Quem foi o relator do acórdão 638/09.0BESNT?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 638/09.0BESNT?

O acórdão foi proferido em 27 de abril de 2017.

638/09.0BESNT

Sumário

1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). 2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. 3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. 4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. 5. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. 6. O cheque, enquanto título de crédito abstracto, titula uma obrigação cambiária, a qual é independente da obrigação causal ou subjacente, no caso a alegada prestação de serviços em obras de que era empreiteira a sociedade apelante. 7. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo. 8. O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito à dedução. 9. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. 10. Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. 11. Regulam-se no artº.71, do C.I.V.A. (actual artº.78), na versão em vigor em 2004, as rectificações de imposto, estabelecendo-se a obrigatoriedade de emissão de nova factura ou documento equivalente sempre que esses documentos hajam sido emitidos com incorrecções, inexactidões ou se verifique alteração dos elementos deles constantes. As deduções de imposto regularmente efectuadas por um sujeito passivo apresentam, em princípio, carácter definitivo. Contudo, em certos casos expressamente previstos no presente artigo, as deduções devem ser objecto de alteração. Estas modificações foram denominadas pelo legislador de rectificações e são objecto do procedimento especial previsto na presente disposição. 12. A “ratio legis” das normas sobre rectificação previstas no citado artº.71, do C.I.V.A., radica na necessidade de respeitar o prazo de caducidade do direito à dedução, para as situações de erro na liquidação do montante de imposto repercutido que determine um aumento do imposto a deduzir. A obrigatoriedade de rectificar, quando houver imposto liquidado a menos, é um corolário da obrigação de devolver os montantes indevidamente deduzidos em prejuízo da A. Fiscal. No caso de haver imposto liquidado a mais, a possibilidade de rectificação deriva de se conceber a dedução como um direito do sujeito passivo (cfr.artº.19, do C.I.V.A.). É necessário distinguir entre o nascimento do direito à dedução e a prática da regularização, uma vez que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto que se pretende deduzir é exigível. 13. A rectificação de facturas inexactas encontra-se prevista no nº.3, do artº.71, do C.I.V.A., e tem lugar quando as facturas tenham sido objecto de registo ao abrigo do artº.45, do C.I.V.A. O exercício do direito a rectificar a factura inexacta pode ser obrigatório ou facultativo. É facultativo no caso em que o montante indicado na factura for superior ao valor real da transacção e, portanto, houver imposto liquidado a mais, o que resulta numa rectificação do valor tributável para menos e determina uma entrega menor de imposto. Cabe ao sujeito passivo proceder a tal rectificação no prazo de um ano que se conta a partir do momento em que o imposto dedutível se torna exigível (nº.6 do preceito). A rectificação tem carácter obrigatório sempre que o montante indicado na factura for inferior ao valor real da transacção e portanto tiver sido liquidado imposto a menos. Neste caso, de rectificação obrigatória, o prazo para rectificação termina no final do período seguinte àquele a que respeita a factura. 14. Uma nota de crédito é um documento contabilístico de acerto de contas, que anula total ou parcialmente uma ou mais facturas anteriores.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "T..., EMPREITEIROS, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.354 a 364 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pelo recorrente, tendo por objecto liquidações de I.V.A. e juros compensatórios, relativas ao ano de 2004 e no montante total de € 168.804,59. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.381 a 390 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, proferida em 06/10/2016, nos autos de processo acima identificados, que julgou improcedente a impugnação, com custas pela impugnante; 2-O referido processo de impugnação judicial tinha por objecto o acto de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, na parte respeitante às seguintes correcções: "a) IVA deduzido indevidamente em facturas de fornecedores (B... e J...) ..................... . .......................... € 33 261,00 c) Documentos onde não foi cumprido o nº 3 do art. 71º do CIVA ...... € 111 929,98"; 3-Considera a recorrente que no que respeita à correcção "quanto ao IVA deduzido indevidamente em facturas de fornecedores (B... e J...)" o Tribunal a quo incorreu num manifesto erro de julgamento da matéria de facto, em virtude da errada avaliação das provas produzidas, no que se refere ao depoimento das testemunhas e dos documentos 26 e 27, juntos aos autos, em 29/07/2009; 4-A insuficiência de avaliação da prova testemunhal produzida, quanto à efectiva prestação dos serviços pelo fornecedor B..., Lda, fez com que o Tribunal a quo, no probatório da sentença recorrida, tenha dado como não provado "Que as faturas emitidas pela sociedade "B... Construção Civil Lda." e contabilizadas pela ora impugnante, correspondam a serviços efetivamente prestados a esta no decurso no exercício de 2004."; 5-Com efeito, o Tribunal a quo deveria ter dado como provado que as faturas emitidas pela sociedade "B... Construção Civil Lda." e contabilizadas pela ora impugnante, correspondem a serviços efetivamente prestados a esta no decurso no exercício de 2004; 6-Também a desconsideração do documento n.º 26, composto por 12 folhas (cópias frente e verso dos cheques passados pela ora recorrente à sociedade B..., Lda), fez com que o Tribunal a quo não tivesse considerado como provado um facto bastante relevante, a saber: As facturas emitidas pelo fornecedor B..., Lda, foram-lhe pagas pela ora recorrente; 7-Assim, entende a ora recorrente ter feito prova que as operações subjacentes às mencionadas facturas emitidas pela sociedade B..., Lda., são operações reais, tendo os serviços sido prestados e as facturas pagas pela impugnante, ora recorrente, independentemente dos diversos incumprimentos declarativos e fiscais assacados ao fornecedor, totalmente alheios à ora recorrente e que não produzem efeitos contra ela; 8-No que respeita à correcção do IVA nos "documentos onde alegadamente não foi cumprido o nº 3 do artigo 71° do CIVA", considera a recorrente que o Tribunal a quo incorreu num manifesto erro de julgamento, em virtude da errada aplicação do direito aos factos dados como provados; 9-O Tribunal a quo validou a aplicação do disposto no artigo 71.º, n.º 3 do CIVA (na redacção aplicável à data dos factos tributários), apesar de não se estar, no caso sob apreciação, perante uma regularização de imposto enquadrável no referido artigo; 10-A recorrente provou, já que tal facto consta do probatório da sentença, que nem houve imposto liquidado a mais, nem imposto liquidado a menos, pois o valor da empreitada foi mantido, tendo a regularização sido feita apenas para redistribuição da percentagem de custos inicialmente determinada para cada uma das sociedades donas de obra (cfr.pontos 11 e 14 do probatório); 11-Facto que não foi devidamente subsumido pelo Tribunal a quo na norma aplicável, já que o mesmo refere que "No caso, a regularização do imposto a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada (1. º) quando respeite o prazo de um ano estabelecido no n. º 3 do artigo 71.º do CIVA (...)''; 12-Acresce que o prazo de um ano para a regularização do IVA era demasiado curto e contrário às normas do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que estabeleciam um prazo de 2 anos para a reclamação da autoliquidação, razão pela qual foi alargado para dois anos; 13-Assim, de acordo com o princípio da Justiça, previsto no artigo da 55.º da LGT e no artigo 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), a regularização efectuada para além do prazo de um ano, mas ainda dentro do prazo de dois anos previsto na lei processual de então, deveria ter sido validada pelo Tribunal a quo; 14-Termos em que, com fundamento no erro de julgamento da matéria de facto, consubstanciado na falta de avaliação das provas produzidas e na sua errada avaliação, e com fundamento em erro de direito, consubstanciado na violação do princípio da justiça, deverá a sentença recorrida seja anulada; 15-Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, anulada a decisão recorrida com todas as demais consequências legais, o que desde já se requer. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.399 a 401 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.356 a 360 dos autos - numeração nossa): 1-A ora impugnante, "T..., Empreiteiros, S.A.", com o n.i.p.c. …, é uma sociedade que se encontra coletada desde 1970 pela atividade de “Construção Geral de Edifícios e Engenharia Civil” - CAE 045210, estando enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável, em sede de I.R.C., e no regime normal de periodicidade mensal, no I.V.A. (cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos); 2-Ao abrigo da ordem de serviço n.