037/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do nº 4 do artigo 84º do Código de Processo Tributário, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março, não há lugar a reclamação da decisão que fixe a matéria colectável com fundamento na sua errónea quantificação, efectuada pela comissão de revisão, quando a administração tributária recorra a “correcções meramente aritméticas resultantes de imperativo legal”.

II- Tais correcções são as chamadas “correcções técnicas”, de qualificação, imperativamente fixadas na lei.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por A..., Lda, contra o indeferimento expresso da reclamação graciosa que apresentara contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1991, no valor de Esc. 1.403.571$00.

Fundamentou-se a decisão em que as correcções efectuadas pelos serviços de finanças implicaram “valorações fáctico-jurídicas, subsunção de realidades fácticas a normas jurídicas, o que implica necessariamente uma actividade interpretativa”, pelo que “não se aplica o nº 4 do artigo 84º do Código de Processo Tributário, cabendo reclamação necessária (condição de impugnação judicial) para a comissão de revisão, nos termos dos nºs 1 e 2 deste preceito” e “não tendo a impugnante sido notificada para exercer este direito, a decorrente liquidação efectuada está eivada de vício de forma por preterição de formalidade essencial”.

A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:

1.° A sentença ora recorrida refere que as correcções em análise implicam valorações factico-jurídicas, subsunção de realidades fácticas a normas jurídicas, o que implica necessariamente uma actividade interpretativa.

Não se aplica o n° 4 do artº 84º do CPT, cabendo reclamação necessária para a Comissão de Revisão nos termos dos n°s 1 e 2 deste preceito.

É patente que estas correcções não se reconduzem a meras operações aritméticas, no sentido de meras manipulações numéricas (atente-se que aritmética deriva do latim "arithmética" e do grego arithmetiké, significando ciência dos números, das suas propriedades e combinações).

2.° No caso "sub judice" pensamos estar perante um enleio de conceitos que, a nosso ver se revelam de extrema importância para a decisão ora recorrida.

3.° A regra da avaliação à contabilidade dos contribuintes é a avaliação directa ou seja correcções técnicas ou meramente aritméticas, tendo como subsidiária a avaliação indirecta nos termos do artº 81º LGT.

4.° Para que haja avaliação indirecta ou correcções com recurso à aplicação de métodos indirectos é necessário que estejam previstos todos os requisitos previstos nos arts°. 71º a 81º e 84° do CPT (redacção ao tempo), agora artº 87º e sgs da LGT.

5.° Das correcções efectuadas com recurso a métodos indirectos resulta a fixação de matéria tributável, apurada por indícios ou presunções e outros elementos de que a Administração Tributária disponha, dada a impossibilidade da sua comprovação e quantificação directa e exacta ou, quando é detectado através da avaliação directa que a referida matéria tributável se afasta, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica.

6.° Assim, é patente que só há fixação de matéria tributável, quando esta não existe ou se encontra eivada de erros e irregularidades, e por isso apurada através da aplicação de métodos indirectos, conforme refere Lima Guerreiro em Notas ao artº 91º da LGT (anotada) pag. 382 edição de 2001, "O presente preceito regulamenta o procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos...".

7.° As correcções técnicas ou meramente aritméticas não fixam matéria tributável, apenas a corrigem, pelo que não há lugar a reclamação para a Comissão de Revisão nos termos do n° 1 art° 84º CPT.

8.° Como resulta do elenco factual alegado pela impugnante, as correcções efectuadas pelos serviços da Inspecção tributária, resumiram-se pura e simplesmente a correcções técnicas ou meramente aritméticas, ou seja, erros de contabilização da impugnante, previstas no n° 4 do art.° 84 do CPT.

9.° Segundo Alfredo José de Sousa e José Silva Paixão em CPT nota 9 ao artº 84º, pag. 177, 3.° edição, " Não estão sujeitas ao regime desta reclamação graciosa as decisões da DGCI, que consistam em "correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal nem as que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação".

10.° Ainda por Acórdão do STA, Proc. 01020/02 de 16-10-2002 "... inaplicável é à situação vertente o n° 1 do convocado artº 84º, atento o estatuído no seu n°4, onde se afasta a possibilidade de reclamação graciosa de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações do contribuinte com reflexos na determinação do lucro tributável já previstas no art° 132 do CIRC e 112.° do CIRC. As pertinentes decisões ou são objecto de recurso hierárquico ou são apreciadas na impugnação judicial da correspondente liquidação."

