0248/09 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A..., SA, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, relativo ao exercício de 2002, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: A Recorrente insurge-se contra a sentença que nega provimento à impugnação apresentada contra a liquidação de IRC e juros compensatórios de 2002. Segundo a decisão do Tribunal recorrido, o artigo 17º do EBF (actualmente correspondente ao artigo 19º do EBF, mas na redacção vigente em 2002) não permite a majoração dos encargos com a criação líquida de postos de trabalho pela entidade empregadora quando os trabalhadores tenham sido contratados através de acordos de cessão de posição contratual. Para o Tribunal a quo , o direito adquirido pelo cessionário através do referido acordo é o mesmo que já pertencia ao anterior titular, pelo que não é legítimo ter por verificada a criação líquida de postos trabalho referida pelo artigo 17º do EBF. A Recorrente não pode concordar com a interpretação feita na sentença recorrida sobre a criação líquida de postos de trabalho. Muito embora o artigo 17º do EBF não contivesse uma definição do conceito, era pacificamente aceite pela Administração Fiscal e pela jurisprudência que ele pressupunha um “aumento [líquido, interpolação] do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal” (Ac. do STA de 11 de Outubro de 2006, processo nº 726/06). Nem a lei, nem a doutrina, nem a jurisprudência conhecidas exigiam qualquer outro requisito para o preenchimento do conceito legal de criação líquida de postos de trabalho. Ora, em Direito do Trabalho a cessão da posição contratual é uma forma de contratar trabalhadores, isto é, é fonte de constituição de relações de trabalho. À semelhança da transmissão de empresa ou estabelecimento, em que o adquirente também assume a posição de empregador em contrato de trabalho anteriormente vigente ( artigo 318º , nº 1, do Código do Trabalho ). E por oposição ao trabalho temporário e à cedência ocasional, em que o trabalhador não mantém vínculo jurídico com aquele a quem presta trabalho (cfr respectivamente, Lei nº 19/2007 , de 22 de Maio, e os artigos 326º , nº 1 e 327º , nº 5, do Código do Trabalho ). A sentença recorrida assim não entende porque confunde o conceito de vínculo, isto é, de contrato de trabalho, com o conceito de posto, que é o que está em causa no artigo 17º do EBF. Concluindo que se o vínculo é o mesmo, o posto é o mesmo. Todavia, é óbvio que o facto de a cessão de posição contratual manter o vínculo laboral não significa que o cessionário não crie um posto de trabalho quando admite ao seu serviço um novo trabalhador. Sobre o qual passa a exercer poderes típicos do empregador, como sejam o de direcção, fiscalização e disciplinar; em face do qual se constitui devedor de prestações laborais típicas, como seja pagar a retribuição; e cujos encargos passa a assumir como custo para efeitos contabilísticos e fiscais. Assim como é óbvio que as garantias prestadas pelo cedente sobre a contagem da antiguidade, ou o direito de regresso a uma prestação efectiva de trabalho a seu favor, não impedem que o trabalhador tenha ocupado um posto de trabalho no cessionário, e que este o tenha criado, a partir do momento em que a cessão produz efeitos. Conclui-se pois que, pela via da cessão de posição contratual, a Recorrente admitiu ao serviço novos trabalhadores, em termos tais que, tendo-se verificado um aumento líquido do número de trabalhadores contratados por tempo indeterminado, se verificou a criação líquida de postos de trabalho. Por outro lado, se os mesmos factos que levaram ao presente litígio tivessem ocorrido em 2007, a Recorrente não podia usufruir do beneficio fiscal sub judice porquanto o nº 6 do actual artigo 19º do EBF, introduzido pela Lei nº 53-A/2006 , de 29 de Dezembro, vem estabelecer que “o regime previsto no nº 1 só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador, qualquer que seja a entidade empregadora”. Isto porque, em primeiro lugar, nos termos do artigo 88° , alínea e), da Lei n.° 53-A/2006 , a redacção transcrita na conclusão anterior apenas se aplica aos períodos de tributação que se iniciem após a entrada em vigor da referida lei (1 de Janeiro de 2007). O que significa que a Administração Fiscal e o Tribunal a quo , ao pretenderam aplicar a redacção da norma retroactivamente, estão a violar o disposto no artigo 11º do EBF e a violar o princípio da não retroactividade dos impostos, plasmado na Constituição. E a violar, bem assim, o princípio da legalidade dos impostos (e dos benefícios fiscais), ao negarem à Recorrente o beneficio através da exigência de requisitos cuja imposição teria de resultar da lei, mas relativamente aos quais a lei era totalmente omissa. Finalmente, o entendimento do Tribunal a quo levaria à conclusão de que, no caso sub judice , seria a cedente que devia continuar a poder usufruir do benefício - o que carece de qualquer sentido quando o trabalhador passou a ocupar posto de trabalho criado pela, e na, Recorrente. A liquidação de juros compensatórios em crise é ilegal