º ..., de 21.06.2007, a Administração Fiscal levou a cabo uma ação inspetiva à impugnante, no âmbito de análise ao setor da construção civil e obras públicas com vista ao “controlo do cumprimento das suas obrigações fiscais em sede de todos os impostos emergentes da actividade desenvolvida… e exercício completo de 2004” (cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos); 3-No âmbito do procedimento inspetivo a impugnante foi notificada, além do mais, para apresentar os seguintes elementos relativamente aos fornecedores “B... Construção Civil, Lda.” e “J..., Lda.”: · Contrato de empreitada/contrato de prestação de serviços de cada uma das obras faturadas; · Comprovativo das habilitações detidas pela empresa subcontratada (alvará ou título de registo); · Auto de Medição para cada uma das faturas, bem como o mapa de serviço realizado ou outros mapas auxiliares; · Comunicação prévia à IGT da abertura do estaleiro para cada obra, bem como o mapa de pessoal afeto, e · Fotocópia emitida pela entidade bancária (frente e verso dos cheques) ou autorização à Administração Tributária ao acesso a informações e documentos bancários. (cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos; anexo III do RIT junto a fls.231 a 238 do PAT apenso/pasta 1/3); 4-Em resposta ao solicitado a impugnante respondeu, em síntese, não existir contrato de empreitada, que não tinha comprovativo das habilitações detidas pelas empresas e que não possuía auto de medição mapa de serviço realizado ou outros mapas auxiliares, porquanto, em todas as faturas estava corretamente discriminado o serviço prestado e a obra a que se referiam, não possuía cópia da comunicação prévia à IGT do pessoal afeto à obra e que solicitaram em 23.JUN.2008, às instituições bancárias ..., ..., ... e ... (para o fornecedor BS) e ..., ... (para o fornecedor JC), cópias dos cheques demonstrativos dos pagamentos (cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos); 5-No âmbito da ação de inspeção a Administração Tributária efetuou diligências relativamente à sociedade “B..., Construção Civil, Lda.”, concluindo, conforme págs.15/16 do RIT, que aqui se dá por reproduzido, que a mesma: · Não é detentora de qualquer tipo de alvará emitido pelo Instituto da Construção e do Imobiliário (INCI); · Não possui contabilidade regularmente organizada; · Não cumpriu as obrigações declarativas, nomeadamente entrega da declaração periódica de rendimentos, bem como a declaração anual de informação contabilística e fiscal; · As faturas emitidas por aquele fornecedor aparecem com a assinatura “B...”, quando, consultado o sistema Informático da DGCI, foi constatado que, a sócia é M..., o contabilista é M..., pelo que, teria de haver um terceiro que emitisse as referidas facturas; · As supostas obras foram efetuadas por vários pontos do país, nomeadamente Sesimbra, Bombarral, Oeiras, Feijó e Pombal; · Contactado o respetivo TOC, aquele informou que apenas teve contacto com os representantes da referida sociedade para dar início à atividade e que não possuía quaisquer elementos ou qualquer contacto com os respetivos sócios ou algum representante legal · As datas das faturas não são sequenciais; · Existe sobreposição de numeração de faturas, existindo dois livros de faturas com a mesma numeração, emitidos por tipografias diferentes, a saber: · “Gráfica ..., Lda.” (GR) e “J. ... Artes Gráficas, Lda.” (JC); · A gráfica GR cessou a sua atividade em 31.12.1997; · A gráfica JC é não declarante; · As gráficas são duas sociedades por quotas que exercem a primeira (GR) a atividade de fabricação de embalagens de plástico e a segunda (JC) exerce a atividade de fabrico de artigos de plástico para a construção. (cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos; documentos juntos a fls.1056 a 1072 do PAT apenso/pasta 3/3); 6-Na sequência das diligências inspetivas concluíram os serviços de inspeção que: […] III.4.2 – IVA deduzido indevidamente […] não é de considerar o IVA dedutível no montante de € 33.261,00 (Anexo XXI – Mapas de apuramento do IVA deduzido indevidamente), nos termos do disposto no Art.º 20.º do CIVA, em conjugação com o Art.º 19º do mesmo diploma, por se tratarem respectivamente de negócios jurídicos simulados e por não se tratarem de serviços adquiridos para a realização das operações constantes do artigo 20º. […] III.4.3 – IVA Conta Regularizações Mensais a Favor da Empresa – 243414.1 […] B – Documentos onde não foi cumprido o n.º 3 do artigo 71º do CIVA Quanto a este ponto o que aqui se encontra em crise é o prazo que o sujeito passivo tem para efectuar regularizações a favor da empresa. Assim, sobre este assunto refere o nº 3 do artigo 71º do CIVA, em vigor à data, que “Nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45 º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos e poderá ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período de imposto seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar; é facultativa, se houver imposto liquidado a mais, mas apenas poderá ser efectuada no prazo de um ano.”, e acrescenta o nº 6 “As correcções de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44º a 51º e 65º, nas declarações mencionadas no artigo 40º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do nº 1 do artigo 67º, é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efectuada no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do nº 1 do artigo 22º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.” Estabelece ainda o nº 7 do mesmo artigo “Em casos devidamente justificados, a correcção dos erros referidos no número anterior de que tenha resultado imposto entregue a mais pode ainda ser autorizada nos quatro anos civis seguintes ao período a que se reporta o erro, mediante requerimento dirigido ao director-geral dos Impostos (Redacção dada pelo Decreto-Lei nº 472/99, de 8 de Novembro.” No vertente caso, verifica-se a existência de três notas de crédito emitidas no âmbito da Empreitada “...”, que foram rectificadas para além do prazo estabelecido no nº 3 do artigo 71º do CIVA, sem que a Administração Tributária tenha conhecimento de quaisquer pedidos efectuados por parte da TO (T...) nos termos do nº 7 do mesmo artigo. Nestas condições foram identificadas as seguintes notas de crédito: NC - 61940001 de 24.09.2004 em nome da S... - Empreendimentos Imobiliários, SA, no VALOR TRIBUTÁVEL de € 272.347,66 e IVA de € 51.746,01; NC - 61940002 de 24.09.2004 em nome da ... - Empreendimentos Imobiliários, SA, no VALOR TRIBUTÁVEL de € 229.696,13 e IVA de € 43.642,26; NC - 61940003 de 24.09.2004 em nome da ... - Empreendimentos Imobiliários, SA, no VALOR TRIBUTÁVEL de € 87.061,39 e IVA de € 16.541,66. Da exposição apresentada resulta a regularização indevida no montante de € 111.929,98 (Anexo XXV – Mapas de apuramento do IVA deduzido indevidamente). […] IX – DIREITO DE AUDIÇÃO / FUNDAMENTAÇÃO […] Assim, são vários os indícios que levaram a Administração Fiscal a concluir que as facturas emitidas pela sociedade B..., Lda., não titulavam operações reais: · De acordo com os dados constantes na base de dados do sistema informático da DGCI, revelam que a sociedade emitente é não declarante quer em sede de IVA e IR; · Ainda na análise aos dados constantes na base de dados do sistema informático da DGCI, não foi detectada nenhuma entidade (colectiva ou individual) que tenha declarado fornecimento de bens ou serviços ao sujeito passivo B..., Lda., nem constam quaisquer activos imobilizados registados em seu nome; · Apesar das várias diligências efectuadas não foi possível localizar qualquer estrutura organizacional ou empresarial para exercer qualquer actividade, assim como não foi possível obter elementos da contabilidade. · Contactado o respectivo TOC, o mesmo informou que apenas teve contacto com os representantes da referida sociedade para dar início de actividade e não possui quaisquer elementos ou têm qualquer contacto com os respectivos representantes/sócios; · De acordo com informação da Segurança Social, a sociedade B..., Lda. não possui trabalhadores inscritos nem apresentava mapas de remunerações; · A TO não exigiu comprovativo das habilitações detidas pela empresa subcontratada, quando deveria ter solicitado à sociedade B..., Lda. (também não o possui), Alvará ou Título de Registo, documentos estes que habilitam o empresário em nome individual ou sociedade comercial a exercer trabalhos na área da construção civil, de acordo com os artigos 4° e 6° do Dec. Lei nº 12/2004, de 9 de Janeiro; · Não apresenta o sujeito passivo, quaisquer contratos de empreitadas ou de prestação de serviços, autos de medição, orçamentos ou outros documentos, relacionados com o alegado emitente das facturas; · Os elementos recolhidos permitem constatar que uma pessoa não identificável (assinatura de B...) emitiu facturas para utilizadores sem que tivesse prestado quaisquer serviços; · Verifica-se pela análise às facturas emitidas pelo alegado prestador, que a sequência numérica das mesmas está em contradição com a ordem cronológica das respectivas datas, isto é, existe um desfasamento entre a numeração sequencial das facturas e as datas nelas contidas; · Questionada a sociedade TO, sobre os meios de pagamento usados, conclui-se das respostas obtidas, que as operações foram liquidadas por meio de cheque. Contudo, alguns foram assinados por pessoa que não existe designada de B.... Atendendo ao exposto é nossa opinião, que ficou demonstrado que as operações subjacentes às mencionadas facturas emitidas pela sociedade B..., Lda., não titulam operações reais, nem o contribuinte conseguiu carregar para o processo prova documental que permitisse refutar tais conclusões, pelo que se manterão as correcções propostas no Capítulo III. […] REGULARIZAÇÕES MENSAIS A FAVOR DA EMPRESA – N.