Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
O BANCO A………, SA e A’…….., BV, por um lado e a FAZENDA PÚBLICA por outro, interpuseram recurso jurisdicional para o Tribunal Central Administrativo da sentença proferida pelo TAF de Sintra, datada de 2 de Setembro de 2013, que julgou parcialmente procedente a impugnação das liquidações de IRC nº 20098500017260, e nº 20098510017792, relativas aos exercícios de 2005 e 2007.
Por acórdão de 18 de Junho de 2015, o Tribunal Central Administrativo Sul (TCA Sul), negou provimento ao recurso interposto pelo Banco A………., SA. e A’……….., BV, mantendo a sentença recorrida, nesta parte e, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida, nesta parte, julgando a impugnação totalmente improcedente.
O BANCO A………….., SA e A’…………., BV, inconformados, interpuseram recurso desta decisão nos termos dos nºs 1 e 2 do artº 144º e do artº 150º do CPTA, para este Supremo Tribunal.
Alegaram, tendo apresentado conclusões, como se segue:
Quanto à admissibilidade do presente recurso de revista
(a) Nos termos do número 1 do artigo 150.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
(b) A verificação da relevância jurídica deverá ser apreciada, de acordo com a jurisprudência, não em função do interesse teórico ou académico da questão, mas do seu interesse prático; já a relevância social da questão verificar-se-á quando estiver em causa uma questão que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio e se detecte um interesse comunitário significativo na resolução da questão e objectivo e da sua susceptibilidade de se expandir para além dos limites da situação singular.
- (c)A necessidade de garantir a melhor aplicação do direito verifica-se quando estão em causa matérias importantes e que podem relevar num grande número de casos que sejam tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente e/ou contraditória, impondo-se, por esse motivo, a intervenção do órgão de cúpula da justiça.
- (d)No caso sub judice são duas as questões relevantes:
- -A de saber se é admissível a aplicação simultânea, pela Administração Tributária, de métodos directos e indirectos de determinação do lucro tributável em IRC, em concreto o regime dos preços de transferência e a alínea i) do número 1 do artigo 23° do Código do IRC na numeração e redacção à data relevantes;
- -A de saber se nas “despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários” para efeitos de apuramento dos limites previstos nos números 2 e 3 do artigo 40.° do Código do IRC (actual artigo 43°) devem ser considerados apenas os valores sobre os quais incidiram contribuições para a segurança social ou regimes substitutivos.
(e) Os Recorrentes consideram que se verificam em relação a ambas as questões objecto do presente recurso as duas condições que o número 1 do artigo 150.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos exige (em alternativa) para efeitos da sua admissibilidade.
(f) A admissibilidade do recurso de revista no que respeita à aplicação simultânea, pela Administração Tributária, de métodos directos e indirectos de determinação do lucro tributável em IRC, em concreto o regime dos preços de transferência e a alínea i) do número 1 do artigo 23.° do Código do IRC na numeração e redacção à data relevantes, resulta do facto de o legislador preencher cada um dos tipos de métodos referidos com regras que visam um equilíbrio adequado entre a posição da Administração Tributária e a posição do sujeito passivo, nomeadamente em termos de ónus da prova e de procedimento a seguir.
(g) “Misturar”, relativamente a um mesmo item, os dois tipos de métodos pode afectar aquele equilíbrio, sobretudo quando, como notoriamente se verificou no caso concreto, a Administração Tributária invoca de cada método (apenas) as regras que favorecem a sua posição.
(h) Por outro lado, se (correctamente, na opinião dos Recorrentes) foi já pelo Supremo Tribunal Administrativo reconhecida a relevância jurídica fundamental da questão de saber se a Administração Tributária pode “escolher” entre a aplicação do regime dos preços de transferência e a aplicação do artigo 23.° do Código do IRC (na numeração e redacção à data relevantes) por maioria de razão haverá que reconhecer a relevância jurídica fundamental da questão de saber se a Administração Tributária pode aplicar simultaneamente o regime dos preços de transferência e o artigo 23.° do Código do IRC (na numeração e redacção à data relevantes).
(i) A questão em análise tem também potencial para extravasar os limites do caso concreto e vir a ser relevante em futuros litígios, tanto mais que a decisão recorrida não deixará certamente de ser vista como jurisprudência que (nos limites próprios da jurisprudência) poderá respaldar actuações futuras da Administração Tributária.
(j) Dúvida não merece igualmente, na opinião dos Recorrentes, que a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
(k) Em conclusão, entendem os Recorrentes estarem preenchidas, no que à questão em análise respeita, as condições (alternativas) previstas no número 1 do artigo 150.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, pelo que deverá o presente recurso ser admitido por Vossas Excelências.
- (l)A idêntica conclusão consideram os Recorrentes que há que chegar quanto à admissibilidade do recurso de revista no que respeita à interpretação do conceito de “despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários” para efeitos de apuramento dos limites previstos nos números 2 e 3 do artigo 40.° do Código do IRC (actual artigo 43°), nomeadamente à questão de saber se naquele conceito há que considerar apenas os valores sobre os quais incidiram contribuições para a segurança social ou regimes substitutivos.
- (m)É que na decisão recorrida o Tribunal a quo “salta” das “despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários” para as “despesas que tendo a natureza genérica de remunerações sejam objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo”.
(n) A questão a dirimir no presente recurso é assim a de saber se aquele “salto” é admissível face à letra e ao espírito da lei, em aplicação das regras de interpretação da lei fiscal, questão que se reveste de relevância jurídica fundamental, já que se situa no âmbito (fundamental) da interpretação de uma regra de incidência de IRC e respectivos limites impostos à Administração Tributária e ao julgador.
(o) Por outro lado, a possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros é inegável, quer pela longevidade do regime a interpretar (que vigora ininterruptamente desde 1 de Janeiro de 1989, ou seja, desde o início da vigência do IRC, há mais de 26 anos), quer pelo número de sujeitos passivos de IRC para os quais os limites previstos no regime (e, em conformidade, a determinação da sua base de cálculo) são potencialmente relevantes.