pois o atraso na liquidação de IRC em crise nos autos deveu-se - como se deixou abundantemente demonstrado - a uma mui compreensível divergência de interpretação da lei que não é susceptível de fundamentar um qualquer juízo de culpa, ainda que de mera negligência, não se verificando, pois, a violação de qualquer dever objectivo de cuidado. Diferente entendimento, resulta, na prática, na confissão de uma verdadeira presunção de culpa pelo atraso na liquidação, o que não se admite porquanto, na ausência de lei expressa a admitir essa presunção, é absolutamente desproporcionada e viola os mais elementares princípios do Estado de Direito. A Fazenda Pública não contra-alegou. O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto: 1- No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada à empresa “A..., S.A.” foram efectuadas correcções meramente aritméticas da matéria colectável do exercício de 2002 e procedeu-se a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios para aquele ano, com o nº 20078310002345, no valor de € 5.759,62 – cfr. “demonstração de liquidação” de imposto de fls. 51 e 52 e “demonstração de compensação”, de fls. 50, e conclusões da acção de inspecção, de fls. 63, do P.A. apenso. 2- As correcções constantes das “conclusões do relatório” mencionadas em 1, estão fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que “... o sujeito passivo deduziu... o valor de € 357.312,92 relativo a benefícios fiscais... da análise efectuada verifica-se que vários colaboradores foram contratados através de acordos de cessação de posição contratual celebrados entre a A... ou a B... e a C..., transferindo os trabalhadores de uma empresa para a outra... encontram-se estabelecidas cláusulas.., que salvaguardam a antiguidade do trabalhador, bem como o regresso à primeira entidade patronal... a transferência de trabalhadores de uma entidade para outra com a qual se encontra relacionada (art° 58°, nº 4 do CIRC), através de um acordo de cessação de posição contratual não se pode considerar criação liquida de postos de trabalho, na medida em que no conjunto das entidades relacionadas não houve criação mas transferência de postos de trabalho. O acordo de cessação de posição contratual não é um contrato sem termo. Não há verdadeira e total desvinculação do trabalhador em relação à primeira entidade patronal...” - cfr. Relatório da I.T. de fls 60 a 77 do P.A. apenso aos autos. 3- Dá-se aqui por reproduzido o “Acordo de Cessão de Posição Contratual de Contrato de Trabalho” celebrado entre a sociedade cedente e a sociedade cessionária ora impugnante e um trabalhador com contrato de trabalho sem prazo celebrado com a cedente, pela qual a cessionária adquire a posição contratual naquele contrato de trabalho, sendo clausulado que cessando a prestação de trabalho por qualquer facto, aquele trabalhador conserva o direito de regressar à cedente, excepto por cessação válida do contrato de trabalho. - cfr. fls. 68 a 72, do P.A apenso aos autos. 3 – A questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se os trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto, com menos de 30 anos, relativamente aos quais os respectivos contratos se converteram em contratos sem termo, devem ser considerados elegíveis para efeitos do benefício fiscal a que se refere o art.º 17.º do EBF. Tem sido jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do STA que o incentivo à criação de emprego para jovens, previsto no art. 48.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção introduzida pela Lei n.º 72/98 , de 3 de Novembro (a que corresponde o art. 17.º na redacção de 2001) só é atribuído quando houver «criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos», o que pressupõe aumento do número global de trabalhadores da empresa admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos em determinado exercício. Jurisprudência esta com a qual concordámos e que não vemos motivo para alterar e que, por isso, vamos aqui seguir de perto. A este propósito, escreve-se no Acórdão de 11/10/06, in rec. nº 723/06, que “a Lei n.º 72/98 , de 3 de Novembro, introduziu no Estatuto dos Benefícios Fiscais um art. 48.º-A, com a seguinte redacção: Artigo 48.º-A Criação de empregos para jovens 1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional. 3 - A majoração referida no n.º 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho. A Lei n.º 3-B/2000 , de 4 de Abril, alterou este n.º 3, dando-lhe a seguinte redacção: 3 - A majoração referida no n.º 1 terá lugar num período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho. Com a renumeração operada pela Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, este artigo passou a ser o art. 17.º do E.B.F. Está em causa, no presente recurso jurisdicional, a interpretação da expressão «criação líquida e postos de trabalho»… …De harmonia com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 11.º da LGT , «na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» e «sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei». O conceito de «criação líquida de postos de trabalho» não é próprio de qualquer ramo do direito e, por isso, não se pode aplicar-se em matéria fiscal, ao abrigo do n.