0744/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Ao novo prazo de caducidade do direito à liquidação de impostos estatuído no artigo 45º da Lei Geral Tributária aplica-se o disposto no artigo 297º do Código Civil. II - Faltando, em 1 de Janeiro de 1999, data de entrada em vigor da Lei Geral Tributária, mais tempo para se completar o prazo de caducidade antigo, de cinco anos, do que o novo, de quatro anos, este contado a partir daquela data, é de aplicar o prazo da lei nova.

ACORDAM NO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO (STA) 1.1. O MINISTÉRIO PÚBLICO recorre da sentença da Mmª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial do acto de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício do ano de 1998 deduzida por A... ., com sede em ..., Barcelos. Formula as seguintes conclusões: «1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. A impugnante, A...., discute nos presentes autos a liquidação de IRC, respeitante ao ano de 1998, no montante de 14.286,16 €, alegando a caducidade do direito à liquidação e a ilegalidade dos juros compensatórios liquidados; A M.ma Juiz julgou caduco o direito à liquidação em causa, de acordo com o disposto no art.° 45.° da LGT e n.° 5 do art.° 5º do DL nº 398/98 , de 17/12, considerando que o prazo de caducidade se conta a partir da data em que ocorreu o facto tributário, por se tratar de um imposto de obrigação única, e que esse prazo se completou no ano de 2002 nas datas correspondentes aos pagamentos, com excepção daqueles que foram feitos a 27/11/98 e 2/12/98; O novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos previsto no art.° 45.° da LGT aplica-se também aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998, logo ao IRC em discussão nos autos; Este novo prazo de caducidade do direito à liquidação só poderá contar-se a partir de 1 de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor da LGT — art.° 6.° do DL n.° 398/98 , de 17 de Dezembro; Isto porque a lei nova estabelece um prazo mais curto e de acordo com ela esse prazo completar-se-ia mais cedo do que se fosse aplicada a lei antiga, por força do disposto no artigo 297.°, n.° 1 da C. Civil. De acordo com a lei nova o prazo de caducidade completar-se-ia em 31/12/2002 e de acordo com a lei antiga ao longo do ano de 2003, nas datas correspondentes aos pagamentos efectuados pela impugnante. Esta foi notificada da liquidação a 26/11/02, razão pela qual não se consumou a caducidade do direito à liquidação do IRC aqui em causa. Decidindo como decidiu, a M.ma Juiz a quo interpretou e aplicou erradamente as normas legais referidas nestas conclusões. Pelo que, revogando a douta sentença recorrida e julgando improcedente a excepção de caducidade invocada pela impugnante e, consequentemente, julgando improcedente a impugnação judicial (...)». Não há contra-alegações. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. «1. 2. 2. Vem estabelecida a seguinte matéria de facto: A impugnante durante o ano de 1998 efectuou pagamentos de comissões a entidades não residentes em território Português – residentes no Reino Unido e Suécia –, rendimentos não imputáveis a qualquer estabelecimento “sito” em território português, não tendo efectuado a retenção de IRC relativa a essas comissões. A impugnante procedeu nas datas e pelos valores constantes dos documentos a seguir referenciados, cujos dizeres se dão por reproduzidos ao pagamento das referidas comissões: Pagamento efectuado em Fórmula consultants – Reino Unido doc. 12-10-98 3 15-10-98 4 20-10-98 5 06-11-98 6 10-11-98 7 17-11-98 8 27-11-1998 - valor de £292,38, contravalor 89.946$00 9 Pagamento efectuado em Blue Murray – Suécia doc. 02-02-1998 10 27-02-1998 11 16-03-1998 12 08-04-1998 13 27-04-1998 14 07-05-1998 15 22-05-1998 16 01-06-1998 17 25-06-1998 18 05-08-1998 19 09-07-1998 20 11-08-1998 21 12-10-1998 22 28-10-1998 23 pagamento efectuado em Peak e Performance – Suécia doc. 09-10-1998 24 02-12-1998 - no valor de 44.883,80 SEK, contravalor de 952.120$00 25 3. 4. 5. O impugnante foi notificado a 26/11/02 da liquidação n° 6420003398, efectuada a 22/11/02, no total de € 14.286,16, sendo 10313,39 de IRC não retido e 3.972,77 de juros compensatórios. Fls. 8. O impugnante foi notificado por carta registada com a/r, recepcionada a 5/11/02 (fls. 96-V) para exercer o direito de audição sobre o projecto de correcção relativo às retenções, nos termos de fls. 96ss. A impugnante reclamou, conforme fls. 108, não tendo sido proferida qualquer decisão sobre a mesma». 