(p) A revista que agora se preconiza é também necessária para garantir a uniformização na aplicação do direito, necessidade esta que resulta evidente do confronto da decisão recorrida com a adoptada pelo Centro de Arbitragem Administrativa em vários processos e, sobretudo, com a decisão adoptada pelo próprio Tribunal a quo, uns meros três meses antes (19 de Março de 2015) da decisão aqui recorrida, em que se decidiu em sentido oposto ao do acórdão agora recorrido.
(q) Em conclusão, entendem os Recorrentes estarem preenchidas, também no que à questão em análise respeita, as condições (alternativas) previstas no número 1 do artigo 150.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, pelo que deverá o presente recurso ser admitido por Vossas Excelências.
Quanto ao mérito do presente recurso de revista
(r) O Tribunal a quo, afirmando que a alienação de participação que está na origem da menos-valia fiscal que os Recorrentes pretendem ver relevada para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC de 2005 da sociedade à qual sucederam (em metade do seu valor, nos termos aplicáveis à data) foi efectuada a uma “entidade terceira, externa ao grupo” no qual a sociedade à qual os Recorrentes sucederam se inseria, não considerou provados quaisquer factos de que poderia decorrer a existência de relações especiais não assentes em relação de participação;
(s) Simultaneamente, o Tribunal a quo considera que “está em causa o disposto no artigo 58.° do CIRC (‘Preços de transferência’)” e que (“estando em causa o disposto no artigo 58.º do CIRC (‘Preços de transferência’)”) o ónus da prova da “adequação do valor praticado na alienação das participações em causa, por referência ao valor de mercado, subjacente à menos-valia em causa” competia aos Recorrentes por força do regime dos preços de transferência e da alínea i) do número 1 do artigo 23.º do Código do IRC (na numeração e redacção à data relevantes).
(t) E naquela sequência conclui que não é devida a correcção do lucro tributável a favor da sociedade à qual os Recorrentes sucederam e por estes invocada em sede administrativa e judicial.
(u) Os Recorrentes consideram que as conclusões do Tribunal a quo são incompatíveis entre si.
(v) É que o regime dos preços de transferência apenas é aplicável em operações entre entidades que estejam em situação de relações especiais, sendo que não resulta do probatório a existência de relações especiais entre a sociedade à qual os Recorrentes sucederam e a contraparte da operação que está na origem da menos-valia em análise, nem tal existência foi alegada e muito menos provada pela Administração Tributária, à qual tal prova competiria.
(w) Em conformidade, e contrariamente ao que o Tribunal a quo afirma para efeitos do enquadramento base da situação em análise, não “está em causa” o disposto no regime dos preços de transferência.
(x) Sempre se dirá que, a “estar em causa” o disposto no regime dos preços transferência, a liquidação contestada estaria ferida de falta de fundamentação por inobservância do disposto a este respeito no número 3 do artigo 77.° da Lei Geral Tributária.
(y) E se “estivesse em causa” a aplicação do regime dos preços de transferência, a desconsideração da menos-valia invocada pelos Recorrentes não poderia operar sem mais, antes impondo uma correcção a efectuar nos termos, precisamente, do regime dos preços de transferência, ou seja, uma correcção destinada a reflectir no apuramento do lucro tributável os (cfr. artigo 58.° do Código do IRC, actual artigo 63°) “termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”.
(z) E, a “estar em causa” o regime dos preços de transferência, o ónus da prova da “adequação do valor praticado na alienação das participações em causa, por referência ao valor de mercado, subjacente à menos-valia em causa” competiria à Administração Tributária e não aos Recorrentes.
(aa) Mas, a “estar em causa” o regime dos preços de transferência, “estaria em causa” um método indirecto de determinação do lucro tributável em IRC,
(bb) pelo que não poderia simultaneamente “estar em causa” a alínea i) do número 1 do artigo 23.° do Código do IRC (na numeração e redacção à data relevantes) que é invocado pela Administração Tributária e pelo Tribunal a quo para negar a pretensão dos Recorrentes, que se insere no método geral de determinação do lucro tributável em IRC, o método directo.
- (cc)E naquele método (directo) geral de determinação do lucro tributável em IRC, a comparação dos termos ou condições praticados numa dada operação com os “termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis” é irrelevante por si só.
- (dd)Desta forma, o Tribunal a quo, sancionando a actuação e a argumentação da Administração Tributária, ao aplicar simultaneamente (e confessadamente) o regime dos preços de transferência e o disposto na alínea i) do número 1 do artigo 23.° Código do IRC (na numeração e redacção à data vigentes), operou uma “mistura” de métodos, um método indirecto e um método directo de determinação do lucro tributável em IRC.
(ee) E tal “mistura” é, por um lado, inadmissível porque contrária à estrutura em que assenta o IRC e é, por outro lado e em qualquer hipótese, inaceitável na sua concretização no caso sub judice, porque o Tribunal a quo, sancionando a actuação e a argumentação da Administração Tributária, de cada método aplicou as regras que mais favorecem a posição desta.
(ff) Os Recorrentes consideram que, na estrutura do IRC enquanto imposto que por imperativo constitucional visa fundamentalmente a tributação pelo lucro real e parte da contabilidade para efeitos de apuramento de tal lucro, é inadmissível a aplicação simultânea de um método em que aquele lucro real é apurado com base na contabilidade e de um método em que o apuramento do lucro tributável ignora o lucro real, aplicação simultânea esta que o Tribunal a quo sancionou.
(gg) É que o legislador preenche cada um dos tipos de métodos referidos com regras que visam um equilíbrio adequado entre a posição da Administração Tributária e a posição do sujeito passivo, nomeadamente em termos de ónus da prova e de procedimento a seguir.
(hh) “Misturar”, relativamente a um mesmo item, os dois tipos de métodos pode afectar aquele equilíbrio, e notoriamente afectou-o no caso concreto, já que de cada método foram invocadas e aplicadas pela Administração Tributária as regras que favorecem a sua posição, em termos aceites pelo Tribunal a quo.
(ii) Em conformidade, não pode ser validada a decisão recorrida, pelo perigoso erro de julgamento que encerra, antes havendo que concluir que, demonstrada pela sociedade à qual os Recorrentes sucederam o apuramento da menos-valia em discussão, deverá ser aceite a respectiva dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC de 2005 da mesma sociedade, nos termos aplicáveis na legislação à data relevante, sendo dado provimento ao presente recurso de revista, com as legais consequências.