º 2 daquele art. 11.º, a definição de tal conceito dada noutro diploma, para efeitos não fiscais, pelo mero facto de aí ser fornecida. Assim, a expressão «criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos» tem de ser interpretada, por força do disposto no n.º 1 daquele art. 11.º , à luz dos critérios gerais de interpretação das leis, enunciados no art. 9.º do Código Civil . Entre os elementos interpretativos a ter em conta na interpretação, incluem-se a consideração da unidade do sistema jurídico e das circunstâncias em que a lei foi elaborada, referidos no n.º 1 daquele art. 9.º. O princípio da unidade do sistema jurídico reclama a consagração legislativa de soluções coerentes e a consideração das circunstâncias em que a lei foi elaborada impõe que se atenda à evolução legislativa que antecedeu a norma interpretanda. O referido art. 48.º-A criou incentivo à criação de emprego para jovens, pelo que deverá ter-se em conta a política legislativa de incentivos com esse fim, que vinha sendo seguida. O Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 34/96 , de 18 de Abril…, elucida a evolução legislativa que foi seguida em matéria de incentivos à «criação de emprego para jovens» (expressão utilizada na epígrafe do referido art. 48.º-A). Refere-se nesse Preâmbulo o seguinte: O Decreto-Lei n.º 445/80 , de 4 de Outubro (lei quadro da política de emprego), estabelece, como uma das orientações fundamentais das medidas activas de emprego, que os apoios financeiros contemplem apenas a criação líquida de postos de trabalho, resultante da realização de um projecto de investimento gerador de novos empregos. O Decreto-Lei n.º 89/95 , de 6 de Maio, que instituiu um regime específico de incentivos à contratação de jovens à procura de primeiro emprego e de desempregados de longa duração, veio alterar, em desconformidade com aquele princípio fundamental, toda a prática seguida no que concerne à concessão de incentivos à contratação, assente no requisito essencial da criação líquida de emprego. Essa alteração traduziu-se num desvirtuamento dos objectivos da política de emprego. Com efeito, o Decreto-Lei n.º 89/95 , ao desligar a criação líquida de postos de trabalho da existência de um projecto de investimento e ao não exigir a criação de novos postos de trabalho, mas apenas a admissão de trabalhadores, conduziu, em muitas situações concretas, não à redução efectiva do desemprego, mas apenas à substituição, porventura até fictícia, de trabalhadores afastados antes da apresentação das candidaturas ao apoio financeiro oferecido pela lei. Daí a ineficiência do sistema, envolvendo desperdícios financeiros avultados e consequências significativas na promoção da precariedade do emprego. Mostra-se assim indispensável fazer cessar a vigência do regime desses apoios financeiros, constante do Decreto-Lei n.º 89/95 . Tendo, no entanto, em conta que os jovens candidatos ao primeiro emprego e os desempregados de longa duração são grupos específicos da sociedade particularmente afectados pelo desemprego e com maiores dificuldades de inserção ou reinserção na vida activa, por razões de idade, inexperiência ou falta de qualificação, impõe-se a instituição, em moldes eficientes, de uma medida activa de emprego a favor desses grupos, desde que a contratação pelas empresas se insira num projecto de investimento gerador de novos postos de trabalho.O presente diploma tem o objectivo de regular os apoios financeiros à contratação de candidatos ao emprego pertencentes aos referidos grupos, sob a condição de que, com ela, se esteja realmente a criar novos postos de trabalho. Concretizando o desígnio legislativo anunciado neste Preâmbulo, o art. 7.º deste Decreto-Lei n.º 34/96 veio esclarecer Artigo 7. Criação líquida de postos de trabalho 1 - Considera-se criação líquida de postos de trabalho o aumento efectivo do número de trabalhadores vinculados à entidade empregadora mediante contrato sem termo, resultante, designadamente, de um novo projecto de investimento. 2 - A aferição da criação de postos de trabalho faz-se tendo em conta o número global de trabalhadores ao serviço da entidade empregadora, independentemente da natureza do vínculo contratual, no mês de Janeiro do ano civil anterior e no mês precedente ao da apresentação da candidatura. Por este n.º 2 vê-se, assim, que o legislador do Decreto-Lei n.º 34/96 entendeu só ser de conceder incentivos quando aumentou o número global de trabalhadores (contratados a prazo ou por tempo indeterminado e qualquer que seja a sua idade) entre o mês de Janeiro do ano civil anterior e o mês precedente ao da apresentação da candidatura. Por outro lado, como se declara no referido Preâmbulo, quis afastar o regime de «criação líquida de emprego» que foi adoptado no Decreto-Lei n.º 89/95 , em que os incentivos eram concedidos quando «a admissão de trabalhadores com contrato sem termo que exceda, em percentagem igual ou superior a 10%, o número de trabalhadores em igual condição existentes no quadro de pessoal da empresa no último mês do ano imediatamente anterior» (art. 17.