º 3 DO ARTIGO 71º DO CIVA […] · A TO na sua exposição reitera que não existe lesão dos interesses do Estado e que não se conforma com as correcções efectuadas pela Administração Tributária. · Face ao exposto, impõe-se esclarecer o seguinte: · A TO efectuou um contrato de empreitada com quatro sociedades residentes (pertencentes ao grupo TO) e duas entidades não residentes com sede em território em país com um regime fiscal claramente mais favorável (Gibraltar); · No âmbito dessa empreitada foi facturado a cada uma das entidades os montantes devidos em função das percentagens estabelecidas em auto. Decorrido mais de um ano, foi lavrado novo auto, para o mesmo efeito, que estabelece novas percentagens de imputação para os serviços anteriormente facturados, e outras para os que ainda não o tinham sido; · Com base nesses autos, de facto, foram emitidas três notas de crédito e três facturas, porém e não obstante a extensa exposição da TO, a Administração Tributária conhecia e analisou em consciência e pormenor todo o procedimento de rectificação, bem como todas as consequências contabilísticas que directa e indirectamente, resultaram da nova imputação de custos; · A regularização do IVA liquidado a favor do sujeito passivo, enquadra-se num direito do contribuinte, em que a lei estabelece um prazo peremptório para que o mesmo possa ser exercido, em conformidade com o nº 3 do artigo 71º do CIVA. Nestes termos, sendo a regularização do IVA a favor do sujeito passivo uma faculdade que foi exercida de forma intempestiva, não pode a Administração Tributária aceitar, a nenhum título, que a mesma produza quaisquer efeitos fiscais, uma vez que carece do indispensável suporte legal. Assim, em conformidade com o exposto, mantém-se a totalidade das correcções propostas neste ponto do relatório (…)” (cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos); 7-Atos impugnados: Na sequência das correções a que se refere o RIT foram efetuadas as liquidações adicionais de IVA, e respetivas liquidações de juros compensatórios, n.ºs …, relativas aos vários períodos do ano de 2004, no valor total de € 168.804,59, todas com data limite de pagamento em 28.02.2009 (cfr.documentos juntos a fls.24 a 47 dos presentes autos); 8-Entre 07.04.2004 e 07.12.2004 a ora impugnante emitiu à ordem da sociedade “B... Construção Civil, Lda.” os 12 cheques juntos sob doc. n.º 26 com a petição inicial, os quais foram objeto de pagamento (cfr.documentos juntos a fls.120 a 131 dos presentes autos); 9-Em 16.03.2005 e 25.08.2008 a sociedade “B... Construção Civil, Lda.” encontrava-se registada no cadastro de contribuintes da Direção Geral dos Impostos com o NIF …, com enquadramento em IVA no regime normal trimestral (cfr.documentos juntos a fls.132 e 133 dos presentes autos); 10-Com data de 24.06.2002 a ora impugnante celebrou com cada uma das sociedades proprietárias do loteamento “...” o acordo designado “Contrato de Empreitada”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual se obriga, além do mais, a “executar todos os trabalhos da empreitada pelo preço global de € 5.604.164,72, acrescido de IVA (cfr.documento junto a fls.143 a 147 dos presentes autos); 11-Em 24.09.2004 a ora impugnante emitiu as três notas de crédito abaixo indicadas, por referência à “Obra n.º 11226 - 00/22 - Arruamentos e Infra-Estruturas - SMART P”, com a seguinte descrição comum a todas elas: “Correcção do valor das n/ facturas nºs… referentes aos autos de medição nºs 1 e 2 respectivamente, em conformidade com o solicitado pela vossa carta de 20/06/2004, cuja fotocópia e respectivo mapa de repartição se anexam”: i. NC 61940001 em nome de “S... - Empreendimentos Imobiliários, SA”, no valor tributável de € 272.347,66 e IVA de € 51.746,06; ii. NC 61940002 em nome de “... - Empreendimentos Imobiliários, SA”, no valor tributável de € 229.696,13 e IVA de € 43.642,26, e iii. NC 61940003 em nome da “... - Empreendimentos Imobiliários, SA”, no valor tributável de € 87.061,39 e IVA de € 16.541,66 (cfr.documentos juntos a fls.134 a 142 dos presentes autos); 12-Cada uma das beneficiárias das notas de crédito identificadas no nº.11 confirmou a respetiva receção em 27.09.2004 (cfr.documentos juntos a fls.134 a 142 dos presentes autos); 13-As notas de crédito identificadas no nº.11 respeitam a faturas emitidas há mais de 1 ano (cfr.facto não controvertido e admitido pela impugnante nos artºs.22 e 23 da petição inicial); 14-As notas de crédito identificadas no nº.11 resultaram da redistribuição da percentagem de custos inicialmente determinada para cada uma das sociedades donas de obra no contrato de empreitada a que se refere o nº.10 de forma a evitar a sobrecarga de custos das obras de infraestruturas de umas em relação a outras resultante, nomeadamente, das diferentes características dos solos de cada um dos seis lotes de terreno que compunham o empreendimento “...” (cfr.depoimentos testemunhais); 15-Em 29.05.2009 foi a presente impugnação remetida a este TAF, por correio sob registo (cfr.data de registo constante de fls.3 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Facto não provado, com relevância para a decisão do mérito da causa: 1 - Que as faturas emitidas pela sociedade “B... Construção Civil, Lda.” e contabilizadas pela ora impugnante, correspondam a serviços efetivamente prestados a esta no decurso no exercício de 2004…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e do processo administrativo apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados e nos demais elementos que compõem os autos, nos casos em que permitiu a prova dos factos por acordo. Relevou ainda, para efeitos de dar como provado o facto a que se refere o ponto 14 do probatório o depoimento da testemunha A... que esclareceu o tribunal sobre os moldes em que foi definida a faturação das obras relativas às infraestruturas no empreendimento “...” - por imputação de uma determinada percentagem a cada um dos lotes e, consequentemente, a cada uma das sociedades donas de obra – e ainda da posterior constatação do erro dessa distribuição, com sobrecarga de umas em relação a outras, por razões atinentes, designadamente, às características do solo dos seis lotes em causa, mais esclarecendo que, para obviar à desigualdade da distribuição dos custos da obra entre as várias empresas donas da obra, foi decidido alterar as percentagens de distribuição dos custos inicialmente estabelecidas, o que levou à correção da faturação emitida há mais de 1 ano pela Impugnante pela emissão das notas de crédito em causa no procedimento de inspeção. Quanto ao facto considerado não provado, resulta de o depoimento das testemunhas não ter sido, no ponto, suficientemente circunstanciado e objetivo para criar no tribunal a convicção sobre o mesmo. Na verdade, a testemunha A... limitou-se a referir que conhece a sociedade e quem a representava, pessoa que se deslocava às instalações da Impugnante para entregar as faturas, mas não concretizou que serviços foram prestados à Impugnante por tal sociedade no decurso do exercício de 2004, em que obras/locais, montantes desses mesmos serviços. O depoimento da testemunha J..., TOC da Impugnante, foi ainda mais lacónico neste ponto, afirmando ter visto algumas faturas do mencionado fornecedor, nada mais acrescentando, designadamente sobre a imputação de tais custos a determinada(s) obra(s) em termos contabilísticos, como seria de esperar…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou, em síntese, totalmente improcedente a presente impugnação e, consequentemente, manteve os actos tributários objecto do processo (cfr.nº.7 do probatório). X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O recorrente aduz, em primeiro lugar, que o Tribunal “a quo” incorreu num manifesto erro de julgamento da matéria de facto, em virtude da errada avaliação das provas produzidas, no que se refere ao depoimento das testemunhas e dos documentos juntos a fls.120 a 133 dos autos. Que o Tribunal “a quo” deveria ter dado como provado que as facturas emitidas pela sociedade "B..., Construção Civil, L.da." e contabilizadas pela ora impugnante, correspondem a serviços efetivamente prestados a esta no decurso do exercício de 2004. Que a desconsideração dos documentos juntos a fls.120 a 131 dos autos (cópias frente e verso dos cheques passados pela ora recorrente à sociedade “B..., Lda.”), fez com que o Tribunal “a quo” não tivesse considerado como provado um facto bastante relevante, a saber: As facturas emitidas pelo fornecedor “B..., Lda.”, foram-lhe pagas pela ora recorrente. Que entende a apelante ter feito prova de que as operações subjacentes às mencionadas facturas emitidas pela sociedade “B..., Lda.”, são operações reais (cfr.conclusões 3 a 7 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, se bem percebemos, um erro de julgamento de facto da decisão recorrida. Examinemos se a sentença do Tribunal “a quo” comporta tal vício. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72). Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13). Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13). Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13). No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo/gravação realizados (indicando, quanto à prova testemunhal produzida, as concretas passagens da gravação dos depoimentos em que funda o seu recurso) e que impunham a decisão de alteração da factualidade provada defendida pelo recorrente. Ainda, no que diz respeito aos cheques cujas cópias se encontram juntas a fls.120 a 131 dos autos (cfr.nº.8 do probatório), não provam os mesmos o pagamento das facturas emitidas pela sociedade “B..., Construção Civil, Lda.”