(jj) Mais consideram os Recorrentes que a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo no sentido de as “despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários” para efeitos de apuramento dos limites previstos nos números 2 e 3 do artigo 40.° do Código do IRC (actual artigo 43°) serem as “despesas com o pessoal” que, “tendo a natureza genérica de remunerações sejam objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo” viola as mais elementares regras aplicáveis neste âmbito.
(kk) É que, aplicando os ditames hermenêuticos adequados, há desde logo que concluir que nenhuma referência expressa à sujeição a contribuições para a segurança social consta da lei, clara em tal omissão.
- (ll)E não procede a argumentação da Administração Tributária e do Tribunal a quo, assente numa incompreensível “relevância social” das despesas assim delimitadas, já que não se vê em que é que a “relevância social” da parte dos encargos com realizações de utilidade social que se contêm dentro dos limites previstos na lei difere da “relevância social” dos encargos com realizações de utilidade social que os ultrapassem.
- (mm)Em qualquer hipótese, os Recorrentes consideram que não é possível descortinar “na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso” que permita relevar o “pensamento legislativo” (chamemos-lhe assim...) invocado pelo Tribunal a quo nos termos referidos, antes havendo que analisar o artigo 40.° do Código do IRC (actual artigo 43.°), que não contempla, não contemplava e nunca contemplou - expressa ou implicitamente - qualquer relação entre a sujeição a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo e o conceito de “despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários” aí previsto como base de cálculo para o limite nele estabelecido quanto à aceitação da dedutibilidade dos “encargos com realizações de utilidade social”.
(nn) E o artigo em causa foi alterado treze vezes desde a sua introdução (ignorando as renumerações), pelo que facilmente tal relação, se pretendida, poderia ter sido introduzida pelo legislador.
(oo) A posição assumida pelos Recorrentes foi sufragada em várias instâncias pelo Centro de Arbitragem Administrativa e, mais impressivamente, pelo próprio Tribunal a quo, no seu acórdão de 19 de Março de 2015, proferido no processo n.° 08248/14.
(pp) Não pode assim ser validada a decisão sob escrutínio, por manifesto erro de julgamento, devendo, em consequência, ser dado provimento ao presente recurso de revista, com as legais consequências.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso de revista ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser anulado o acórdão recorrido, por ilegal, e substituído por outro que dê provimento, na parte aqui em discussão, à impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes, tudo com as legais consequências.
Não houve contra-alegações.
Por acórdão de 29 de Junho de 2015 o STA admitiu o recurso de revista.
O Ministério Público notificado, pronunciou-se emitindo parecer no sentido do provimento parcial do recurso. Entendendo que, “O acórdão recorrido deve ser revogado e substituído por acórdão com o seguinte dispositivo:
- -desconsideração para a formação do lucro tributável das menos-valias no montante de €3 119 809,50 (exercício de 2005);
- -consideração como custos ou perdas dos exercícios das despesas com o pessoal, escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, nos montantes de €77 317,29 (exercício de 2005) e de € 3 861,48 (exercício de 2007);
- -consequente reforma das liquidações adicionais impugnadas
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
No TAF de Sintra deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
A) Em resultado de uma análise externa efectuada pela I.T. ao exercício de 2005 e 2007, foram efectuadas as seguintes correcções dos custos relevados pela empresa;
“…Não foi considerado como custo na rúbrica realizações de utilidade social o montante de € 77.317,29 e de € 3 861,48, respectivamente, respeitante a despesas com o pessoal escriturados a título de remunerações, ordenados e salários, por não terem sido objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo; quanto à dedução ao lucro tributável resultante da imputação de lucros de sociedade não residente sujeitas a um regime fiscal privilegiado, foi entendido que os mesmos não respeitavam a distribuição de lucros antes da alienação de participação social geradora de uma mais-valia, pelo que não podia aquele valor ser deduzido à respectiva base tributável, tendo-se efectuado posteriormente e no âmbito do R.E.T.G.S., um ajustamento do saldo do reporte de prejuízos fiscais dos anos de 2003 e 2004 dos valores indevidamente acrescidos à determinação do lucro tributável, por se haver entendido que tais montantes não se encontravam sujeitos àquela imputação à sociedade impte reportado aos lucros da sociedade não residente, tendo-se procedido à anulação dos acréscimos aos lucros tributáveis dos exercícios anteriores, resultado a sua dedução ao lucro tributável do exercício de 2006, único susceptível de reporte de prejuízos em razão de inexistência de lucros tributáveis dos exercícios de 2003 e 2004; Mais foi instado pelo contribuinte e no âmbito da inspecção tributária realizada, a consideração de uma redução da mais-valia apurada no exercício de 2005, tendo a Adm Fiscal entendido que se estaria perante uma operação vinculada em que existiam relações especiais entre os intervenientes devendo demonstrar o cumprimento do principio de plena concorrência, o que não logrou fazer face à aceitação da cedência da posição contratual assumida pelo Banco A……….., S.A. no contrato celebrado por esta última com a “B………. SGPS, S.A.” e a “B’………, S.A.”, assim como da aquisição das participações sociais por parte da “C………., SGPS, S.A”, das participações sociais detidas pela impte noutras empresas, face à alienação pela impte, de 70% da participação na “C……….., SGPS, S.A.” à “B……….., SGPS, S.A.”, pelo valor de € 260.134.969,00, o qual havia sido considerado no apuramento de mais-valias pelo valor de € 263.254.778,50, não se compreendendo e não tendo justificado o impte a diferença entre o valor contratualizado de venda dos activos sujeitos a correcção automática, que serviu de base à alienação das participações sociais à “ C………., SGPS, S.A.” e o valor de venda à “B……….., SGPS, S.A.”, pelo que se entendeu que não demonstrou a adequabilidade do valor considerado da menos-valia em concreto apurado. - cfr relatório da I.T. de fls 33 a 170, dos autos.
- B)Do contrato de compra e venda entre o Banco A……….., S.A. e a B……….. SGPS, S.A. e a B’……….., S.A. foi estabelecido um contrato de compra e venda de acções a contado e a termo, das acções detidas pelo vendedor através da D……….. SGPS, S.A. de outras sociedades devidamente discriminadas, nos termos clausulados e de acordo com os respectivos anexos e aditamentos ao contrato, pelo preço fixo de compra das acções sujeito a correcção automática decorrentes das variações patrimoniais dadas nas contas pró forma do grupo a alienar devidamente consolidadas e auditadas e susceptíveis de um procedimento de ajustamento adicional, com o limite de € 10.000.000.- cfr contrato de compra e venda, e especialmente a cláusula 6a e 7a e aditamento de 16.07.2004, de fls 175 e segs, dos autos.