11º Podemos então concluir, com o devido respeito, que na sentença ora recorrida não foram correctamente observados os critérios de avaliação/correcção levados a efeito pelos serviços da Inspecção Tributária e por consequência uma errada interpretação do artº 84 do CPT.

Por sua vez, contra-alegou a recorrida:

1) Vem o Ilustre Representante da Fazenda Pública (adiante IRFP), reprovar a douta sentença recorrida, que não existiu fixação da matéria tributável por não terem sido utilizados métodos indirectos e que a Administração Fiscal efectuou correcções meramente aritméticas.

2) Decorrente da posição assumida pelo IRFP, vem o mesmo concluir pela aplicação, in casu, do artigo 84° n° 4 do CPT com a redacção dada pelo DL n° 47/95, de 10 de Março.

3) Contudo, da sentença Recorrida, mormente perante os factos dados como provados, não pode retirar-se que apenas foram efectuadas correcções aritméticas.

4) Parece à Recorrida que o IRFP pretende fazer crer que não existiu fixação da matéria tributária por ausência de utilização de métodos indiciários.

5) O IRFP vem defender que apenas quando são utilizados métodos indiciários é que estamos perante uma fixação da matéria tributável e, em consequência, somente nesse caso se poderia aplicar o artigo 84° n° 1 do CPT, sendo, nesse caso, obrigatória a reclamação para a Comissão de Revisão.

6) Faz ainda uma abordagem sobre métodos directos e indirectos de avaliação, concluindo - parece-nos - que apenas no caso de existir avaliação indirecta se pode considerar que houve fixação de matéria colectável.

7) Em primeiro lugar há que atender à redacção do artigo 84° n° 1 à data dos factos: "Da decisão que fixe a matéria tributável com fundamento na sua errónea quantificação cabe reclamação dirigida à comissão de revisão".

8) O DL 47/95, de 10 de Março, veio alterar a redacção deste artigo, deixando o mesmo de se aplicar exclusivamente aos casos em que eram utilizados métodos indiciários, pelo que a errónea quantificação por métodos indiciários deixou de ser o único fundamento desta reclamação;

9) Entendeu o legislador que, quando houvesse lugar à fixação da matéria tributável pela Administração Fiscal, fosse qual fosse o método utilizado - avaliação directa ou indirecta - sempre se impunha a reclamação da respectiva decisão como condição para permitir a impugnação da subsequente liquidação com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.

10) Conforme exposto no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no âmbito do processo n.° 1056/03, datado de 29/06/2004: "Pretendeu assim criar-se um mecanismo de revisão da matéria tributável, atribuindo à comissão (...) competências para decidir as divergências entre a Administração Tributária e os contribuintes no que respeita à quantificação da matéria tributável, sempre com o intuito de obter um acordo entre ambos e assim evitar que os contribuintes recorram à via contenciosa quando discordem da Administração Tributária a propósito da quantificação".

11) Retira-se então que fossem ou não utilizados métodos indiciários para apurar a matéria colectável, seria sempre necessária a reclamação para a comissão de revisão e ao ser vedada a possibilidade de recurso à comissão de revisão, foi negada ao Contribuinte a oportunidade de resolução da questão por via não contenciosa.

12) Em face do exposto, carece de fundamento o argumento da Administração Fiscal no que concerne à não aplicação do n° 1 do artigo 84° do CPT, pois a fixação da matéria tributável foi efectuada, mesmo que por meio de avaliação directa.

13) A Administração Fiscal pode até não ter utilizado métodos indiciários nas correcções que efectuou mas efectivamente fixou matéria tributável, inclusive liquidou imposto adicional por ter apurado matéria colectável superior.

14) A Administração Fiscal ancora ainda a sua argumentação no facto de considerar que apenas foram efectuadas correcções aritméticas, pelo que, de acordo com o disposto no n.° 4 do artigo 84° do CPT seria dispensável a reclamação para a Comissão de Revisão.

15) Da matéria dada como provada na douta sentença recorrida, percebe-se que houve um aumento das reintegrações e uma errada contabilização das amortizações de imobilizado.

16) Em primeiro lugar, há que relevar que, para não ferir a competência material deste Venerando Supremo Tribunal Administrativo, não deve existir nesta instância uma discussão sobre matéria factual - Cfr. artigo 280° do CPPT - pelo que a Recorrida irá cingir a sua defesa à matéria não factual.