. É que, recorde-se, o cheque, enquanto título de crédito abstracto, titula uma obrigação cambiária, a qual é independente da obrigação causal ou subjacente, no caso a alegada prestação de serviços em obras de que era empreiteira a sociedade apelante (cfr.Abel Delgado, Lei Uniforme Sobre Cheques anotada, 5ª. edição, Livraria Petrony, 1990, pág.168 e seg.; José de Oliveira Ascensão, Direito Comercial, III, Títulos de Crédito, Lisboa, 1992, pág.258 e seg.). Arrematando, nega-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida neste segmento. Em consequência, deve manter-se a correcção efectuada pela A. Fiscal e relativa a IVA deduzido indevidamente, identificada no nº.6 do probatório supra, dado que a Fazenda Pública produziu prova de indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade. Efectuada esta prova, passava então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transacção, tal não se tendo verificado no caso concreto (cfr.artº.19, nº.3, do C.I.V.A.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/2/2016, proc.9125/15; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Operações simuladas em sede de I.V.A. e de I.R.C. Perspectiva da jurisprudência tributária, CEJ, Ciclo de Conferências, Temas de Direito Tributário, Junho de 2015). O apelante discorda do decidido aduzindo, em segundo lugar e em síntese, que relativamente à correcção do I.V.A. nos "documentos onde alegadamente não foi cumprido o artº.71, nº.3, do C.I.V.A.", considera que o Tribunal “a quo” incorreu num manifesto erro de julgamento, em virtude da errada aplicação do direito aos factos dados como provados. Que não se está, no caso sob apreciação, perante uma regularização de imposto enquadrável no referido artigo. Que nem houve imposto liquidado a mais, nem imposto liquidado a menos, pois o valor da empreitada foi mantido, tendo a regularização sido feita apenas para redistribuição da percentagem de custos inicialmente determinada para cada uma das sociedades donas da obra. Que o prazo de um ano para a regularização do I.V.A. era demasiado curto e contrário às normas do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que estabeleciam um prazo de 2 anos para a reclamação da autoliquidação, razão deve ser alargado para dois anos, de acordo com o princípio da justiça, previsto no artº.55, da L.G.T., e no artº.266, nº.2, da Constituição da República Portuguesa (cfr.conclusões 8 a 13 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. No exame do presente esteio do recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei. Avancemos. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114). O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.). Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112). Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13). Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.). Voltando ao caso concreto, entendeu a A. Fiscal (com a concordância do Tribunal “a quo”), resumidamente, que a sociedade impugnante/recorrente rectificou I.V.A. a seu favor e de forma extemporânea, porque violadora do prazo previsto no artº.71, nº.3, do C.I.V.A. Pelo contrário, o apelante defende que não houve qualquer rectificação de imposto a seu favor e, por outro lado, tal rectificação poderia ser estruturada no prazo de dois anos e não de um ano, prazo paralelo ao previsto para a reclamação da autoliquidação (cfr.artº.131, nº.1, do C.P.P.T.). Vejamos quem tem razão. No que ao caso releva, dispunha o artº.71, do C.I.V.A. (actual artº.78), na versão em vigor em 2004, o seguinte: Artº.71 (Rectificação de facturas, do valor tributável ou do imposto) (…) 3-Nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45.º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos e poderá ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período de imposto seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar; é facultativa, se houver imposto liquidado a mais, mas apenas poderá ser efectuada no prazo de um ano. (…) 5-Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução. 6-A correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65º, nas declarações mencionadas no artigo 40º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do nº1 do artigo 67º, é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efectuada no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado. 7-Em casos devidamente justificados, a correcção dos erros referidos no número anterior de que tenha resultado imposto entregue a mais pode ainda ser autorizada nos quatro anos civis seguintes ao período a que se reporta o erro, mediante requerimento dirigido ao diretor-geral dos Impostos. (…) Regulam-se neste preceito as rectificações de imposto, estabelecendo-se a obrigatoriedade de emissão de nova factura ou documento equivalente sempre que esses documentos hajam sido emitidos com incorrecções, inexactidões ou se verifique alteração dos elementos deles constantes. As deduções de imposto regularmente efectuadas por um sujeito passivo apresentam, em princípio, carácter definitivo. Contudo, em certos casos expressamente previstos no presente artigo, as deduções devem ser objecto de alteração. Estas modificações foram denominadas pelo legislador de rectificações e são objecto do procedimento especial previsto na presente disposição. A “ratio legis” das normas sobre rectificação previstas no presente artigo radica na necessidade de respeitar o prazo de caducidade do direito à dedução, para as situações de erro na liquidação do montante de imposto repercutido que determine um aumento do imposto a deduzir. A obrigatoriedade de rectificar, quando houver imposto liquidado a menos, é um corolário da obrigação de devolver os montantes indevidamente deduzidos em prejuízo da A. Fiscal. No caso de haver imposto liquidado a mais, a possibilidade de rectificação deriva de se conceber a dedução como um direito do sujeito passivo (cfr.artº.19, do C.I.V.A.). É necessário distinguir entre o nascimento do direito à dedução e a prática da regularização, uma vez que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto que se pretende deduzir é exigível. Em todas as circunstâncias previstas no preceito, o montante de imposto repercutido deve ser rectificado, uma vez que produz efeitos sobre as deduções posteriores do ciclo. Se a repercussão foi efectuada a mais, o adquirente do bem ou destinatário do serviço poderá ter deduzido em excesso. Pelo contrário, se se repercutiu a menos, o montante a pagar pelo sujeito passivo terá sido menor, e o destinatário poderá ter deduzido uma quantidade inferior, pelo que, uma vez recebida a factura rectificativa, que contém um montante repercutido superior, poderá realizar a dedução complementar correspondente a tal aumento. A rectificação de facturas inexactas encontra-se prevista no nº.3 do preceito e tem lugar quando as facturas tenham sido objecto de registo ao abrigo do artº.45, do C.I.V.A. O exercício do direito a rectificar a factura inexacta pode ser obrigatório ou facultativo. É facultativo no caso em que o montante indicado na factura for superior ao valor real da transacção e, portanto, houver imposto liquidado a mais, o que resulta numa rectificação do valor tributável para menos e determina uma entrega menor de imposto. Cabe ao sujeito passivo proceder a tal rectificação no prazo de um ano que se conta a partir do momento em que o imposto dedutível se torna exigível (nº.6 do preceito). A rectificação tem carácter obrigatório sempre que o montante indicado na factura for inferior ao valor real da transacção e portanto tiver sido liquidado imposto a menos. Neste caso, de rectificação obrigatória, o prazo para rectificação termina no final do período seguinte àquele a que respeita a factura (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/03/2011, rec.878/10; Patrícia Noiret Cunha, Anotações ao C.I.V.A. e ao R.I.T.I., Instituto Superior de Gestão, 2004, pág.456 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.784 e seg.). “In casu”, estão em causa três notas de crédito emitidas pelo apelante, correspondentes a anteriores facturas, que o impugnante/recorrente, assumidamente, afirma terem sido emitidas há mais de um ano (cfr.nºs.11 e 13 do probatório). Recorde-se que uma nota de crédito é um documento contabilístico de acerto de contas, que anula total ou parcialmente uma ou mais facturas anteriores. No caso “sub judice”, as notas de crédito emitidas pelo recorrente visavam anular parcialmente facturas emitidas à mais de um ano, assim visando a rectificação do valor tributável para menos e determinando uma entrega menor de imposto (cfr.nº.6 do probatório). Embora a rectificação efectuada pelo recorrente não cumpra, como ele próprio reconhece, com o prazo de um ano previsto no então artº.71, nº.3, do C.I.V.A., defende o mesmo que tal prazo devia ser de dois anos, prazo paralelo ao previsto para a reclamação da autoliquidação (cfr.artº.131, nº.1, do C.P.P.T.). Encontramo-nos perante argumento que não foi aduzido em primeira instância. Apesar disso, sempre se dirá que o citado prazo de dois anos passou a ser previsto no artº.78, nº.3, do C.I.V.A. (anterior artº.71, nº.3), após a republicação efectuada pelo dec.lei 102/2008, de 20/6, pelo que não tem, manifestamente, aplicação ao caso dos autos, de nada valendo a invocação do princípio da justiça previsto, além do mais, no artº.55, da L.G.T. Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente esteio do recurso e, em consequência, confirma-se a decisão recorrida, também neste segmento. Atento tudo o relatado, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 27 de Abril de 2017 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