- C)Das correções referidas em a), foi efectuada a liquidação adicional de imposto dos exercícios de 2005 e 2007, tendo-se apurado um saldo nulo e um valor de imposto a pagar em resultado da compensação efectuada, - cfr nota de liquidação e de compensação de fls 172 a 174, dos autos.
- D)No processo de dissolução e liquidação da sociedade impugnante foi a mesma transmitida globalmente para a sociedade acionista A’………….. BV. - cfr Acta n°37 e Certidão Permanente da impte, de fls 404 a 415, dos autos.
No TCA Sul, ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, aditou-se a seguinte matéria de facto:
e) No que respeita à correcção referida na alínea a), do ponto 2.2.2. da presente fundamentação, do RIT resulta o seguinte:
«III -1.1.1 - Realizações de utilidade social - art. 40º do CIRC
O grupo não declarou para efeitos de determinação do seu resultado fiscal o valor de € 77.317,29 relativo a Realizações de utilidade social não dedutíveis respeitante à E……….. Corretor de Seguros, SA // Aquando da acção inspectiva interna à aludida sociedade procedeu-se ao acréscimo à matéria tributável do montante de € 77.317,29 relativamente às "Realizações de utilidade social não dedutíveis" resultante do facto do contribuinte ter acrescido € 591.088,55, quando deveria ter acrescido o montante de € 668.405,84, nos termos do art.º 40º do CIRC. // Da análise ao acréscimo efectuado pela E………… Corretor de Seguros, SA no montante de €591.088,55, constatou-se que o valor considerado como despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, nos termos do nº 2 do art. 40º do CIRC, ascendeu a € 839.028,30 - Anexo 1-2 folhas. // O n.º 2 do art.º 40.º do CIRC estabelece que "são igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa". // Analisando os custos mencionados no normativo supra referido, verifica-se que os mesmos não reúnem, em princípio, o carácter de indispensabilidade que, nos termos do art.º 23º do CIRC, preside ao reconhecimento fiscal dos custos e perdas. No entanto e porque estamos na presença de encargos de importante cariz social, consagrou-se a respectiva dedutibilidade fiscal (através do art.º 40º do CIRC), mediante determinadas condições e limitada a uma percentagem das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício. // Se é certo que os encargos em questão são cometidos de uma função social importante, também é verdade que a percentagem passível de dedução respeita a despesas que têm igualmente uma considerável relevância social, a qual se efectiva de uma forma inequívoca através dos descontos obrigatórios efectuados sobre essas importâncias para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. // Assim sendo, atendendo ao objectivo do art. 40.º do CIRC deste artigo - Realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações (aquelas que nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho) sejam objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. // Face ao exposto, solicitou-se à E………… Corretor de Seguros, SA a discriminação do valor sujeito a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. // Da análise efectuada constatou-se, por um lado, que os valores escriturados como custos de Utilidade Social ascenderam ao montante de € 716.942,79, e, por outro lado, que as despesas com pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitas a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo totalizaram o valor de € 323.579,65, conforme informação prestada pelo Sujeito Passivo -Anexo 2-1 folha e Anexo 1-2 folhas. // Do exposto resulta que o limite previsto no n.º 2 do art.º 40º do CIRC (15% das despesas elegíveis com pessoal, escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários) ascende a € 48.536,95 (323.579,65 x 15%) e a totalidade dos custos de Utilidade Social ascende a €716.942,79. // Assim, dado que as realizações de utilidade social não dedutíveis atingem o valor de € 668.405,84 (€716.942,79-€48.536,95), e o Sujeito Passivo apenas acresceu, para efeitos de determinação do lucro tributável, o montante de € 591.088,55, é efectuada a presente correcção no montante de € 77.317,29 (€668.405,84 - € 591.088,55), de acordo com n.º 2 do art. 40º do CIRC. - Anexo 1 - 2 folhas».
f) No que respeita à correcção referida em b) do ponto 2.2.2. da presente fundamentação, do relatório de inspecção/RIT resulta o seguinte:
«III-1.1.3 - Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 60º) -€1.884.830,27
A acrescer à matéria tributável do grupo o valor de €1.884.830,27 que foi indevidamente deduzido à matéria tributável pela D……….. SGPS, SA (individual) dado não estarem reunidas as condições, expressamente referidas no n.º 5 do art. 60 do CIRC, para que essa dedução se efectivasse, pelo que foi objecto de correcção aquando da acção inspectiva interna à supra citada sociedade. // Trata-se de um valor que não tem qualquer relevação contabilística e está associado a lucros imputados nos termos do art. 60.º do CIRC, até 2004, relativos à F………. (F………). // Assim, o n.º 1 do art. 60.º do CIRC estabelece que "são imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidas a um regime fiscal mais favorável, desde que o sócio detenha, directa ou indirectamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade não residente ser detida, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma participação social de, pelo menos, 10%". // De acordo com o Sujeito Passivo "A imputação dos lucros efectuada pela D……….. traduziu-se no acréscimo à sua matéria colectável dos exercícios de 2003 e 2004 dos valores de respectivamente €281.105,00 e €1.603.725,27. Os referidos montantes foram calculados pela aplicação da percentagem de participação detida pela D……….. na referida sociedade sobre o resultado do exercício estimado da F………. com referência a 31/12/2003 e 31/12/2004". // Dado que, de acordo com o expressamente referido no n.º 5 do art. 60 do CIRC, se estabelece que "Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros relativos à sua participação em sociedade não residente a que tenha sido aplicado o disposto no n.