na esfera do beneficiário, pela sua totalidade como rendimentos do trabalho dependente - sujeitar os correspondentes gastos, quando devidos na sequência da cessação de funções de gestor público, administrador ou gerente de pessoa coletiva residente, à norma da Tributação Autónoma prevista no n.º 13 do artigo 88. ° factualmente disposta na alínea a) deste número].

Prevê a alínea a) do n° 13 do Art.º 88º do Código do IRC o seguinte:

(…)

Na situação legal sob apreciação, a própria letra da lei inclui "quaisquer compensações devidas (não relacionadas com a concretização de objetivos de produtividade previamente definidos na relação contratual) quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente”, i.e., quaisquer compensações cuja obrigação de pagamento ocorra aquando dessa cessação [e, naturalmente, com esta tenham relação - o que se verifica no caso, dado que é a cessação de funções (antecipada, no caso, na sequência da fusão referida) que dá lugar à obrigação de pagamento da compensação pela assunção da obrigação de não concorrência post contractum prevista contratualmente entre os administradores e a sociedade].

A formulação legal adotada atinge, pois. e sujeita a tributação autónoma em IRC (sem prejuízo da exclusão das compensações relacionadas com a concretização de objetivos de produtividade previamente definidos na relação contratual), todas as importâncias recebidas por ocasião da cessação cias funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa coletiva.

E nos termos do n.º 3 do artigo 9. ° do Código Civil (aplicável ex vi artigo 1t.° aa LGT), "Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados".

Pelo que, apelando quer â letra da lei, quer ao espírito do legislador, quer ainda ao mencionado elemento sistemático, deverão entender-se incluídas na norma de tributação em apreço as importâncias pagas aos administradores a título de compensação pela assunção da obrigação de não concorrência devida aquando da cessação de funções, porque esta se encontra intrinsecamente ligada à relação estabelecida entre o administrador e a empresa, em virtude do mandato por eles celebrado (integrando, conforme decorre da alínea a) do n.º 4 do artigo 2° do CIRS, o conceito de remuneração'4], e a obrigação de pagamento da compensação por parte da empresa só nasce com a cessação co exercício de funções do administrador.

Conforme citação supra, considera o Supremo Tribunal de Justiça (no acórdão de 30-04-2014, proc. n.º 2525/11.3TTLSB.L1.S1) que o pacto de não concorrência constitui parte integrante do conjunto do contrato de trabalho, tratando-se de uma cláusula conformadora de um efeito acessório da cessação do contrato.

Por outro lado, mediante a interpretação teleológica da norma, [i.e., que atenta na sua ratio legis, reconstituindo o pensamento do legislador ínsito à criação da norma, segundo as regras e princípios gerais de hermenêutica jurídica (cfr. o n.º 1 do artigo 9 ° do Código Civil15, aplicável ex vi artigo 11, ° da LGT], deverão entender-se abrangidas todas aquelas cláusulas contratuais que preveem o pagamento de "compensações especiais" aos cargos de gestor, administrador ou gerente em caso de cessação de funções, integrando, assim, o conceito de benefícios em caso de cessação de funções ou "compensation package''.

Os pagamentos cumprem os requisitos da norma fiscal, salientando-se que a cessação, em setembro de 2013, do exercício das funções correspondentes aos cargos de presidente da comissão executiva e de administrador executivo, respetivamente de AA e BB, determinou que o acordo formalizado aquando da celebração dos respetivos mandatos, em 2007, fosse concretizado.

Verifica-se aqui, como referido, uma relação causa-efeito entre a cessação de funções e a atribuição da compensação.