Sumário

2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

5. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

6. O cheque, enquanto título de crédito abstracto, titula uma obrigação cambiária, a qual é independente da obrigação causal ou subjacente, no caso a alegada prestação de serviços em obras de que era empreiteira a sociedade apelante.

7. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo.

8. O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito à dedução.

9. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

10. Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.

11. Regulam-se no artº.71, do C.I.V.A. (actual artº.78), na versão em vigor em 2004, as rectificações de imposto, estabelecendo-se a obrigatoriedade de emissão de nova factura ou documento equivalente sempre que esses documentos hajam sido emitidos com incorrecções, inexactidões ou se verifique alteração dos elementos deles constantes. As deduções de imposto regularmente efectuadas por um sujeito passivo apresentam, em princípio, carácter definitivo. Contudo, em certos casos expressamente previstos no presente artigo, as deduções devem ser objecto de alteração. Estas modificações foram denominadas pelo legislador de rectificações e são objecto do procedimento especial previsto na presente disposição.

12. A “ratio legis” das normas sobre rectificação previstas no citado artº.71, do C.I.V.A., radica na necessidade de respeitar o prazo de caducidade do direito à dedução, para as situações de erro na liquidação do montante de imposto repercutido que determine um aumento do imposto a deduzir. A obrigatoriedade de rectificar, quando houver imposto liquidado a menos, é um corolário da obrigação de devolver os montantes indevidamente deduzidos em prejuízo da A. Fiscal. No caso de haver imposto liquidado a mais, a possibilidade de rectificação deriva de se conceber a dedução como um direito do sujeito passivo (cfr.artº.19, do C.I.V.A.). É necessário distinguir entre o nascimento do direito à dedução e a prática da regularização, uma vez que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto que se pretende deduzir é exigível.

13. A rectificação de facturas inexactas encontra-se prevista no nº.3, do artº.71, do C.I.V.A., e tem lugar quando as facturas tenham sido objecto de registo ao abrigo do artº.45, do C.I.V.A. O exercício do direito a rectificar a factura inexacta pode ser obrigatório ou facultativo. É facultativo no caso em que o montante indicado na factura for superior ao valor real da transacção e, portanto, houver imposto liquidado a mais, o que resulta numa rectificação do valor tributável para menos e determina uma entrega menor de imposto. Cabe ao sujeito passivo proceder a tal rectificação no prazo de um ano que se conta a partir do momento em que o imposto dedutível se torna exigível (nº.6 do preceito). A rectificação tem carácter obrigatório sempre que o montante indicado na factura for inferior ao valor real da transacção e portanto tiver sido liquidado imposto a menos. Neste caso, de rectificação obrigatória, o prazo para rectificação termina no final do período seguinte àquele a que respeita a factura.

14. Uma nota de crédito é um documento contabilístico de acerto de contas, que anula total ou parcialmente uma ou mais facturas anteriores.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"T. .., EMPREITEIROS, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.354 a 364 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pelo recorrente, tendo por objecto liquidações de I.V.A. e juros compensatórios, relativas ao ano de 2004 e no montante total de € 168.804,59.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.381 a 390 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, proferida em 06/10/2016, nos autos de processo acima identificados, que julgou improcedente a impugnação, com custas pela impugnante;

2- O referido processo de impugnação judicial tinha por objecto o acto de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, na parte respeitante às seguintes correcções:

"a) IVA deduzido indevidamente em facturas de fornecedores (B... e J...) ..................... . .......................... € 33 261,00

c) Documentos onde não foi cumprido o nº 3 do art. 71º do CIVA ...... € 111 929,98";

3- Considera a recorrente que no que respeita à correcção "quanto ao IVA deduzido indevidamente em facturas de fornecedores (B... e J...)" o Tribunal a quo incorreu num manifesto erro de julgamento da matéria de facto, em virtude da errada avaliação das provas produzidas, no que se refere ao depoimento das testemunhas e dos documentos 26 e 27, juntos aos autos, em 29/07/2009;

4- A insuficiência de avaliação da prova testemunhal produzida, quanto à efectiva prestação dos serviços pelo fornecedor B..., Lda, fez com que o Tribunal a quo, no probatório da sentença recorrida, tenha dado como não provado "Que as faturas emitidas pela sociedade "B... Construção Civil Lda." e contabilizadas pela ora impugnante, correspondam a serviços efetivamente prestados a esta no decurso no exercício de 2004.";

5- Com efeito, o Tribunal a quo deveria ter dado como provado que as faturas emitidas pela sociedade "B... Construção Civil Lda." e contabilizadas pela ora impugnante, correspondem a serviços efetivamente prestados a esta no decurso no exercício de 2004;

6- Também a desconsideração do documento n.º 26, composto por 12 folhas (cópias frente e verso dos cheques passados pela ora recorrente à sociedade B..., Lda), fez com que o Tribunal a quo não tivesse considerado como provado um facto bastante relevante, a saber: As facturas emitidas pelo fornecedor B..., Lda, foram-lhe pagas pela ora recorrente;

7- Assim, entende a ora recorrente ter feito prova que as operações subjacentes às mencionadas facturas emitidas pela sociedade B..., Lda., são operações reais, tendo os serviços sido prestados e as facturas pagas pela impugnante, ora recorrente, independentemente dos diversos incumprimentos declarativos e fiscais assacados ao fornecedor, totalmente alheios à ora recorrente e que não produzem efeitos contra ela;

8- No que respeita à correcção do IVA nos "documentos onde alegadamente não foi cumprido o nº 3 do artigo 71° do CIVA", considera a recorrente que o Tribunal a quo incorreu num manifesto erro de julgamento, em virtude da errada aplicação do direito aos factos dados como provados;

9- O Tribunal a quo validou a aplicação do disposto no artigo 71.º, n.º 3 do CIVA (na redacção aplicável à data dos factos tributários), apesar de não se estar, no caso sob apreciação, perante uma regularização de imposto enquadrável no referido artigo;

10- A recorrente provou, já que tal facto consta do probatório da sentença, que nem houve imposto liquidado a mais, nem imposto liquidado a menos, pois o valor da empreitada foi mantido, tendo a regularização sido feita apenas para redistribuição da percentagem de custos inicialmente determinada para cada uma das sociedades donas de obra (cfr.pontos 11 e 14 do probatório);

11- Facto que não foi devidamente subsumido pelo Tribunal a quo na norma aplicável, já que o mesmo refere que "No caso, a regularização do imposto a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada (1. º) quando respeite o prazo de um ano estabelecido no n. º 3 do artigo 71.º do CIVA (...)'';

12- Acresce que o prazo de um ano para a regularização do IVA era demasiado curto e contrário às normas do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que estabeleciam um prazo de 2 anos para a reclamação da autoliquidação, razão pela qual foi alargado para dois anos;

13- Assim, de acordo com o princípio da Justiça, previsto no artigo da 55.º da LGT e no artigo 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), a regularização efectuada para além do prazo de um ano, mas ainda dentro do prazo de dois anos previsto na lei processual de então, deveria ter sido validada pelo Tribunal a quo;

14- Termos em que, com fundamento no erro de julgamento da matéria de facto, consubstanciado na falta de avaliação das provas produzidas e na sua errada avaliação, e com fundamento em erro de direito, consubstanciado na violação do princípio da justiça, deverá a sentença recorrida seja anulada;

15- Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, anulada a decisão recorrida com todas as demais consequências legais, o que desde já se requer.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.399 a 401 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.356 a 360 dos autos - numeração nossa):

1- A ora impugnante, "T..., Empreiteiros, S.A.", com o n.i.p.c. …, é uma sociedade que se encontra coletada desde 1970 pela atividade de “Construção Geral de Edifícios e Engenharia Civil” - CAE 045210, estando enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável, em sede de I.R.C., e no regime normal de periodicidade mensal, no I.V.A. (cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos);

2- Ao abrigo da ordem de serviço n.º ..., de 21.06.2007, a Administração Fiscal levou a cabo uma ação inspetiva à impugnante, no âmbito de análise ao setor da construção civil e obras públicas com vista ao “controlo do cumprimento das suas obrigações fiscais em sede de todos os impostos emergentes da actividade desenvolvida… e exercício completo de 2004” (cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos);

3- No âmbito do procedimento inspetivo a impugnante foi notificada, além do mais, para apresentar os seguintes elementos relativamente aos fornecedores “B... Construção Civil, Lda.” e “J..., Lda.”:

· Contrato de empreitada/contrato de prestação de serviços de cada uma das obras faturadas;

· Comprovativo das habilitações detidas pela empresa subcontratada (alvará ou título de registo);

· Auto de Medição para cada uma das faturas, bem como o mapa de serviço realizado ou outros mapas auxiliares;

· Comunicação prévia à IGT da abertura do estaleiro para cada obra, bem como o mapa de pessoal afeto, e

· Fotocópia emitida pela entidade bancária (frente e verso dos cheques) ou autorização à Administração Tributária ao acesso a informações e documentos bancários.