3.1. A agora recorrida impugnou a liquidação de IRC efectuada na sequência da falta de retenção de imposto relativo a comissões por si pagas a entidades sediadas no Reino Unido e Suécia no decurso do ano de 1998, invocando como fundamento único a caducidade do direito à liquidação, por esta ter sido efectuada mais de quatro anos decorridos após o facto gerador da obrigação de imposto. A sentença recorrida acolheu a pretensão da impugnante por considerar que, «com excepção dos pagamentos efectuados a 27/11/98 e 2/12/98», se encontrava caducado o direito à liquidação notificada em 26 de Novembro de 2002. Entendeu, para assim concluir, que «o presente tributo está pois configurado como de obrigação única e como tal deve ser tratado para efeitos de caducidade». E, interpretando o nº 5 do artigo 5º do decreto-lei nº 398/98 , de 17 de Dezembro, ponderou: «Dispõe este normativo que o novo prazo de caducidade do direito à liquidação – o consagrado no artigo 45 da L.G.T. que o diploma aprova –, se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de 1/1/98. O Artigo 6 do mesmo decreto refere que “a presente lei entra em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999”. O nº 5 deve ser interpretado no sentido de o prazo de caducidade consagrado no novo diploma, ter aplicação aos factos tributários ocorridos desde 1/1/98, e iniciando-se a contagem na data em que de acordo com as regras legais devia iniciar. Verifica-se uma aplicação rectroagida das novas regras, para os tributos decorrentes de factos tributários ocorridos em 1998. Outro sentido não pode ser dado à norma, pois que, uma interpretação no sentido da sua aplicação apenas a partir de 1/1/99 tornaria tal n° 5 inútil. Na verdade aquela solução, – (aplicação a partir de 1/1/99) –, resultaria desde logo da aplicação do artigo 297 do C.C. referida no n° 1 e já antes considerado aplicável». Por último, concretizando este entendimento: «Nos termos do artigo 45 da L.G.T. o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. Nos termos do n°4 do mesmo artigo o prazo de caducidade conta-se, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu. A impugnante foi notificada da liquidação 26/11/02. Assim, sendo que o facto gerador se considera verificado na data em que ocorra a obrigação de efectuar a retenção, com excepção dos pagamentos efectuados a 27/11/98 e 2/12/98, encontra-se caducado o direito à liquidação». 3.2. O recorrente converge com a sentença no que concerne à qualificação do tributo como de obrigação única (qualificação esta, aliás, que também a impugnante lhe atribui – artigo 15º da petição inicial), embora considere que, no caso, tal qualificação é indiferente. Mas já aparenta divergir dela quando defende que o nº 5 do artigo 5º do decreto-lei nº 398/98 se não refere à caducidade, mas só à prescrição (embora se deva notar que na sentença se não encontra afirmação expressa de sinal contrário); e quando afirma que o prazo de caducidade estabelecido pela Lei Geral Tributária (LGT) só se conta a partir da sua entrada em vigor, de onde resulta, por força do disposto no artigo 297º nº 1 do Código Civil (CC), a aplicação ao caso da lei anterior àquela Lei. Deste modo, a questão decidenda no presente recurso está em definir a partir de que momento se conta o prazo estabelecido no artigo 45º da LGT , e se a este artigo é ou não aplicável a disposição do 297º nº 1 do CC. 3.3. O artigo 45º da LGT dispõe que, nos impostos de obrigação única, o prazo de caducidade do direito de liquidar os tributos se conta a partir da data em que o facto tributário ocorreu, e que esse prazo se completa se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos. Este (novo) prazo de caducidade aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998, por obra da expressa estatuição do nº 5 do artigo 5º do decreto-lei nº 398/98 , de 17 de Dezembro. O que quer dizer que vale para todos os factos tributários aqui em causa, pois todos eles ocorreram entre Fevereiro e Novembro de 1998, conforme está estabelecido em sede de matéria de facto. Já não é absolutamente seguro que ao prazo se aplique o disposto no artigo 297º do CC , pois o nº 1 do mesmo artigo refere-se, apenas, ao «novo prazo de prescrição», nada estabelecendo quanto ao «novo prazo de caducidade». Porém, a aplicação do artigo 297º do CC aos casos em que se sucedam no tempo leis com prazos diversos não necessitaria de norma expressa na LGT ou no diploma que a aprovou, pois aquele artigo constitui regra geral a aplicar sempre que não seja expressamente afastada, como resulta dos seus termos: a lei que estabelecer para qualquer efeito, um prazo mais curto