Face ao exposto e tendo em conta que:

(i) no momento da cessação de funções, para as quais estavam mandatados desde 2007, foi considerado um gasto fiscal, correspondente ao pagamento de uma compensação aos administradores pela assunção da obrigação de não concorrência, a qual havia sido estatuída nos respetivos contratos, celebrados com o sujeito passivo em 2007 para as referidas funções,

(ii) o pacto de não concorrência cumpre os requisitos do art° 136° do CT, concretamente, verificar- se a limitação temporal, constar de forma escrita (no contrato de trabalho, celebrado em 2007), a atividade a não exercer ser a que se mostra suscetível de causar prejuízos à B... e ser atribuída aos Administradores em causa uma compensação, será efetuada uma correção nos termos do art° 88°, n° 13, alínea a), apurando-se imposto decorrente da tributação autónoma à taxa prevista no n°13 do artigo 88° do Código do IRC, agravada de 10 ponto percentuais de acordo com o n°14 do mesmo artigo. Assim, pela aplicação da taxa de 45% às importâncias pagas aos administradores referidos, a titulo de compensação pela assunção da obrigação de não concorrência, que totalizam em 2013 €2.810.000, corrige-se o montante de €1.264.500 de tributações autónomas de IRC.

(…)

IX DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo foi notificado, através do Ofício n.º ...08, de 9/12/2015, para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária. A B... C... respondeu por mail datado de 18 de dezembro de 2015 que não iria exercer o direito de audição. Assim, corrido o prazo, foi elaborado o presente relatório.

(…)”

13. Entre 15/11/2015 e 28/12/2015, os SIT da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) encetaram um procedimento de inspeção externa ao período de 2013, relativo à aplicação do RETGS, em sede de IRC do Grupo B... C... SGPS, SA (atual A... SGPS, SA) da qual resultou o Relatório Inspetivo (RIT) constante de fls. 43 a fls. 56 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:

“(…)

II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A inspeção foi efetuada com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS, e de refletir no imposto a pagar pelo grupo nos termos do artigo 115° do Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) os valores inscritos nas declarações individuais, incluindo as eventuais correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, em resultado de procedimentos de inspeção concluídos até à presente data.

(…)

11.3.1- Caracterização do Grupo

A partir de 1 janeiro de 2001, a sociedade dominante B... Multimédia, SGPS, S.A., optou pela primeira vez pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, em relação a todas as sociedades do grupo, de acordo com o previsto nos então art.°s 63.° a 65° do Código do IRC, tendo para o efeito obtido a respetiva autorização.

(…)

II.3. 2 Perímetro fiscal do grupo de 2013

O perímetro fiscal do Grupo B... em 2013 é o seguinte:

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(…)

III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRETAMENTE EM FALTA

A última declaração do Grupo entregue pela B... C... com a data de 30.11.2015 e a identificação 3344-20... regista um lucro tributável de €13.745.874,03 correspondente à soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais das declarações de rendimentos individuais entregues pelas empresas que constituem o perímetro do RETGS no ' período de 2013. Na liquidação (n°...88) é apurado imposto a receber no montante de €10.324.074,39.

A Declaração de Rendimentos supra referida constitui o documento base de análise à presente ação inspetiva.

111.1- Correções ao Cálculo do Imposto

111.1.1- Correções efetuadas à declaração individual da B... C... SGPS - €983.500

Em cumprimento da Ordem de Serviço n° ...75 da Unidade dos Grandes Contribuintes realizou-se o procedimento de inspeção externa ao período de 2013 à sociedade B... C... SGPS, S.A.

Na sequência da referida ação inspetiva foi efetuada a correção ao imposto decorrente das tributações autónomas declaradas pelo contribuinte no montante total de €1.264.500 conforme fundamentações nos termos do n°1 do artigo 77° da Lei Geral Tributária que constam do relatório de inspeção tributária elaborado por esta unidade orgânica, com data de despacho de 28.12.2015 do qual se junta cópia e que constitui o Anexo A (40 fls).

A correção foi efetuada nos termos do art° 88°, n° 13, alínea a), apurando-se imposto decorrente da tributação autónoma à taxa prevista no n°13 do artigo 88° do Código do IRC, agravada de 10 pontos percentuais de acordo com o n°14 do mesmo artigo. Assim, pela aplicação da taxa de 45% às importâncias pagas a dois administradores, a título de compensação pela assunção da obrigação de não concorrência, que totalizam em 2013 €2.810.000, corrigiu-se o montante de €1.264.500 de tributações autónomas de IRC.