17) Depreende a Recorrente que deve ser interpretado como correcções aritméticas as meras correcções no cômputo (somas, subtracções, multiplicações ou divisões) do imposto.

18) No caso em apreço, e de acordo com a matéria de facto dada como provada, existiu um erro de classificação Contabilística que nada tem a ver com erros no cálculo do imposto - ou dos elementos (custos, despesas, etc.) que relevam para tal cálculo - mas antes com a aplicação das normas contabilísticas, não estando em causa meras manipulações numéricas ou combinações numéricas.

19) Nestes termos, carece a Administração Fiscal, também neste ponto, de razão, pelo que não é aplicável ao caso em apreço o disposto no n° 4 do artigo 84° do CPT.

Nestes termos e nos demais de direito, deve o presente recurso improceder e, em consequência, manter-se a decisão recorrida.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, uma vez que “não estamos perante correcções meramente aritméticas dos valores constantes das declarações do contribuinte, com base em análise das mesmas, mas sim perante correcções resultantes de procedimentos de inspecção à contabilidade do sujeito passivo”, sendo que a excepção constante do nº 4 do artigo 84º do Código de Processo Tributário teve “em vista as correcções de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações do contribuinte com reflexos na determinação do lucro tributável, já previstas no artigo 112º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e no artigo 132º do Código do IRS” – cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário – comentado e anotado, 4.ª edição, p. 179.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

1. Na análise efectuada pelos serviços de inspecção tributária à declaração de rendimento modelo 22 do exercício de 1991 da impugnante foram efectuados acréscimos ao lucro tributável com base nas seguintes correcções:

a) Acréscimo do IRC nos termos da alínea a) do n° 1 do artº 41° do CIRC - 657.624$00

b) 40% do aumento das reintegrações resultante da reavaliação de imobilizado efectuado no ano de 1990 ao abrigo do DL 49/91, nos termos do artº 11° do DL 442-b/88, de 30/11 - 68.000$00.

c) Contabilização da nota de lançamento n° 70/120 96 a título de amortizações por crédito da conta 272 Acréscimos e Diferimentos de Custos que não transmite qualquer amortização praticada sobre elementos do activo imobilizado afecto à actividade do sujeito passivo por não constar dos mapas de amortizações e reintegrações, nos termos da alínea g) do n° 1 do artº 23° do CIRC - 1.210.387$00 (fls. 71 e 72 da reclamação graciosa apensa).

2. Em consequência destas correcções foi efectuada a liquidação adicional n° 8310017263, no montante de 1.403.571$00 com data limite de pagamento em 11/11/96 (fls. 15 da reclamação graciosa apensa).

3. Em 14/2/97 apresentou reclamação graciosa, a qual foi indeferida por intempestiva, por despacho de 21/1/2002, notificada à impugnante em 16/4/2002 (fls. 82 a 86 da reclamação apensa).

4. Em 23/4/2002 apresentou a impugnação (fls. 3).

Vejamos, pois:

Nos termos do artigo 97º, nº 2, do Código de Processo Tributário, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 47/95 de 10 de Março, “o prazo de reclamação graciosa será de um ano se o fundamento consistir na preterição de formalidades essenciais”.

Ora, a reclamante deduziu a reclamação em 14 de Fevereiro de 1997, menos de um ano depois da notificação da liquidação, alegando não ter sido notificada da decisão que fixou a matéria colectável com fundamento na sua errónea quantificação, o que, face ao teor do artigo 84º, nºs 2 e 3 do mesmo código, será susceptível de configurar preterição de formalidade essencial.

Na verdade, para efeitos de tempestividade da reclamação, apenas há que verificar, face ao alegado, da mera verosimilhança, o fumus boni juris, de o fundamento invocado ser abstractamente idóneo ao preenchimento do conceito de “preterição de formalidade essencial”.

A sua verificação efectiva já não é matéria de prazo mas antes de violação de lei, concretizada na ilegalidade invocada; em suma, de mérito propriamente dito.

Deste modo, aquela reclamação foi tempestivamente deduzida.

E, assim sendo, a questão dos autos é a de saber se as correcções efectuadas à matéria tributável da impugnante se integram, ou não, no conceito de “correcções meramente aritméticas resultantes de imperativo legal”, para o efeito previsto no dito artigo 84º do Código de Processo Tributário que, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 47/95, de 10 de Março, estatuía o seguinte:

“1. Da decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão.