º, n.º 2, deste diploma), independentemente de ter ou não aumentado, no mesmo período, o número global de trabalhadores da empresa. Perante esta evolução legislativa e do juízo legislativo expressamente formulado no Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 34/96 sobre a inconveniência da solução adaptada no Decreto-Lei n.º 89/95 , o conceito de «criação líquida de postos de trabalho» utilizado no art. 48.º-A do E.B.F. surge com evidência como sendo semelhante ao utilizado naquele primeiro diploma e não ao usado no segundo. Na verdade, desde logo, o teor literal da expressão «criação líquida de postos de trabalho» utilizada no art. 48.º-A é exactamente o mesmo que tinha sido utilizado no Decreto-Lei n.º 34/96 , e é diferente do utilizado no Decreto-Lei n.º 89/95 , que foi «criação líquida de emprego». A utilização da expressão utilizada no Decreto-Lei n.º 34/86 , em vez da utilizada no Decreto-Lei n.º 89/95 inculca que se pretendeu, em matéria de incentivos fiscais, aplicar um regime semelhante ao adoptado para os incentivos financeiros, designadamente num ponto em que ele divergiu deliberadamente do regime do Decreto-Lei n.º 89/95 que foi, como se refere no citado preâmbulo daquele diploma, o de este «não exigir a criação de novos postos de trabalho, mas apenas a admissão de trabalhadores». Por outro lado, seria incongruente que, depois de o legislador ter chegado à conclusão de que era inapropriado o regime de incentivos fiscais previsto no Decreto-Lei n.º 89/95 , por dar relevo à admissão de trabalhadores com contrato sem termo independentemente do aumento global do número de trabalhadores ao serviço da empresa, viesse a consagrá-lo em matéria de incentivos fiscais, quando se está perante matéria com manifesta afinidade. Por isso, apontando o teor literal do art. 48.º-A no sentido de se ter pretendido adoptar um regime idêntico ao previsto no Decreto-Lei n.º 34/96 , quanto ao conceito de «criação líquida de postos de trabalho» e sendo a adopção de um regime semelhante, no que concerne aos pressupostos da concessão de incentivos, o único regime que assegura a coerência valorativa do sistema jurídico, postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico, tem de se concluir, como se concluiu na sentença recorrida, que apenas quando houver aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal há lugar à aplicação do benefício fiscal nele previsto”. Também no sentido de que a lei, ao prever a ““criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo”, induz determinantemente a interpretação de que o benefício fiscal do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, de majoração de custos, suportados com os trabalhadores admitidos, dedutíveis ao lucro tributável em IRC, obedece à condição sine qua non de um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no respectivo período, o que quer dizer que só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa (para o que evidentemente não concorre, por si só, a simples transmutação em “definitivos” de trabalhadores provisórios)”, pode ver-se o Acórdão desta Secção do STA de 25/2/09, in rec. nº 916/08, citado pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto, no seu parecer. “Efectivamente, a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo concretiza tão-somente uma alteração do estatuto jurídico dos trabalhadores, não criando, logo por definição, novos postos de trabalho, por consequência não operando a criação, líquida ou ilíquida, de quaisquer postos de trabalho. Portanto: o conceito legal de criação líquida de postos de trabalho, aplicável à situação presente, corresponde à diferença positiva, em determinado exercício, entre o número de contratações efectuadas, de trabalhadores com idade não superior a 30 anos, e o número de saídas de trabalhadores da mesma faixa etária, fazendo-se a aferição dessa diferença no final de cada exercício”. 4 – Por outro lado e pelo que acima fica exposto, é evidente que, ao contrário do que vem alegado pela recorrente, não há, assim, violação do princípio da não retroactividade dos impostos, uma vez que na sentença recorrida nenhuma alusão ou aplicação é feita ao artº 19º, nº 6 do EBF, na redacção que lhe foi introduzida pela Lei nº 53-A/06 de 29/12, tal como vem alegado pela recorrente. E muito menos do princípio da legalidade dos impostos. Acresce que a liquidação de juros compensatórios não é ilegal, uma vez que e como bem se anota na sentença recorrida, “atento a liquidação do imposto em resultado da referida majoração dos custos efectuada pela impugnante sem suporte legal, tal determinou um retardamento do apuramento do imposto devido, pelo que são devidos juros compensatórios por motivo imputável à impugnante, já que o erro de direito também fundamenta o seu processamento…”. 5 – Nestes termos e com estes fundamentos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 23 de Setembro de 2009. – Pimenta do Vale (relator) – Miranda de Pacheco – Brandão de Pinho.