No entanto, conforme acima referido a declaração de grupo apresenta lucro tributável. Assim, para efeitos de aplicação do disposto no n.° 14 do art.° 88 ° do CIRC, nos casos em que os sujeitos passivos integram um grupo abrangido pelo regime especial de tributação das sociedades (RETGS), deve ser considerado o resultado (lucro tributável ou prejuízo fiscal) apurado na declaração do grupo referente ao período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários passíveis de tributação autónoma e não o lucro tributável ou o prejuízo fiscal apurado por cada uma das sociedades que integram o perímetro de consolidação abrangido pelo regime. Do exposto se conclui que a correção efetuada é transposta para o Grupo, no entanto não se aplica o agravamento da taxa. Assim, o montante da correção de tributações autónomas é de €983.500 (35% x €2.810.000).

111.1.2- Correções à Declaração do Grupo - Dedução de Benefícios Fiscais - €144.287,81

De acordo com o n.º 1 do artigo 70.º do Código do IRC "o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo”

O artigo 115.º do mesmo diploma refere que "quando seja aplicável o artigo 69°, o pagamento do IRC incumbe à sociedade dominante (...)”.

A B... C..., como sociedade dominante do grupo B..., na declaração de rendimentos do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades registou, a título de benefícios fiscais dedutíveis à coleta o montante de €3.225.179,04

(…)

Sendo que o montante relativo a SIFIDE é um benefício da empresa B... TV Cabo e o montante relativo a RFAI também é um benefício concedido à B... TV Cabo. O montante de RFAI disponível para utilização em 2013 não é € 8.039.470,39, mas €5.856.292,29 conforme de seguida se explica.

(…)

As diferenças ocorridas entre o saldo apurado pela administração tributária e o apurado pelo contribuinte derivam de:

 Diferença de €123.997,43 na utilização de RFAI no ano de 2011 conforme Relatório de Inspeção à declaração do Grupo do período de 2011.

 Diferença de €2.059.180,67 de utilização de RFAI no ano de 2012 conforme Relatório de Inspeção à declaração do grupo do período de 2012.

(…)

Como cada uma das empresas é tributada no âmbito do RETGS, poderão ser deduzidos os benefícios fiscais ao montante apurado relativamente ao grupo nos termos do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC.

De acordo como n.º 2 daquele artigo são efetuadas as seguintes deduções à coleta de IRC, pela ordem infra indicada:

b) A correspondente à dupla tributação internacional;

d) A relativa a benefícios fiscais;

e) A relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 98º

f) A relativa a retenções na fonte não suscetíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável."

Refere ainda o n.º 7 do mesmo artigo que, "Das deduções efetuadas nos termos das alíneas b), d) e e) do n ° 2 não pode resultar valor negativo.”

Por outro lado, de acordo com o n°3 do art° 87°-A, do Código do IRC, no âmbito do RETGS, a derrama estatual deve ser apurada individualmente por cada sociedade e neste sentido configura um IRC, não stricto senso, da própria sociedade que o gerou e não do grupo fiscal na qual se insere, não obstante ser liquidada na declaração do grupo.

O que se encontra aqui em análise é o montante de RFAI que está a ser deduzido na declaração do Grupo. A B... C... deduz o montante de €1.003.404,94 relativamente a este benefício que corresponde a 25% do montante de €4.013.619,79 que inclui a derrama estadual.

O RFAI foi aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de março, que criou um regime específico de incentivos fiscais ao investimento realizado em 2009, sendo depois sucessivamente prorrogado pelos Orçamentos de Estado para 2010 (Lei n° 3-B/2010, de 28 de abril), para 2011 (Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro), para 2012 (Lei n°64-B/2011, de 30 de dezembro) e para 2013 (artigo 232° da Lei n°66- B/2012). Em 17 de junho de 2013 foi integrado no Código Fiscal do Investimento através do DL n°82/2013.