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos; anexo III do RIT junto a fls.231 a 238 do PAT apenso/pasta 1/3);

4- Em resposta ao solicitado a impugnante respondeu, em síntese, não existir contrato de empreitada, que não tinha comprovativo das habilitações detidas pelas empresas e que não possuía auto de medição mapa de serviço realizado ou outros mapas auxiliares, porquanto, em todas as faturas estava corretamente discriminado o serviço prestado e a obra a que se referiam, não possuía cópia da comunicação prévia à IGT do pessoal afeto à obra e que solicitaram em 23.JUN.2008, às instituições bancárias ..., ..., ... e ... (para o fornecedor BS) e ..., ... (para o fornecedor JC), cópias dos cheques demonstrativos dos pagamentos (cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos);

5- No âmbito da ação de inspeção a Administração Tributária efetuou diligências relativamente à sociedade “B..., Construção Civil, Lda.”, concluindo, conforme págs.15/16 do RIT, que aqui se dá por reproduzido, que a mesma:

· Não é detentora de qualquer tipo de alvará emitido pelo Instituto da Construção e do Imobiliário (INCI);

· Não possui contabilidade regularmente organizada;

· Não cumpriu as obrigações declarativas, nomeadamente entrega da declaração periódica de rendimentos, bem como a declaração anual de informação contabilística e fiscal;

· As faturas emitidas por aquele fornecedor aparecem com a assinatura “B...”, quando, consultado o sistema Informático da DGCI, foi constatado que, a sócia é M..., o contabilista é M..., pelo que, teria de haver um terceiro que emitisse as referidas facturas;

· As supostas obras foram efetuadas por vários pontos do país, nomeadamente Sesimbra, Bombarral, Oeiras, Feijó e Pombal;

· Contactado o respetivo TOC, aquele informou que apenas teve contacto com os representantes da referida sociedade para dar início à atividade e que não possuía quaisquer elementos ou qualquer contacto com os respetivos sócios ou algum representante legal

· As datas das faturas não são sequenciais;

· Existe sobreposição de numeração de faturas, existindo dois livros de faturas com a mesma numeração, emitidos por tipografias diferentes, a saber:

· “Gráfica ..., Lda.” (GR) e “J. ... Artes Gráficas, Lda.” (JC);

· A gráfica GR cessou a sua atividade em 31.12.1997;

· A gráfica JC é não declarante;

· As gráficas são duas sociedades por quotas que exercem a primeira (GR) a atividade de fabricação de embalagens de plástico e a segunda (JC) exerce a atividade de fabrico de artigos de plástico para a construção.

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos; documentos juntos a fls.1056 a 1072 do PAT apenso/pasta 3/3);

6- Na sequência das diligências inspetivas concluíram os serviços de inspeção que:

[…]

III.4. 2 – IVA deduzido indevidamente

[…] não é de considerar o IVA dedutível no montante de € 33.261,00 (Anexo XXI – Mapas de apuramento do IVA deduzido indevidamente), nos termos do disposto no Art.º 20.º do CIVA, em conjugação com o Art.º 19º do mesmo diploma, por se tratarem respectivamente de negócios jurídicos simulados e por não se tratarem de serviços adquiridos para a realização das operações constantes do artigo 20º.

[…]

III.4. 3 – IVA Conta Regularizações Mensais a Favor da Empresa – 243414.1

[…]

B- Documentos onde não foi cumprido o n.º 3 do artigo 71º do CIVA

Quanto a este ponto o que aqui se encontra em crise é o prazo que o sujeito passivo tem para efectuar regularizações a favor da empresa. Assim, sobre este assunto refere o nº 3 do artigo 71º do CIVA, em vigor à data, que “Nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45 º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos e poderá ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período de imposto seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar; é facultativa, se houver imposto liquidado a mais, mas apenas poderá ser efectuada no prazo de um ano.”, e acrescenta o nº 6 “As correcções de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44º a 51º e 65º, nas declarações mencionadas no artigo 40º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do nº 1 do artigo 67º, é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efectuada no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do nº 1 do artigo 22º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.”

Estabelece ainda o nº 7 do mesmo artigo “Em casos devidamente justificados, a correcção dos erros referidos no número anterior de que tenha resultado imposto entregue a mais pode ainda ser autorizada nos quatro anos civis seguintes ao período a que se reporta o erro, mediante requerimento dirigido ao director-geral dos Impostos (Redacção dada pelo Decreto-Lei nº 472/99, de 8 de Novembro.”

No vertente caso, verifica-se a existência de três notas de crédito emitidas no âmbito da Empreitada “...”, que foram rectificadas para além do prazo estabelecido no nº 3 do artigo 71º do CIVA, sem que a Administração Tributária tenha conhecimento de quaisquer pedidos efectuados por parte da TO (T...) nos termos do nº 7 do mesmo artigo. Nestas condições foram identificadas as seguintes notas de crédito:

NC- 61940001 de 24.09.2004 em nome da S... - Empreendimentos Imobiliários, SA, no VALOR TRIBUTÁVEL de € 272.347,66 e IVA de € 51.746,01;

NC- 61940002 de 24.09.2004 em nome da ... - Empreendimentos Imobiliários, SA, no VALOR TRIBUTÁVEL de € 229.696,13 e IVA de € 43.642,26;

NC- 61940003 de 24.09.2004 em nome da ... - Empreendimentos Imobiliários, SA, no VALOR TRIBUTÁVEL de € 87.061,39 e IVA de € 16.541,66.

Da exposição apresentada resulta a regularização indevida no montante de € 111.929,98 (Anexo XXV – Mapas de apuramento do IVA deduzido indevidamente).

[…]

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO / FUNDAMENTAÇÃO

[…]

Assim, são vários os indícios que levaram a Administração Fiscal a concluir que as facturas emitidas pela sociedade B..., Lda., não titulavam operações reais:

· De acordo com os dados constantes na base de dados do sistema informático da DGCI, revelam que a sociedade emitente é não declarante quer em sede de IVA e IR;

· Ainda na análise aos dados constantes na base de dados do sistema informático da DGCI, não foi detectada nenhuma entidade (colectiva ou individual) que tenha declarado fornecimento de bens ou serviços ao sujeito passivo B..., Lda., nem constam quaisquer activos imobilizados registados em seu nome;

· Apesar das várias diligências efectuadas não foi possível localizar qualquer estrutura organizacional ou empresarial para exercer qualquer actividade, assim como não foi possível obter elementos da contabilidade.

· Contactado o respectivo TOC, o mesmo informou que apenas teve contacto com os representantes da referida sociedade para dar início de actividade e não possui quaisquer elementos ou têm qualquer contacto com os respectivos representantes/sócios;

· De acordo com informação da Segurança Social, a sociedade B..., Lda. não possui trabalhadores inscritos nem apresentava mapas de remunerações;

· A TO não exigiu comprovativo das habilitações detidas pela empresa subcontratada, quando deveria ter solicitado à sociedade B..., Lda. (também não o possui), Alvará ou Título de Registo, documentos estes que habilitam o empresário em nome individual ou sociedade comercial a exercer trabalhos na área da construção civil, de acordo com os artigos 4° e 6° do Dec. Lei nº 12/2004, de 9 de Janeiro;

· Não apresenta o sujeito passivo, quaisquer contratos de empreitadas ou de prestação de serviços, autos de medição, orçamentos ou outros documentos, relacionados com o alegado emitente das facturas;

· Os elementos recolhidos permitem constatar que uma pessoa não identificável (assinatura de B...) emitiu facturas para utilizadores sem que tivesse prestado quaisquer serviços;

· Verifica-se pela análise às facturas emitidas pelo alegado prestador, que a sequência numérica das mesmas está em contradição com a ordem cronológica das respectivas datas, isto é, existe um desfasamento entre a numeração sequencial das facturas e as datas nelas contidas;

· Questionada a sociedade TO, sobre os meios de pagamento usados, conclui-se das respostas obtidas, que as operações foram liquidadas por meio de cheque. Contudo, alguns foram assinados por pessoa que não existe designada de B

Atendendo ao exposto é nossa opinião, que ficou demonstrado que as operações subjacentes às mencionadas facturas emitidas pela sociedade B..., Lda., não titulam operações reais, nem o contribuinte conseguiu carregar para o processo prova documental que permitisse refutar tais conclusões, pelo que se manterão as correcções propostas no Capítulo III.

[…]

REGULARIZAÇÕES MENSAIS A FAVOR DA EMPRESA – N.º 3 DO ARTIGO 71º DO CIVA

[…]

· A TO na sua exposição reitera que não existe lesão dos interesses do Estado e que não se conforma com as correcções efectuadas pela Administração Tributária.