º 1, são deduzidos na base tributável relativa ao exercício em que esses rendimentos sejam obtidos, até à sua concorrência, os valores que o Sujeito Passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores, sem prejuízo de aplicação nesse exercício do crédito de imposto por dupla tributação internacional a que houver lugar, nos termos da alínea b) do nº 2 do artigo 83º e do artigo 85º" (sublinhado e realce nosso). // Solicitou-se ao Sujeito Passivo, nomeadamente, a "Demonstração da distribuição dos lucros relativos à participação na sociedade não residente" e a "Demonstração do imposto pago e dos cálculos efectuados para a determinação do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em território português" (nosso "mail" de 17/04/2009). // Em resposta, datada de 30/04/2009, o Sujeito Passivo refere, quanto à demonstração da distribuição dos lucros relativos à participação na sociedade não residente, que "Conforme deliberações tomadas em Assembleia Geral da F………, os resultados do exercício da sociedade relativos aos exercícios de 2003 e 2004 foram transferidos para reservas/resultados transitados". // Mais refere que "no âmbito da alienação da F………. ao G …….. a D……….. registou uma mais-valia. A D……….. deduziu então ao seu lucro tributável os lucros imputados em exercícios anteriores correspondentes â parte dos dividendos incorporados nas mais-valias em causa". // Tendo, em resposta à nossa notificação de 14/01/2009, referido que "campo 237 -1.885.525,14 - exercício de 2005 - do montante de €1.885.525,14, €1.884.830,27 respeita a lucros imputados até 2004 relativos à F....., os quais foram deduzidos à matéria colectável da D………. na sequência da alienação da referida participação pela Sociedade, alienação esta que originou uma mais valia de € 5.255.804,87". // Quanto à demonstração do imposto pago e dos cálculos efectuados para a determinação do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em território português, a D……….. SGPS, SA refere, na resposta datada de 30/04/2009, que "solicitámos a respectiva informação à sociedade, encontrando-nos a aguardar tal documentação". // Ora, o n.º 5 do art. 60.º do CIRC supra transcrito, ao abrigo do qual foi efectuada a dedução em causa, expressamente refere que "Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros relativos à sua participação em sociedade não residente a que tenha sido aplicado o disposto no n.º 1, são deduzidos na base tributável relativa ao exercício em que esses rendimentos sejam obtidos, até à sua concorrência, os valores que o Sujeito Passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores...". // Conforme se constata, no caso em apreço, a própria D……….., SGPS, SA reconhece não ter havido distribuição dos lucros da F………. ao referir que "Conforme deliberações tomadas em Assembleia Geral da F………., os resultados do exercício da sociedade relativos aos exercícios de 2003 e 2004 foram transferidos para reservas/resultados transitados" e "no âmbito da alienação da F………. ao G………….. a D……….. registou uma mais-valia. A D……….. deduziu então ao seu lucro tributável os lucros imputados em exercícios anteriores correspondentes à parte dos dividendos incorporados nas mais-valias em causa" e "€1.884.830,27 respeita a lucros imputados até 2004 relativos à F………., os quais foram deduzidos à matéria colectável da D……….. na sequência da alienação da referida participação pela Sociedade, alienação esta que originou uma mais valia de €5.255.804,87". // De facto, o n.º 5 do artigo 60º do CIRC, por um lado, estabelece que os lucros que foram comprovadamente imputados para efeitos de determinação do lucro tributável relativo a exercícios anteriores podem ser deduzidos mas, por outro lado, define expressamente as condições legais para que tal dedução possa ser efectuada "Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros ...", e não estando nós perante uma efectiva distribuição de lucros, mas, tão só, de uma alienação de uma participação social geradora de uma mais-valia, não estão reunidos os requisitos definidos no art. 60.º do CIRC para que, no exercício de 2005, a referida dedução possa ser efectuada. // Deste modo, é anulada a dedução efectuada pelo Sujeito Passivo, aquando da elaboração do Modelo 22 de IRC, por não estarem reunidas as condições, expressamente estabelecidas na norma, para que a dedução se pudesse efectivar».
g) No que respeita à correcção referida na alínea c), do ponto 2.2.2. da presente fundamentação, do RIT resulta o seguinte:
«Assim foi atribuído pela D……….., SGPS, SA o montante de €263.254.778.50. como valor de aquisição, dos 70% da participação na C…………., SGPS, SA que foram alienados à B……….., SGPS. SA [correspondendo aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de € 263.254.778,5, (alegadamente tendo por base as contas pró-forma das sociedades)], tendo na mesma data (a D……….., SGPS, SA) considerado como valor de alienação a uma entidade terceira (fora do grupo - a B……….., SGPS, SA), dos 70% da participação na C…………… SGPS, SA, o montante de € 260.134.969 (correspondendo aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de € 260.134.969. // Não se compreendendo assim, e o Sujeito Passivo não o tendo justificado, como pode a "correcção automática" ser diferente na operação de compra e venda (intra-grupo), em 27/1/2005, da verificada na operação de venda para uma entidade externa (B……….., SGPS, SA), na mesma data. // Em síntese temos, por um lado, que o valor de aquisição (€ 263.254.778,50) que foi atribuído pela D……….., SGPS, SA aos 70% da participação na C………., SGPS, SA (que vieram a ser alienados à B……….., SGPS, SA) correspondem a 70% do valor de aquisição de 376.078.255 negociado em Julho de 2004 entre o Banco A………, SA a B……….., SGPS, SA e a B’………., SA (e corresponderá aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de € 23.154.778,50) e, por outro lado, que a alienação por parte da D……….., SGPS, SA à B……….., SGPS, SA (entidade terceira, externa ao grupo) dos 70% da participação na C…………, SGPS, SA foi efectuada por €260.134.969 (correspondendo aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de €20.034.969,00). // Tendo ainda, em resposta datada de 05/06/2009 a notificação por nós efectuada, o Sujeito Passivo, por um lado, referido que "Não obstante, e atento o facto do preço fixo de compra, acrescido do montante da correcção automática correspondente a 100% da C……….., ter sido fixado em 2005 em €363.034.969,00, o valor de venda a considerar para apuramento da valia fiscal naquele exercício correspondente a 70% da C……….. deveria corresponder a €260.134.969,00 (€240.100.000,00 + € 20.034.969,00)" e, por outro lado, que "Quanto ao valor de aquisição afecto às acções correspondentes a 70% do capital social da C……….., o mesmo deverá corresponder a 263.254.778,50 (70% x € 376.078.255,00)" (sublinhado nosso). // Assim, por um lado, o diferencial de € 3.119.809,50 (€ 263.254.778,50 - € 260.134.969) corresponde à diferença entre a "correcção automática" (€ 23.154.778,50 - € 20.034.969,00 = €3.119.809,50), verificada na operação intra-grupo (entre a D……….., SGPS, SA e a C……….., SGPS, SA) e a operação efectuada com terceiros (fora do grupo - entre a D……….., SGPS, SA e a B……….., SGPS, SA) e, por outro lado, considera o Sujeito Passivo que apesar do "preço fixo de compra, acrescido do montante da correcção automática correspondente a 100% da C………..,, ter sido fixado em 2005 em €363.034.969,00", e "o valor de venda a considerar para apuramento da