O RFAI constitui um benefício fiscal ao investimento em ativos fixos tangíveis e ativos fixos intangíveis, sendo que o art. 2. ° da lei que regula o RFAI atrás referida, nos números 2 a 6, define o âmbito de aplicação do regime ao nível do tipo de investimentos elegíveis e não elegíveis e das condições exigidas para que os sujeitos passivos de IRC possam beneficiar do incentivo fiscal em questão, sendo que o art.° 3 n.º 1 consagra a forma de cálculo do benefício fiscal.

Refere ainda o n.º 3 do art.º 3 do RFAI que, quando a dedução "não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo, nas mesmas condições, nas liquidações dos quatros exercícios seguinte.”

Ora, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do art.° 3 do RFAI, este benefício fiscal, consiste numa “dedução à coleta de IRC”, sendo que a dedução se faz “até à concorrência de 25% da mesma”.

Nesta sequência, para efeitos de apuramento dos benefícios fiscais dedutíveis à coleta pelo Grupo B..., concretamente do RFAI pertencente à B... TV Cabo, concorre não só a coleta do grupo, no montante de €3.436.468,51, mas também a derrama estadual da B... TV Cabo. No entanto, em 2013, a B... TV Cabo não tem derrama estadual

Assim sendo, o montante de RFAI a deduzir pelo Grupo B... terá como limite 25% da coleta do Grupo, ou seja, 25% de €3.436.468,51, o que se traduz no montante de €859.117,13. Como o contribuinte deduziu €1.003.404,94 corrige-se o montante de €144.287,81 na dedução de benefícios fiscais efetuada pela B..., conforme quadro infra:

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Concluindo, o sujeito passivo considerou, no período de 2013, como dedução à coleta, a título de benefícios fiscais respeitantes a RFAI, um valor superior ao previsto no artigo 3.º do RFAI e na alínea b) do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC pelo que se corrige o montante de €144.287,81.

Por outro lado, foram alienados bens que haviam contribuído para o RFAI, no montante de €161.389,31 conforme mapas disponibilizados pelo contribuinte.

O saldo de RFAI passível de dedução em períodos futuros será de €4.835.785,85.

(Em sede de direito de audição altera-se o saldo a transitar para €4.987.042,05 conforme ponto IX).

(…)

IX DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo foi notificado, através do Ofício n.º ...71, de 29.12.2015, para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, nos termos dos artigos 60. ° da Lei Geral Tributária e 60. ° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.

A B... C... respondeu através do documento que deu entrada na UGC em 11.01.2016, tendo-lhe sido atribuído o n°142.

A B... C... vem contestar o montante do saldo de RFAI a reportar para os exercícios seguintes conforme determinado no ponto III.1.2 do presente Relatório nos seguintes termos:

i) do total do custo de aquisição determinado apenas o montante de €101.331,14 corresponde a investimento em ativos que haviam sido considerados relevantes e elegíveis para o benefício; e

ii) o investimento destes últimos apenas contribuiu para o benefício fiscal em 10% do respetivo custo de aquisição, i.e., €10.331,11.

Em face do exposto, solicita-se a anulação da correção proposta relativa ao valor de RFAI que ascende a €161.389,31 devendo a mesma converter-se apenas no montante de €10.133,11 (€8.230,75 referente a 2010, €641,47 em 2011 e €1.260,90 em 2012).

Ora, o montante de ativos alienados em 2013 suscetíveis de entrarem para o cálculo do RFAI foi de €161.389,31.

No entanto, nem todos os ativos em questão entraram efetivamente para cálculo do RFAI, uma vez que foram colocados em zonas não elegíveis para efeitos do benefício fiscal. Do referido montante apenas €101.331,14 está relacionado com equipamento colocado em localidades elegíveis. E esse montante refere-se ao custo de aquisição dos ativos e não ao montante de benefício associado àquele ativo que foi apenas de 10% de acordo com as regras do RFAI.

Assim, aceitam-se os argumentos da B... C..., sendo o saldo de RFAI que transita para exercícios seguintes, corrigido em €151.256,20.