· Face ao exposto, impõe-se esclarecer o seguinte:

· A TO efectuou um contrato de empreitada com quatro sociedades residentes (pertencentes ao grupo TO) e duas entidades não residentes com sede em território em país com um regime fiscal claramente mais favorável (Gibraltar);

· No âmbito dessa empreitada foi facturado a cada uma das entidades os montantes devidos em função das percentagens estabelecidas em auto. Decorrido mais de um ano, foi lavrado novo auto, para o mesmo efeito, que estabelece novas percentagens de imputação para os serviços anteriormente facturados, e outras para os que ainda não o tinham sido;

· Com base nesses autos, de facto, foram emitidas três notas de crédito e três facturas, porém e não obstante a extensa exposição da TO, a Administração Tributária conhecia e analisou em consciência e pormenor todo o procedimento de rectificação, bem como todas as consequências contabilísticas que directa e indirectamente, resultaram da nova imputação de custos;

· A regularização do IVA liquidado a favor do sujeito passivo, enquadra-se num direito do contribuinte, em que a lei estabelece um prazo peremptório para que o mesmo possa ser exercido, em conformidade com o nº 3 do artigo 71º do CIVA.

Nestes termos, sendo a regularização do IVA a favor do sujeito passivo uma faculdade que foi exercida de forma intempestiva, não pode a Administração Tributária aceitar, a nenhum título, que a mesma produza quaisquer efeitos fiscais, uma vez que carece do indispensável suporte legal. Assim, em conformidade com o exposto, mantém-se a totalidade das correcções propostas neste ponto do relatório (…)”

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.52 a 118 dos presentes autos);

7- Atos impugnados: Na sequência das correções a que se refere o RIT foram efetuadas as liquidações adicionais de IVA, e respetivas liquidações de juros compensatórios, n.ºs …, relativas aos vários períodos do ano de 2004, no valor total de € 168.804,59, todas com data limite de pagamento em 28.02.2009 (cfr.documentos juntos a fls.24 a 47 dos presentes autos);

8- Entre 07.04.2004 e 07.12.2004 a ora impugnante emitiu à ordem da sociedade “B... Construção Civil, Lda.” os 12 cheques juntos sob doc. n.º 26 com a petição inicial, os quais foram objeto de pagamento (cfr.documentos juntos a fls.120 a 131 dos presentes autos);

9- Em 16.03.2005 e 25.08.2008 a sociedade “B... Construção Civil, Lda.” encontrava-se registada no cadastro de contribuintes da Direção Geral dos Impostos com o NIF …, com enquadramento em IVA no regime normal trimestral (cfr.documentos juntos a fls.132 e 133 dos presentes autos);

10- Com data de 24.06.2002 a ora impugnante celebrou com cada uma das sociedades proprietárias do loteamento “...” o acordo designado “Contrato de Empreitada”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual se obriga, além do mais, a “executar todos os trabalhos da empreitada pelo preço global de € 5.604.164,72, acrescido de IVA (cfr.documento junto a fls.143 a 147 dos presentes autos);

11- Em 24.09.2004 a ora impugnante emitiu as três notas de crédito abaixo indicadas, por referência à “Obra n.º 11226 - 00/22 - Arruamentos e Infra-Estruturas - SMART P”, com a seguinte descrição comum a todas elas: “Correcção do valor das n/ facturas nºs… referentes aos autos de medição nºs 1 e 2 respectivamente, em conformidade com o solicitado pela vossa carta de 20/06/2004, cuja fotocópia e respectivo mapa de repartição se anexam”:

i. NC 61940001 em nome de “S... - Empreendimentos Imobiliários, SA”, no valor tributável de € 272.347,66 e IVA de € 51.746,06;

ii. NC 61940002 em nome de “... - Empreendimentos Imobiliários, SA”, no valor tributável de € 229.696,13 e IVA de € 43.642,26, e

iii. NC 61940003 em nome da “... - Empreendimentos Imobiliários, SA”, no valor tributável de € 87.061,39 e IVA de € 16.541,66

(cfr.documentos juntos a fls.134 a 142 dos presentes autos);

12- Cada uma das beneficiárias das notas de crédito identificadas no nº.11 confirmou a respetiva receção em 27.09.2004 (cfr.documentos juntos a fls.134 a 142 dos presentes autos);

13- As notas de crédito identificadas no nº.11 respeitam a faturas emitidas há mais de 1 ano (cfr.facto não controvertido e admitido pela impugnante nos artºs.22 e 23 da petição inicial);

14- As notas de crédito identificadas no nº.11 resultaram da redistribuição da percentagem de custos inicialmente determinada para cada uma das sociedades donas de obra no contrato de empreitada a que se refere o nº.10 de forma a evitar a sobrecarga de custos das obras de infraestruturas de umas em relação a outras resultante, nomeadamente, das diferentes características dos solos de cada um dos seis lotes de terreno que compunham o empreendimento “...” (cfr.depoimentos testemunhais);

15- Em 29.05.2009 foi a presente impugnação remetida a este TAF, por correio sob registo (cfr.data de registo constante de fls.3 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Facto não provado, com relevância para a decisão do mérito da causa:

1- Que as faturas emitidas pela sociedade “B... Construção Civil, Lda.” e contabilizadas pela ora impugnante, correspondam a serviços efetivamente prestados a esta no decurso no exercício de 2004…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e do processo administrativo apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados e nos demais elementos que compõem os autos, nos casos em que permitiu a prova dos factos por acordo. Relevou ainda, para efeitos de dar como provado o facto a que se refere o ponto 14 do probatório o depoimento da testemunha A... que esclareceu o tribunal sobre os moldes em que foi definida a faturação das obras relativas às infraestruturas no empreendimento “...” - por imputação de uma determinada percentagem a cada um dos lotes e, consequentemente, a cada uma das sociedades donas de obra – e ainda da posterior constatação do erro dessa distribuição, com sobrecarga de umas em relação a outras, por razões atinentes, designadamente, às características do solo dos seis lotes em causa, mais esclarecendo que, para obviar à desigualdade da distribuição dos custos da obra entre as várias empresas donas da obra, foi decidido alterar as percentagens de distribuição dos custos inicialmente estabelecidas, o que levou à correção da faturação emitida há mais de 1 ano pela Impugnante pela emissão das notas de crédito em causa no procedimento de inspeção.

Quanto ao facto considerado não provado, resulta de o depoimento das testemunhas não ter sido, no ponto, suficientemente circunstanciado e objetivo para criar no tribunal a convicção sobre o mesmo. Na verdade, a testemunha A... limitou-se a referir que conhece a sociedade e quem a representava, pessoa que se deslocava às instalações da Impugnante para entregar as faturas, mas não concretizou que serviços foram prestados à Impugnante por tal sociedade no decurso do exercício de 2004, em que obras/locais, montantes desses mesmos serviços. O depoimento da testemunha J..., TOC da Impugnante, foi ainda mais lacónico neste ponto, afirmando ter visto algumas faturas do mencionado fornecedor, nada mais acrescentando, designadamente sobre a imputação de tais custos a determinada(s) obra(s) em termos contabilísticos, como seria de esperar…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou, em síntese, totalmente improcedente a presente impugnação e, consequentemente, manteve os actos tributários objecto do processo (cfr.nº.7 do probatório).

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente aduz, em primeiro lugar, que o Tribunal “a quo” incorreu num manifesto erro de julgamento da matéria de facto, em virtude da errada avaliação das provas produzidas, no que se refere ao depoimento das testemunhas e dos documentos juntos a fls.120 a 133 dos autos. Que o Tribunal “a quo” deveria ter dado como provado que as facturas emitidas pela sociedade "B..., Construção Civil, L.da." e contabilizadas pela ora impugnante, correspondem a serviços efetivamente prestados a esta no decurso do exercício de 2004. Que a desconsideração dos documentos juntos a fls.120 a 131 dos autos (cópias frente e verso dos cheques passados pela ora recorrente à sociedade “B..., Lda.”), fez com que o Tribunal “a quo” não tivesse considerado como provado um facto bastante relevante, a saber: As facturas emitidas pelo fornecedor “B..., Lda.”, foram-lhe pagas pela ora recorrente. Que entende a apelante ter feito prova de que as operações subjacentes às mencionadas facturas emitidas pela sociedade “B..., Lda.”, são operações reais (cfr.conclusões 3 a 7 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, se bem percebemos, um erro de julgamento de facto da decisão recorrida.

Examinemos se a sentença do Tribunal “a quo” comporta tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).

Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo/gravação realizados (indicando, quanto à prova testemunhal produzida, as concretas passagens da gravação dos depoimentos em que funda o seu recurso) e que impunham a decisão de alteração da factualidade provada defendida pelo recorrente.