valia fiscal naquele exercício correspondente a 70% da C……….. corresponder a €260.134.969,00", o "valor de aquisição afecto às acções correspondentes a 70% do capital social da C……….., ... deverá corresponder a 263.254.778,50 (70% x € 376.078.255,00)". Isto é, para efeitos de valorização como custo de aquisição (intra-grupo), 70% da C……….., SGPS, SA, que tem como únicos activos (adquiridos em 27/01/2005) as participações referidas em 2, deve ser valorizada por € 263.254.778,50, mas para efeitos de alienação (para fora do grupo) o valor relativo aos mesmos 70% é € 260.134.969,00, apurando-se, deste modo, uma perda de €3.119.809,50. // Ora, conforme referido pelo Sujeito Passivo no ponto 4 supra, a correcção automática deveria ser dada "exclusivamente por forma a incorporar as variações patrimoniais relativas às Sociedades registadas entre a data de referência (de 31 Dezembro de 2003) e o ultimo dia do trimestre imediatamente anterior à data de formalização (a qual veio a corresponder a 31 Dezembro de 2004)". Pelo que deveria ser idêntico na operação de compra e venda intra-grupo e na operação de venda para fora de grupo, ambas realizadas em Janeiro de 2005, e, caso assim fosse, não haveria lugar ao apuramento de qualquer mais-valia ou menos-valia, na medida que os valores de aquisição e alienação seriam idênticos. // Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. // Tendo presente o artigo 6.º e 9.º do RCPIT, o artigo 59.º da LGT, o n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, a solicitação efectuada pelo Sujeito Passivo no decurso da presente análise interna para que lhe seja considerado, nesta operação, em obediência ao princípio da verdade material, uma menos valia fiscal de € 3.119.809,50 e atendendo ao disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, constata-se que a demonstração da adequabilidade dos valores de aquisição e de alienação a considerar, bem como o ónus da demonstração do Princípio da Plena Concorrência nas referidas operações, deveria recair sobre o sujeito passivo.
De facto, competia ao sujeito passivo provar perante a Administração Fiscal, nomeadamente, que as operações vinculadas se conformam ao Princípio da Plena Concorrência estabelecido no art. 58.º do CIRC e na portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro».
Nada mais se levou ao probatório.
Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.
O presente recurso foi admitido para que o Supremo Tribunal responda às seguintes questões:
- (i)se o regime de preços de transferência e o previsto na norma contida no artigo 23º, nº 1, alínea i), do CIRC, podem, ou não, ser aplicados em simultâneo na determinação do lucro tributável em IRC;
- (ii)se as despesas com o pessoal, escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, devem ser consideradas nos termos e para os efeitos previstos nos nºs 2 e 3 do artigo 40º do CIRC apenas quando há sujeição a descontos para a Segurança Social ou qualquer outro regime contributivo.
Começando por esta segunda questão, já este Supremo Tribunal lhe respondeu de forma afirmativa no acórdão datado de 29.11.2017, recurso n.º 013/14, nos seguintes termos:
7.2 Da questão de saber se o conceito de retribuição constante do artigo 40.°/2 do CIRC abrange todas as despesas como tal registadas na contabilidade do contribuinte ou apenas as que sejam objecto de descontos para a segurança social.
Prende-se a questão com a interpretação a ser dada ao artigo 40.º, nº2 do CIRC (Actual artigo 43° de acordo com o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código:), na redacção então em vigor, para efeitos do cálculo do limite da dedutibilidade dos gastos suportados com a realização de despesas de utilidade social, ali definido como de «15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício», nomeadamente, qual a amplitude do conceito de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício a que se refere este artigo.
Como vimos, segundo a Administração Tributária, apesar do art. 40° do CIRC não estabelecer expressamente, qual o conceito de remuneração, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social.
Já a sentença recorrida, invocando a doutrina do referido Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul considera que «as despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa - à data, conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) - independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo.»
Neste Supremo Tribunal Administrativo o Ministério Público pronuncia-se no sentido de que da leitura do normativo do artigo 40.°/2 do CIRC e atento o disposto nos artigos 11.º da LGT e 9.° do Código Civil parece resultar claro que a legislador teve em mente todas as retribuições como tal registadas na contabilidade do contribuinte, independentemente de estarem ou não sujeitas a descontos obrigatórios para a Segurança Social Também assim entendemos. A afirmação da Fazenda Pública no sentido de que «atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social» é manifestamente conclusiva, sem que realmente se enunciem os argumentos que suportam tal conclusão.
Com efeito, dispunha o artigo 40° nº 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) o seguinte:
«2 - São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o beneficio de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.» (a redacção anterior da norma divergia apenas em termos formais e não no conteúdo)
Esta norma admitia que fossem considerados como custos ou perdas do exercício diversos encargos de utilidade social, nomeadamente seguros ou contribuições para fundos de pensões a favor dos trabalhadores da empresa.
No entanto estabelecia-se para o efeito um limite - de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício - acima do qual tais encargos não podiam ser considerados como custos.
Ora nada na letra ou no espírito da lei aponta no sentido da interpretação restritiva defendida pela Fazenda Pública, introduzindo condições adicionais para a dedução de custos, de forma a que devam considerar-se como "despesas com pessoal" apenas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social e alargando desta forma a base de incidência de IRC.
Como resulta do artº 9.º, nºs 2 e 3 do Código Civil, o intérprete não pode admitir uma interpretação que não tenha um mínimo de expressão ou correspondência verbal no texto da lei, ainda que imperfeitamente expresso, sendo que na fixação do sentido e alcance da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.
De facto a única interpretação admissível que resulta leitura da norma legal em causa é a de que para o cálculo do limite de 15% aí fixado, as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério de distinção ou delimitação daquelas apontadas despesas.