Assim, quando no ponto III. 1.2 do presente Relatório se refere que o saldo de RFAI a transitar para anos seguinte é de €4.835.785,85:

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Deverá constar €4.987.042,05:

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14. Em 1/4/2016, A Administração Tributária emitiu em nome da Impugnante A... SGPS a liquidação n.º ...89, com o valor a reembolsar de EUR 9.099.114,05 e a “Demonstração da liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido” no valor de EUR 97 172,13 (cf. liquidação constante a fls. 61 e 62 dos autos).

15. Em 1/4/2016, a Administração Tributária emitiu a “Demonstração de Acerto de Contas” documento n.º 2016 00001584951 no valor total de EUR 1.210,461,54, com data limite de pagamento de 30/5/2016 (cf. Demonstração do acerto de Contas constante a fls. 63 dos autos).

16. Em 5/7/2016, foi instaurado à Impugnante, o processo de execução fiscal n.º ...70, para cobrança coerciva do valor de EUR 1536.169,79 (cf. fls. 337 dos autos).

17. Em 8/7/2016, a Impugnante apresentou ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 11, a garantia bancária n.º ...47, emitida pelo Banco 1..., SA, destinada a garantir o pagamento da liquidação n.º ...89, relativa ao exercício de 2013, em execução fiscal autuada com o n.º ...70, no valor de EUR 1.536.169,79 (cf. garantia constante a fls. 358 dos autos).

IV.1. 3 MOTIVAÇÃO

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, fundou-se no alegado pelas partes, nos articulados e na análise crítica dos documentos não impugnados, incluindo o processo administrativo tributário junto aos autos pela Entidade Impugnada, conforme indicado em cada uma das alíneas dos factos dados como provados.

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada do não provado (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC.

Acresce que, o litígio não recai sobre os factos e respetiva prova documental, mas incide essencialmente sobre a interpretação jurídica das normas legais tributárias aplicáveis.

O Tribunal não procedeu à transcrição de todos os documentos referenciados nos factos provados, face ao seu elevado número e respetiva dimensão, tendo procedido à remissão do seu conteúdo para o respetivo processo instrutor que se encontra bem organizado.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de, por um lado, analisar se a indemnização atribuída aos administradores a título de “obrigação de não concorrência” reveste alguma especificidade que a afasta da previsão da alínea a) do nº13 do artigo 88º do CIRC e, por outro lado, indagar, se para efeitos de aplicação do RFAI, há que atender, no caso de grupo de sociedades sujeita a REGTS, para além da colecta de IRC, ao valor global das derramas estaduais ou apenas à derrama estadual da sociedade titular do benefício fiscal ao investimento.

No que concerne ao recurso interposto pela “A..., SGPS, S.A.” relacionado com a violação do disposto no artigo 88º nº 13 alínea a) do CIRC, a referida Recorrente aponta que “… O legislador fiscal reconhece, sem margem para dúvidas, as diferenças que subjazem à atribuição de importâncias pela assunção de obrigação de não concorrência com eficácia pós-mandato e à atribuição de uma indemnização ou compensação, não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de administrador, conferindo-lhes enquadramentos tributários concomitantemente distintos em sede de IRS e de IRC” e ainda que “… o incremento patrimonial que resulta do cumprimento de uma obrigação de non facere, na qual se traduz a obrigação de não concorrência em causa, apenas se encontra sujeito a tributação pelo facto de se enquadrar numa previsão específica de incidência - alínea c) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRS -, no âmbito da Categoria G de rendimentos, a qual dá expressão à referida conceção de rendimento-acréscimo, concluindo a Recorrente que “O legislador, quando se referiu aos “gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente”, não quis incluir em tal previsão, além das importâncias que compõem a política de remuneração das categorias profissionais cuja actividade tenha um impacto determinante na definição dos objectivos operacionais e estratégicos das empresas, todas as outras importâncias não relacionadas com a atividade produtiva propriamente dita, como são aqui o caso das importâncias devidas pela assunção da obrigação de não concorrência com eficácia pós-mandato: somente as primeiras importâncias cabem no escopo da norma”.