Ainda, no que diz respeito aos cheques cujas cópias se encontram juntas a fls.120 a 131 dos autos (cfr.nº.8 do probatório), não provam os mesmos o pagamento das facturas emitidas pela sociedade “B..., Construção Civil, Lda.”.

É que, recorde-se, o cheque, enquanto título de crédito abstracto, titula uma obrigação cambiária, a qual é independente da obrigação causal ou subjacente, no caso a alegada prestação de serviços em obras de que era empreiteira a sociedade apelante (cfr.Abel Delgado, Lei Uniforme Sobre Cheques anotada, 5ª. edição, Livraria Petrony, 1990, pág.168 e seg.; José de Oliveira Ascensão, Direito Comercial, III, Títulos de Crédito, Lisboa, 1992, pág.258 e seg.).

Arrematando, nega-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida neste segmento.

Em consequência, deve manter-se a correcção efectuada pela A. Fiscal e relativa a IVA deduzido indevidamente, identificada no nº.6 do probatório supra, dado que a Fazenda Pública produziu prova de indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade. Efectuada esta prova, passava então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transacção, tal não se tendo verificado no caso concreto (cfr.artº.19, nº.3, do C.I.V.A.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/2/2016, proc.9125/15; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Operações simuladas em sede de I.V.A. e de I.R.C. Perspectiva da jurisprudência tributária, CEJ, Ciclo de Conferências, Temas de Direito Tributário, Junho de 2015).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em segundo lugar e em síntese, que relativamente à correcção do I.V.A. nos "documentos onde alegadamente não foi cumprido o artº.71, nº.3, do C.I.V.A.", considera que o Tribunal “a quo” incorreu num manifesto erro de julgamento, em virtude da errada aplicação do direito aos factos dados como provados. Que não se está, no caso sob apreciação, perante uma regularização de imposto enquadrável no referido artigo. Que nem houve imposto liquidado a mais, nem imposto liquidado a menos, pois o valor da empreitada foi mantido, tendo a regularização sido feita apenas para redistribuição da percentagem de custos inicialmente determinada para cada uma das sociedades donas da obra. Que o prazo de um ano para a regularização do I.V.A. era demasiado curto e contrário às normas do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que estabeleciam um prazo de 2 anos para a reclamação da autoliquidação, razão deve ser alargado para dois anos, de acordo com o princípio da justiça, previsto no artº.55, da L.G.T., e no artº.266, nº.2, da Constituição da República Portuguesa (cfr.conclusões 8 a 13 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

No exame do presente esteio do recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

Avancemos.

Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).

O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).

Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).

Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13).

Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.).

Voltando ao caso concreto, entendeu a A. Fiscal (com a concordância do Tribunal “a quo”), resumidamente, que a sociedade impugnante/recorrente rectificou I.V.A. a seu favor e de forma extemporânea, porque violadora do prazo previsto no artº.71, nº.3, do C.I.V.A.

Pelo contrário, o apelante defende que não houve qualquer rectificação de imposto a seu favor e, por outro lado, tal rectificação poderia ser estruturada no prazo de dois anos e não de um ano, prazo paralelo ao previsto para a reclamação da autoliquidação (cfr.artº.131, nº.1, do C.P.P.T.).

Vejamos quem tem razão.

No que ao caso releva, dispunha o artº.71, do C.I.V.A. (actual artº.78), na versão em vigor em 2004, o seguinte:

Artº.71

(Rectificação de facturas, do valor tributável ou do imposto)

(…)

3- Nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45.º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos e poderá ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período de imposto seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar; é facultativa, se houver imposto liquidado a mais, mas apenas poderá ser efectuada no prazo de um ano.

(…)

5- Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.

6- A correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65º, nas declarações mencionadas no artigo 40º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do nº1 do artigo 67º, é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efectuada no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.

7- Em casos devidamente justificados, a correcção dos erros referidos no número anterior de que tenha resultado imposto entregue a mais pode ainda ser autorizada nos quatro anos civis seguintes ao período a que se reporta o erro, mediante requerimento dirigido ao diretor-geral dos Impostos.

(…)

Regulam-se neste preceito as rectificações de imposto, estabelecendo-se a obrigatoriedade de emissão de nova factura ou documento equivalente sempre que esses documentos hajam sido emitidos com incorrecções, inexactidões ou se verifique alteração dos elementos deles constantes.

As deduções de imposto regularmente efectuadas por um sujeito passivo apresentam, em princípio, carácter definitivo. Contudo, em certos casos expressamente previstos no presente artigo, as deduções devem ser objecto de alteração. Estas modificações foram denominadas pelo legislador de rectificações e são objecto do procedimento especial previsto na presente disposição.

A “ratio legis” das normas sobre rectificação previstas no presente artigo radica na necessidade de respeitar o prazo de caducidade do direito à dedução, para as situações de erro na liquidação do montante de imposto repercutido que determine um aumento do imposto a deduzir.

A obrigatoriedade de rectificar, quando houver imposto liquidado a menos, é um corolário da obrigação de devolver os montantes indevidamente deduzidos em prejuízo da A. Fiscal. No caso de haver imposto liquidado a mais, a possibilidade de rectificação deriva de se conceber a dedução como um direito do sujeito passivo (cfr.artº.19, do C.I.V.A.). É necessário distinguir entre o nascimento do direito à dedução e a prática da regularização, uma vez que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto que se pretende deduzir é exigível.

Em todas as circunstâncias previstas no preceito, o montante de imposto repercutido deve ser rectificado, uma vez que produz efeitos sobre as deduções posteriores do ciclo. Se a repercussão foi efectuada a mais, o adquirente do bem ou destinatário do serviço poderá ter deduzido em excesso. Pelo contrário, se se repercutiu a menos, o montante a pagar pelo sujeito passivo terá sido menor, e o destinatário poderá ter deduzido uma quantidade inferior, pelo que, uma vez recebida a factura rectificativa, que contém um montante repercutido superior, poderá realizar a dedução complementar correspondente a tal aumento.

A rectificação de facturas inexactas encontra-se prevista no nº.3 do preceito e tem lugar quando as facturas tenham sido objecto de registo ao abrigo do artº.45, do C.I.V.A. O exercício do direito a rectificar a factura inexacta pode ser obrigatório ou facultativo. É facultativo no caso em que o montante indicado na factura for superior ao valor real da transacção e, portanto, houver imposto liquidado a mais, o que resulta numa rectificação do valor tributável para menos e determina uma entrega menor de imposto. Cabe ao sujeito passivo proceder a tal rectificação no prazo de um ano que se conta a partir do momento em que o imposto dedutível se torna exigível (nº.6 do preceito). A rectificação tem carácter obrigatório sempre que o montante indicado na factura for inferior ao valor real da transacção e portanto tiver sido liquidado imposto a menos. Neste caso, de rectificação obrigatória, o prazo para rectificação termina no final do período seguinte àquele a que respeita a factura (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/03/2011, rec.878/10; Patrícia Noiret Cunha, Anotações ao C.I.V.A. e ao R.I.T.I., Instituto Superior de Gestão, 2004, pág.456 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.784 e seg.).

“In casu”, estão em causa três notas de crédito emitidas pelo apelante, correspondentes a anteriores facturas, que o impugnante/recorrente, assumidamente, afirma terem sido emitidas há mais de um ano (cfr.nºs.11 e 13 do probatório).

Recorde-se que uma nota de crédito é um documento contabilístico de acerto de contas, que anula total ou parcialmente uma ou mais facturas anteriores.

No caso “sub judice”, as notas de crédito emitidas pelo recorrente visavam anular parcialmente facturas emitidas à mais de um ano, assim visando a rectificação do valor tributável para menos e determinando uma entrega menor de imposto (cfr.nº.6 do probatório).

Embora a rectificação efectuada pelo recorrente não cumpra, como ele próprio reconhece, com o prazo de um ano previsto no então artº.71, nº.3, do C.I.V.A., defende o mesmo que tal prazo devia ser de dois anos, prazo paralelo ao previsto para a reclamação da autoliquidação (cfr.artº.131, nº.1, do C.P.P.T.).

Encontramo-nos perante argumento que não foi aduzido em primeira instância.

Apesar disso, sempre se dirá que o citado prazo de dois anos passou a ser previsto no artº.78, nº.3, do C.I.V.A. (anterior artº.71, nº.3), após a republicação efectuada pelo dec.lei 102/2008, de 20/6, pelo que não tem, manifestamente, aplicação ao caso dos autos, de nada valendo a invocação do princípio da justiça previsto, além do mais, no artº.55, da L.G.T.

Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente esteio do recurso e, em consequência, confirma-se a decisão recorrida, também neste segmento.

Atento tudo o relatado, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 27 de Abril de 2017

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

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