Trata-se, em suma, de um critério contabilístico, coerente com o disposto no artº 17º, do CIRC, do qual resulta que a contabilidade constitui, o instrumento principal de que o contribuinte dispõe para quantificar o resultado do exercício, sendo ponto de partida para a determinação da matéria colectável.
Acresce que, como ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário de 12.10.2016, recurso 797/15, «a interpretação defendida pela Recorrente, na medida em que constitui uma restrição ao conceito de “despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício”, pretendendo que desses gastos só relevem aqueles sobre os quais incidam “quotizações ou contribuições para a segurança social”, é susceptível de influir na determinação da matéria tributável, ao determinar a não aceitação de um custo fiscal. Assim sendo, essa restrição só seria admissível se resultasse autorizada, ainda que minimamente, por uma expressão verbal contida na letra da lei, não gozando a AT de discricionariedade que lhe permita introduzir esse critério na aplicação da norma. É que não podemos olvidar que estamos em sede de normas de incidência de tributos, domínio onde vigora o princípio da tipicidade – um dos corolários do princípio da legalidade (cfr. art. 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) –, do qual decorre que todos os elementos necessários à caracterização e à aplicação dos impostos devem estar criados pela lei e ser previstos por ela.»
Face ao que se deixou dito neste acórdão podemos concluir que a decisão recorrida proferida pelo TCA Sul será revogada nesta parte e mantida a sentença proferida pelo TAF de Sintra, respondendo-se à questão colocada nos seguintes termos:
Nos termos do art. 40.º, n.º 2, do CIRC, são «considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados» com as realizações de utilidade social aí enumeradas, efectuadas pelas empresas a favor do seu pessoal, reformados e respectivos familiares. Para determinação desse limite as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério que permita considerar apenas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social.
Quanto à primeira questão.
Pergunta a recorrente se o regime legal dos preços de transferência e o regime previsto na norma contida no artigo 23º, nº 1, alínea i), do CIRC, podem, ou não, ser aplicados em simultâneo na determinação do lucro tributável em IRC.
Dir-se-á, desde já, que a resposta que se venha a dar a esta questão não representará um exercício académico por parte deste Supremo Tribunal no sentido de definir em abstracto as eventuais linhas que separam o campo de aplicação de um regime e/ou o campo de aplicação de outro regime, ou sequer saber, se em abstracto tais regimes são de aplicação cumulativa.
A resposta passará, sempre, por resolver a questão concreta, tal como a resposta que se deu à questão anterior, e só, e apenas, nessa medida o tribunal responderá à questão colocada.
Lidas atentamente as decisões do TAF de Sintra e do TCA Sul, podemos concluir que a questão foi enfrentada de modo diferente por ambos os tribunais.
Efectivamente, no TAF de Sintra afastou-se expressamente a aplicação ao caso concreto do regime dos preços de transferência previsto à data no artigo 58º do CIRC, aí se escreveu expressamente que, o que ressalta é que tendo sido acordado pelos outorgantes primitivos e consecutivamente pela sociedade impte, a assunção de certos valores estritamente vinculados quanto ao valor de aquisição das participações sociais por parte da " C……….., SGPS,SA." das participações sociais detidas pela impte noutras empresas, valor esse efectivamente reconhecido pelo contribuinte no apuramento da respectiva mais- valia, verifica-se que aquando da alienação pela impte, de 70% da participação na " C……….., SGPS, S.A.” à " B……….., SGPS, S.A.", pelo valor de € 260.134.969,00, o qual havia sido considerado no apuramento de mais valias pelo valor de € 263.254.778,50, verifica-se uma diferença no valor de realização no montante ora controvertido, o qual respeita a uma entidade não relacionada com o impte, sendo que para mais a existir tais relações tal impunha uma correcção nos termos do disposto no art° 58° do CIRC e não a sua desconsideração pura e simples.
E mais à frente esclarece quanto à impossibilidade de aceitação da daquela diferença como menos-valia nos seguintes termos: No entanto releva ainda a consideração efectuada pela I.T., no sentido da desconsideração da menos valia naquela alienação da participação social na sociedade assim constituída de acordo com o pactuado, com fundamento na falta de justificação da diferença entre os valores que serviram de base à alienação das acções à " C……….., SGPS, S.A." e o valor de venda das participações sociais nesta última à " B……….., SGPS, S.A.". Ora, da leitura do contrato de compra e venda originário e a que se refere a alínea b), do probatório, resulta que aos valores fixados acrescia um montante decorrente das variações patrimoniais devidamente consolidadas e auditadas os quais determinaram o valor de venda à " C………..,, SGPS, S.A.", sendo que contratualmente apenas poderia resultar um valor de alienação distinto daquelas duas parcelas em caso de um procedimento de ajustamento adicional, o que não resultando dos autos, inculca a ideia vertida na conclusão do relatório final, de falta de demonstração de adequabilidade do valor de menos valia obtido naquela venda da sociedade constituída em decorrência do referido acordo. Nessa sede a impte nada diz e não fundamenta a alegada diferença entre os valores contratualmente fixados e os pretendidos valores reais de transacção, o que, à falta de mais completa explicação na dita sentença, por ser lacónica no que toca à indicação do direito, nos leva a concluir que a não consideração da referida menos-valia ocorre por força do disposto no artigo 23º, n.º 1, al. i) do CIRC, na redacção à data.
Já no acórdão do TCA Sul, acabou por se dizer o contrário do que se disse na sentença do TAF de Sintra: Está em causa o disposto no artigo 58.º do CIRC (“Preços de transferência”).
Dispõe o n.º 1 que «[n]as operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis». Nos termos do n.º 2, «[o] sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes da empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco».
No caso, resulta do probatório que a adequação do valor praticado na alienação das participações em causa, por referência ao valor de mercado, subjacente à menos-valia em causa, não foi demonstrada pela impugnante, ónus que sobre si recai (artigos 58.º/1 e 2 e 23.º/1/i), do CIRC). Pelo que o acerto da correcção e da sentença que a confirmou não logra ser posto em causa pela presente intenção rescisória, nem se apuram as alegadas nulidades da sentença recorrida, atendendo ao acima explicitado.