No domínio agora em causa, importa ter presente que, no âmbito de acção inspectiva, a AT procedeu a correcções em sede de IRC relativo ao exercício de 2013, por, entre o mais, o sujeito passivo não ter sujeito a tributação autónoma, nos termos da alínea a) do nº13 do artigo 88º do CIRC, as importâncias pagas a dois administradores, na sequência da cessação do contrato de trabalho, devidas pela assunção da obrigação de não concorrência com eficácia de dois anos pós-mandato.

Com referência à norma em apreço, temos que nos termos do artigo 88º nº 13 do CIRC (nº 13 aditado pela Lei n.º 3-B/2010-28/04):

“13- São tributados autonomamente, à taxa de 35 %:

a) Os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização de objetivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efectuado directamente pelo sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra entidade; (…)”.

A decisão recorrida recusou abrigo à pretensão da Recorrente nesta sede, interpretando o disposto no artigo 88º nº 13 alínea a) do CIRC no sentido de que “O legislador estatuiu esta norma de modo bastante amplo e abrangente, com o claro propósito de incluir qualquer compensação paga aos gestores, administradores ou gerentes aquando da cessação de funções, desde que não relacionadas com a concretização de objetivos de produtividade previamente definidos na relação contratual”.

A Recorrente “A..., SGPS, S.A.” questiona o exposto, apelando a uma interpretação teleológica e sistemática, considerando que “se a intenção do legislador aquando da alteração da redação dos n.º 4 e n.º 5 do artigo 2.º do Código do IRS e da alínea a) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC - com o objetivo de dominar as referidas práticas remuneratórias inadequadas dos administradores - fosse a de aqui incluir a atribuição de importâncias devidas pela assunção de obrigações de não concorrência (por considerar as mesmas de natureza idêntica às aí já previstas), seria de esperar que aquele tivesse aproveitado a oportunidade para contemplar tais importâncias na nova redação das referidas normas, com a consequente alteração do disposto a este respeito na alínea c) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRS (o que não aconteceu)”, defendendo que estamos perante uma obrigação que não tem a sua génese na relação laboral, mas sim numa restrição do exercício de funções em actividade concorrencial após a cessação do contrato.

Pois bem, neste âmbito, e com referência à norma acima descrita, crê-se pertinente o exposto na decisão recorrida no sentido de que o legislador estatuiu esta norma de modo bastante amplo e abrangente, com o claro propósito de incluir qualquer compensação paga aos gestores, administradores ou gerentes aquando da cessação de funções, desde que não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, ou seja, de modo expresso, o legislador pretendeu abranger todo e qualquer pagamento resultante da cessação, excepto o valor das remunerações devidas até ao final do contrato.

Ora, como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, a própria Recorrente reconhece que a cláusula relativa à compensação foi inserta nos contratos celebrados entre os administradores e a “B... Multimédia” e consubstancia o cumprimento de uma obrigação contratual então assumida, o que equivale a dizer que a sua atribuição é uma decorrência do cumprimento do contrato laboral.

Nesta sequência, cabe sublinhar que o legislador integrou na previsão da norma “quaisquer compensações”, de modo a obstar a que as partes lograssem evitar a sua incidência através do nome que lhe atribuíssem, sendo que, como decidido, não é possível associar as importâncias pagas a título de obrigação de não concorrência à expressão “objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual” uma vez que são realidades completamente distintas e se é certo que do ponto de vista gestionário, todos os factores externos e internos são potencialmente capazes de influir de algum modo na produtividade da empresa, contudo, o legislador fiscal refere-se expressamente a objectivos de produtividade determinados por si mesmos, não ao cumprimento de deveres que já decorrem da Lei comercial e da Propriedade Industrial.