2. A reclamação, devidamente fundamentada, será apresentada, nos 30 dias posteriores à notificação da decisão referida no número anterior, na repartição de finanças da área do domicílio ou sede do contribuinte ou facultativamente, perante o serviço da administração fiscal que tiver praticado o facto, se for diferente.

3. A reclamação prevista neste artigo é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.

4. O disposto na presente secção não abrange as correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal nem as que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação.”

Como é sabido, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas é, em princípio, autoliquidado pelos contribuintes na declaração periódica anual que estes apresentam à administração tributária, sendo apenas liquidado por esta nos casos em que não seja entregue a declaração ou se mostre necessário efectuar-se liquidação adicional – cfr. artigo 82º do Código do IRC.

Consequentemente, só nesta segunda hipótese pode o contribuinte discordar da quantificação da matéria colectável fixada já que, na primeira, é ele quem a identifica.

Aquele Decreto-Lei nº 47/95 veio alargar o âmbito do nº 1 do artigo 84º do CPT pois, na redacção inicial, apenas cabia reclamação da decisão que fixasse a matéria tributável com fundamento na sua errónea quantificação por métodos indiciários.

E, nos preditos termos, na redacção em vigor no momento das correcções, se, devido a errónea quantificação, independentemente do método utilizado pela administração tributária, o contribuinte não concordasse com a fixação da matéria colectável, teria que reclamar para a comissão de revisão, sob pena de – nº 3 do artigo 84º – não poder recorrer à via judicial.

Trata-se, pois, de uma reclamação necessária.

Esta alteração do regime de revisão da matéria tributável é justificada no preâmbulo do Decreto-Lei com o facto de o legislador ter tido “o propósito de fazer do Código de Processo Tributário um instrumento de harmonização das normas de natureza processual dispersas pelos outros códigos e leis tributárias, sem prejuízo da subsistência de disposições especiais nos casos em que se mostrem indispensáveis. Assim, sempre que a matéria processual, pela sua natureza, for comum aos vários impostos e demais prestações tributárias, a sua disciplina deve ser chamada ao Código de Processo Tributário, que assegurará a necessária uniformização e simplificação do sistema de garantias dos contribuintes”.

Ora, assim sendo, os artigos 84º, 85º, 86º e 136º do CPT revogaram tacitamente os artigos 68º e 69º do CIRS e o artigo 54º do CIRC e, “deste modo, as decisões da DGCI que fixam ou alteram o quantitativo da matéria colectável, utilizando qualquer dos métodos legais, devem ser objecto de reclamação graciosa” nos termos do CPT, sendo esta “sempre condição da impugnação judicial da subsequente liquidação, ‘com base em erro na quantificação da matéria colectável’”, prevista no artigo 136º do mesmo diploma – cfr. Alfredo de Sousa e José Paixão, Código de Processo Tributário comentado e anotado, 3.ª edição, nota 7 ao artigo 84º.

Todavia, o nº 4 do mesmo artigo afasta a obrigatoriedade de tal reclamação necessária em dois casos: quando a matéria colectável seja fixada por recurso a correcções meramente aritméticas resultantes de imperativo legal; e quando a lei permita que da decisão que fixa a matéria tributável seja interposto recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação.

Pretendeu o legislador que, quando o imposto não fosse autoliquidado e o contribuinte considerasse erroneamente quantificada a matéria tributável, obtivesse, por via graciosa, antes de recorrer à via contenciosa, uma apreciação da sua fixação: através de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação, quando previsto na lei (cfr. artigos 112º do CIRC e 132º do CIRS), ou, nos restantes casos, através da dita reclamação necessária para a comissão de revisão (cfr. artigos 84º, nº 1, e 91º, nº 2, do CPT).

Tal apreciação graciosa da decisão que fixe a matéria colectável é, porém, dispensada quando a administração tributária recorra a “correcções meramente aritméticas resultantes de imperativo legal”.

Ora, como é sabido, a matéria colectável pode ser fixada através de três tipos de correcção.

Na correcção aritmética, a matéria colectável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações.

Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a administração tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.