que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar. É neste sentido a jurisprudência deste Tribunal, podendo ver-se, como exemplo, o acórdão de 12 de Fevereiro de 2003 proferido no recurso nº 2003/02, onde se pode ler: «A tal prazo, aplica-se o disposto no artº 297 do Cód. Civil, ut artº 5º nº 1 do dec-lei 398/98, de 17/Dez –, aliás de acordo com a regra geral – aplicação a todos os prazos judiciais e administrativos cf. Pires de Lima e Antunes Varela, Cód. Civil, Anotado, vol. 1º. E, nos termos do seu nº 1, a lei que estabelece prazo mais curto é aplicável aos prazos em curso, contando-se o novo prazo a partir da entrada em vigor da lei nova, “a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar”». Ora, no nosso caso, o prazo vigente antes do de quatro anos estabelecido no artigo 45º da LGT era o de cinco anos consagrado no artigo 33º do Código de Processo Tributário. Aquando da entrada em vigor da LGT , 1 de Janeiro de 1999, faltava, para se completar o prazo antigo, de cinco anos, conforme os casos: cerca de quatro anos e dois meses para o facto tributário de Fevereiro de 1998; cerca de quatro anos e três meses para o facto tributário de Março de 1998; cerca de quatro anos e quatro meses para o facto tributário de Abril de 1998; cerca de quatro anos e cinco meses para o facto tributário de Maio de 1998; cerca de quatro anos e seis meses para o facto tributário de Junho de 1998; cerca de quatro anos e sete meses para o facto tributário de Julho de 1998; cerca de quatro anos e oito meses para o facto tributário de Agosto de 1998; cerca de quatro anos e dez meses para o facto tributário de Outubro de 1998; cerca de quatro anos e onze meses para o facto tributário de Novembro de 1998; cerca de cinco anos para o facto tributário de Dezembro de 1998. Ou seja, em qualquer dos casos, faltava mais tempo para se completar o prazo antigo do que o novo, de quatro anos. Daí que, por força da regra do artigo 279º do CC , seja de usar o prazo novo, de quatro anos, o qual, de acordo com o que se vem afirmando, atingiu o seu termo final em 1 de Janeiro de 2003. Isto é, não estava, ainda, corrido, ao tempo da notificação da liquidação (26 de Novembro de 2002). Assim postas as coisas, e face à procedência dos fundamentos do recurso, ínsitos nas conclusões das respectivas alegações, não pode secundar-se a conclusão a que chegou a sentença impugnada. 3.4. Uma última nota para observar, aliás, como a sentença, que embora o IRC seja, em regra, um imposto de obrigação periódica – o que, para o nosso caso, poderia ser relevante, já que deixava de colocar-se o problema relativo à sucessão de leis no tempo – pois «a relação jurídica fonte da obrigação de imposto tem na base situações estáveis, situações que se prolongam no tempo, dando origem a obrigações periódicas, a obrigações que se renovam todos os anos», como escreve JOSÉ CASALTA NABAIS in DIREITO FISCAL , 2ª edição, pág. 46, a situação é de tratar como de imposto de obrigação única. É que, aqui, o que está em causa é uma retenção na fonte, de natureza definitiva, agindo a recorrente como substituta, mas sem ser ela o sujeito passivo do imposto – cfr. os artigos 69º e 75º do Código do IRC. Deste modo, a sua obrigação tem por fonte factos isolados, sem relação de continuidade, o que caracteriza os impostos de obrigação única. Assim o considera hoje, a lei, ainda que, em razão da sua aplicação no tempo, inaplicável ao nosso caso. Na verdade, o artigo 45º nº 4 da LGT tem agora a redacção seguinte, dada pelo artigo 40º da lei nº 55-B/2004 , de 30 de Dezembro: «O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário». Ou seja, o legislador terá considerado o IRC como um imposto de obrigação periódica, sujeitando-o à regra geral – o prazo de caducidade inicia-se com o termo do ano em que ocorre o facto tributário –, mas excepcionando os casos em que a tributação se efectua por retenção na fonte a título definitivo, submetendo-os à regra dos impostos de obrigação única – o prazo de caducidade conta-se a partir da data do facto tributário. De qualquer modo, isto é, mesmo que se devesse contar o prazo de caducidade a partir do termo do ano do facto tributário, nunca ocorreria a caducidade do direito à liquidação – apenas deixava de se colocar a questão da aplicação da lei no tempo, pois só a disciplina da LGT interessaria ao caso. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença e julgar improcedente a impugnação. Custas a cargo da recorrida, mas só na 1ª instância. Lisboa, 2 de Novembro de 2005. – Baeta de Queiroz (relator) – Brandão de Pinho – Vítor Meira.