Por outro lado, o facto desses valores serem objecto de incidência no âmbito do artigo 9º nº 1 alínea c) do Código do IRS na esfera do seu beneficiário, não constitui fundamento bastante para afastar a aplicação do artigo 88º nº 13 alínea a) do CIRC, na medida em que a norma é dirigida à reprovação de práticas empresariais, como a própria Recorrente reconhece, e não visa propriamente a atribuição de rendimentos ocultos, desiderato prosseguido pela alínea b) do mesmo número, de modo que, tem de concluir-se pela validade do entendimento sufragado na sentença recorrida, o que implica a improcedência do recurso interposto pela Recorrente “A..., SGPS, S.A.”.

No que concerne ao recurso interposto pela AT, importa indagar, se para efeitos de aplicação do RFAI, há que atender, no caso de grupo de sociedades sujeita a REGTS, para além da colecta de IRC, ao valor global das derramas estaduais ou apenas à derrama estadual da sociedade titular do benefício fiscal ao investimento.

Nas suas alegações, a Recorrente AT refere que “atendendo quer ao disposto no artigo 3.º, da lei que regula o RFAI, quer ao disposto na alínea b), do n.º 2, do artigo 90.º, do CIRC e ainda ao disposto no n.º 3, do artigo 87.º-A, do CIRC, só poderá concluir-se que sendo o benefício fiscal em causa apurado com referência a uma das sociedades dominadas do Grupo B..., a “B... TV Cabo”, no que respeita ao cálculo do montante a deduzir à coleta do Grupo, há-de considerar-se apenas (para além da coleta de IRC do Grupo propriamente dita) a derrama estadual da sociedade a que o benefício em causa se refere, e não, como pretende a Impugnante e decidiu a douta Sentença, a “derrama estadual do Grupo” que, afinal, inexiste, existindo apenas, no âmbito do Grupo, a soma das várias derramas estaduais calculadas individualmente na esfera de cada sociedade integrante do mesmo”.

A sentença recorrida acolheu a pretensão da Impugnante neste âmbito, apontando que “Na ausência de qualquer referência expressa na lei quanto à relevância da coleta individual para efeitos da dedução dos benefícios fiscais referentes ao RFAI, ter-se-á que concluir que tais deduções serão efetuadas à coleta do Grupo, na qual se inclui a derrama estadual global” e bem assim que “As deduções à coleta previstas no artigo 90.º do Código do IRC devem também levar em linha de conta a derrama estadual. Assim, estando em causa o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, deve-se aplicar o disposto no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC na sua plenitude, efetuando-se, por conseguinte, as deduções dos benefícios fiscais às coletas de IRC e da derrama estadual relativamente ao grupo”.

Neste ponto, temos que a ali Impugnante colocou em crise as correcções realizadas pela AT em sede de RFAI, no montante de € 144.287,81, e que resultaram da desconsideração do benefício fiscal em relação à derrama estadual apurada no seio do grupo, por a AT entender que aquele benefício apenas opera em relação à derrama estadual da sociedade beneficiária, que no caso concreto não existia.

A AT sustenta que para efeitos de aplicação do RFAI há apenas que considerar a derrama estadual da sociedade beneficiária, porque a derrama é apurada em relação a cada sociedade integrante do grupo e não em relação ao grupo de sociedades.

Nesta sede, a decisão recorrida, ponderou o seguinte:

“…

O artigo 90.º, n.º 2, do CIRC estabelece a ordem das deduções à coleta de IRC, em que se incluem os benefícios fiscais, e o n.º 6 do mesmo artigo estabelece que «quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1».

Ou seja, no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, deve aplicar-se o disposto no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC na sua plenitude, efetuando-se as deduções dos benefícios fiscais às coletas de IRC e da derrama estadual (neste sentido, ver o Acórdão do STA de 29/10/2020, no processo 0306/13.9BELRS).

Decorre do teor literal do n.º 6 que, nos casos de aplicação do RETGS, apesar de o IRC incidir sobre a coleta do grupo, as deduções de benefícios fiscais não deixam de ser apuradas relativamente «a cada uma das sociedades» do grupo, sendo a única diferença em relação à tributação individual a coleta a que se faz a dedução que passa a ser a do grupo, sobre que incide o IRC.

Prescreve esta disposição legal que:

«Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1.»