O mesmo acontece, aliás, no caso de um acto administrativo expressar a vontade do órgão administrativo com erros de cálculo ou materiais manifestos. Neste caso, nos termos do artigo 148º do Código do Procedimento Administrativo, o acto pode ser rectificado, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto, oficiosamente (ou a pedido dos interessados) e com efeitos retroactivos.

Trata-se, pois, de uma correcção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa.

Distintas desta são as correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.

É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41º, nº 1, do CIRC e ponto 1, alínea a), do probatório) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23º, alínea g), do CIRS e ponto 1, alíneas b) e c) do probatório).

Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.

Por fim, as correcções podem ter ainda outra natureza, a de correcções quantitativas a se, o que acontece quando a administração tributária se socorre de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.

Ora, o artigo 84º, nº 4, do CPT, afasta do regime de reclamação necessária as “correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal”, conceito que integra as correcções que não se limitam a garantir a exactidão, tout court, das liquidações (que não vem expressamente prevista na lei por, até, desnecessário, nos preditos termos, e, portanto, não resulta do dito imperativo legal), antes dimanam da previsão, nas leis tributárias, de métodos directos de fixação da matéria tributável – as ditas correcções técnicas.

É tal situação que justamente tem em vista o inciso normativo “por imperativo legal”.

Trata-se, pois, de correcções que normativamente se impõem à Administração e aos contribuintes de modo estritamente vinculado (ainda que através do preenchimento de conceitos indeterminados), como nomeadamente, acontece com a qualificação de custos - artigo 23º do CIRC - ou com a matéria das amortizações e reintegrações.

Se o contribuinte errou no preenchimento da respectiva declaração – e consequente autoliquidação – a Administração corrige tecnicamente tais erros.

Não se trata, pois, de mais do que pura aplicação de técnica jurídico-tributária.

Cfr. Lemos Pereira e Cardoso Mota, Teoria e técnica dos impostos.

Se aquele nº 4 do artigo 84º tivesse em vista meros erros de cálculo ou materiais nos preditos termos, seria pouco menos que inútil, pois eles têm que ser, logo naturalmente, corrigidos como parece óbvio.

A lei referir-se-ia então a “meras correcções aritméticas” sem mais.

A referência acrescentante ao “imperativo legal” só pode, pois, querer significar que a correcção há-de ser imposta por norma legal expressa com o conteúdo acima referido.

Pelo que, por força do elemento literal de interpretação, as correcções técnicas são, logo directamente, impugnadas por via contenciosa.

À mesma conclusão se chega por via do elemento racional.

A ratio da reclamação necessária da decisão que fixa a matéria colectável prende-se com a subjectividade inerente ao acto de avaliação: quis o legislador que uma comissão de revisão, composta pelo director distrital de finanças e dois vogais, um nomeado pelo contribuinte e outro pela Fazenda Pública, que se podem fazer acompanhar, nos casos mais complexos, de peritos, se pronunciasse sobre a decisão que fixou a matéria tributável, numa perspectiva puramente quantitativa, que não estritamente jurídica.

Sendo certo que nem nos casos de correcção meramente aritmética nem nos de correcção técnica tal actividade é necessária pois, nuns, trata-se apenas de rectificar erros de cálculo manifestos e, noutros, cura-se de determinar o rendimento sujeito a tributação sem recorrer a indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha mas à contabilidade do contribuinte.

Por outro lado, estes dois tipos de correcções constituem actos em matéria tributária em sentido estrito, pelo que apenas podem ser impugnadas judicialmente em sede da impugnação da consequente liquidação, não sendo exigível qualquer impugnação administrativa – cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 3.ª edição, p. 382.

Pelo que as correcções técnicas efectuadas à matéria tributável da impugnante através da análise da sua contabilidade são que são as “correcções meramente aritméticas resultantes de imperativo legal” previstas no artigo 84º, nº 4, do CPT.

Assim, não havia lugar, nos autos, à predita reclamação necessária, devendo tais correcções, se ilegais, ser postas em causa, de acordo com o princípio da impugnação unitária, na reclamação graciosa e/ou em impugnação judicial da subsequente liquidação, como aliás aconteceu.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e ordenando-se a baixa dos autos à instância, devendo o tribunal a quo conhecer da restante matéria impugnada.

Custas, neste Supremo Tribunal Administrativo, pela recorrida que contra-alegou, com procuradoria de 50%.

Lisboa, 26 de Abril de 2007. – Brandão de Pinho (relator) – Lúcio Barbosa –Jorge Lino.