A alínea b) do n.º 6 do artigo 120.º, ao estabelecer que, nos casos de aplicação do RETGS, «cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve enviar a sua declaração periódica de rendimentos na qual seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável» não afasta o estipulado no artigo 90.º, n.º 6 do CIRC

As deduções à coleta previstas no artigo 90.º do Código do IRC devem também levar em linha de conta a derrama estadual. Assim, estando em causa o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, deve-se aplicar o disposto no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC na sua plenitude, efetuando-se, por conseguinte, as deduções dos benefícios fiscais às coletas de IRC e da derrama estadual relativamente ao grupo.

Acompanha-se o decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0306/13.9BELRS de 28/10/2020 (disponível para consulta em www.dgsi.pt.).

Por referência aos princípios que norteiam o RETGS, o facto de a derrama estadual ser apurada com base nos lucros tributáveis individuais não pode ter a relevância que a Administração tributária lhe pretende atribuir, uma vez que a derrama estadual apurada numa base individual não produz quaisquer consequências para efeitos de liquidação. Para efeitos de liquidação, só releva uma única derrama estadual - a derrama estadual do grupo sujeito ao RETGS a qual corresponde ao somatório das derramas estaduais apuradas com base no lucro tributável de cada sociedade que integra o grupo.

De acordo com o artigo 69. ° n.º 1 do CIRC, «existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo».

A existência de um Grupo pressupõe a existência de uma única coleta de IRC que inclui naturalmente a derrama estadual e as tributações autónomas, constituída pelo imposto a pagar por todas as sociedades que compõem o mesmo.

A regra geral da tributação conjunta tem concretização clara e inequívoca no artigo 90. ° n.º 6 do CIRC, onde se estatui que «quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1».

Nos termos do artigo 90.° do Código do IRC, o legislador estabelece no n.º 2 que ao montante apurado nos termos do número anterior são efetuadas as deduções aí previstas (nela se incluindo a dedução referente aos benefícios fiscais) e pela ordem nela indicada, ressalvando-se que "quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n.º 2 relativas a cada uma das sociedades são efectuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n.º 1".

Na ausência de qualquer referência expressa na lei quanto à relevância da coleta individual para efeitos da dedução dos benefícios fiscais referentes ao RFAI, ter-se-á que concluir que tais deduções serão efetuadas à coleta do Grupo, na qual se inclui a derrama estadual global. …”.

Com este pano de fundo, temos por adquirido que não existe fundamento para diferenciar a dedução do benefício fiscal no caso da derrama estadual em relação à colecta de IRC quando aplicável o REGTS, sendo que, não se suscitando controvérsia entre as partes que a dedução do benefício fiscal ao investimento abrange a colecta de IRC e a derrama estadual, então só há que aplicar as regras e espírito subjacentes ao REGTS, que é de atender à colecta do grupo e ao valor global das derramas.

Na verdade, do facto de a derrama estadual incidir sobre a matéria colectável de cada uma das sociedades não se pode extrair a ilação pretendida pela Recorrente AT, uma vez que essa determinação do valor da derrama procura evitar um resultado contraproducente da aplicação do REGTS, atento os termos da incidência terem por base um determinado valor mínimo da matéria tributável (lucro tributável superior a € 1 500 000) e a taxa ser progressiva.

Tal linha de análise foi adoptada no Acórdão deste Supremo Tribunal de 28-10-2020. Proc. nº 0306/13.9BELRS, www.dgsipt, citado na decisão recorrida, em cujo sumário se concluiu que “Estando em causa o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, deve aplicar-se o disposto no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC na sua plenitude, efectuando-se as deduções dos benefícios fiscais às colectas de IRC e da derrama estadual”, o que significa que também aqui se impõe a confirmação da sentença recorrida, com a consequente improcedência do recurso interposto pela AT.

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de um milhão de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento a ambos os recursos.

Custas pela Recorrente “A..., SGPS, S.A.” e pela Recorrente AT, na proporção de 90% para a primeira e 10% para a segunda, com dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 5 de fevereiro de 2025. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.