Ou seja, enquanto que o TAF de Sintra afastou a aceitação da menos-valia fiscal por a mesma não se encontrar devidamente justificada, já o TCA Sul parece ter partido do pressuposto que ao caso dos autos se aplicaria o regime dos preços de transferência e acabou por confirmar a sentença recorrida com fundamento em dois regimes legais, aparentemente antagónicos, que atribuem o ónus probatório a sujeitos diferentes da relação jurídica tributária, um à AT e outro ao contribuinte.
Tal como as recorrentes bem referem, a operação financeira de alienação das participações sociais, da qual resultou a menos-valia não ocorreu entre duas sociedades com relações especiais entre si, isto é, com uma relação de dominância uma sobre a outra, tratam-se de sociedades independentes, pelo que, não se podia aplicar a tal operação o regime legal dos preços de transferência.
Mas já se poderia aplicar, tal como o fez o TAF de Sintra, o regime legal constante do artigo 23º, n.º 1, al. i) do CIRC. Porém, e se bem se percebe, a AT fundamentou a não aceitação da dita menos-valia por referência ao regime dos preços de transferência, no que toca às relações intra-grupo, e por referência ao artigo 23º, n.º 1, al. i) do CIRC no que toca às relações com as entidades terceiras.
Ao não ter feito esta destrinça, o TCA Sul acabou por, aparentemente, aplicar o regime de preços de transferência ao negócio havido entre a recorrente e as entidades terceiras, o que não poderia fazer por ser manifesto que não há qualquer relação de dominância entre a vendedora e as compradoras, nem qualquer outra relação especial que implique a consideração do regime dos preços de transferência que à data se encontrava previsto no artigo 58º do CIRC, portanto, tem razão a recorrente nas conclusões (r) a (w) deste recurso. E, assim sendo, então estaria correcta a argumentação expendida pelo TAF de Sintra uma vez que afastou a aplicação de tal regime à operação decorrente da venda das participações sociais.
Já no que toca às conclusões (x) a (z) cumpre apenas dizer que o regime dos preços de transferência, que se encontrava efectivamente regulado no artigo 58º do CIRC, à data, e no caso da iniciativa das correcções com tal fundamento partirem da iniciativa da administração fiscal, era exigível que a mesma administração fiscal seguisse o procedimento estipulado no artigo 77º, n.ºs. 1, 2 e 3 da LGT, incumbindo-lhe a ela, naturalmente, o ónus da prova dos pressupostos e critérios constantes do dito n.º 3 do artigo 77º para que pudesse praticar o acto.
Porém, e tal como se assinala no relatório da IT, a iniciativa dessa mesma correcção partiu do próprio contribuinte, mais concretamente da sociedade D……….., SGPS, SA., que solicitou aos serviços da IT que lhe seja considerada uma menos valia fiscal, que não relevou na declaração mas que entende ser passível de dedução, para efeitos de apuração do resultado fiscal.
Assim sendo, tendo sido o contribuinte que solicitou, artigo 69º, n.º 1 da LGT, que se procedesse a tal correcção, relevando-se as menos valias que considerava elegíveis para tal efeito, era a ele próprio que lhe incumbia a prova dos pressupostos de facto indispensáveis para que a administração fiscal lhe pudesse dar procedência à pretensão. Ou seja, partindo a iniciativa da correcção do próprio contribuinte, e sendo necessário à atendibilidade de tal pedido a consideração de elementos de facto em poder do próprio contribuinte respeitantes às relações intra-grupo, não faz qualquer sentido impor à administração o ónus da prova dos requisitos ou critérios a que alude o artigo 77º, n.º 3, antes devendo a prova dos elementos necessários ficar a cargo do contribuinte, nos termos gerais, cfr. artigo 74º, n.º 1 da LGT.
No que respeita às conclusões (aa) a (ii) a argumentação usada pela recorrente coincide, no essencial, com a constante das conclusões (x) a (z).
Na verdade, e ao contrário do alegado, a administração tributária não usou os dois regimes legais, em simultâneo, para afastar as menos valias fiscais por referência à operação havida com a entidade terceira.
Invocou o regime dos preços de transferência para pôr em causa os valores aceites pelas partes nos negócios havidos intra-grupo, onde precisamente se encontravam as entidades que mantinham entre si relações especiais, e invocou o disposto no artigo 23º, n.º 1, al. i) do CIRC para pôr em causa o valor da correcção pretendida a título de menos valias que resultaram da alienação a entidade independente. E, portanto, tendo concluído a AT, bem como posteriormente as instâncias, que o contribuinte não havia conseguido justificar o valor de aquisição, intra-grupo, que deduzido ao valor de venda, extra-grupo, tinha gerado a menos valia fiscal, não aceitou a mesma para efeitos do disposto no artigo 23º, n.º 1, al. i) do CIRC, na redacção à data.
Ou seja, e como bem se percebe, o regime jurídico da transferência de preços e da atendibilidade das menos valias fiscais para efeitos do artigo 23º do CIRC não é aplicado cumulativamente e simultaneamente como dá a atender a recorrente, antes é aplicado de modo sucessivo, como aliás se impõe numa situação como a dos autos.
Na impossibilidade de a AT corrigir o valor de aquisição por via do regime de transferência de preços, ou pelo menos concluir que o mesmo se mostrava ajustado, por ser comparável ao valor que teria sido considerado no caso de se tratar de um negócio entre entidades formal e substancialmente independentes, por o contribuinte não ter conseguido (ou querido) demonstrar tal realidade (sendo certo que também as instâncias chegaram a essa conclusão, estando a este Supremo Tribunal vedada a pronúncia sobre tal matéria uma vez que apenas conhece de direito), ficou, naturalmente, o mesmo contribuinte impedido de ver espelhada na correcção efectuada pela AT o dito valor correspondente às eventuais menos valias.
Assim, no caso concreto, não se coloca a questão suscitada pelo recorrente, pelo que, não tem este Supremo Tribunal que lhe responder de forma afirmativa ou negativa.
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em:
-conceder provimento ao recurso no segmento respeitante à questão de saber se as despesas com o pessoal, escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, devem ser consideradas nos termos e para os efeitos previstos nos nºs 2 e 3 do artigo 40º do CIRC apenas quando há sujeição a descontos para a Segurança Social ou qualquer outro regime contributivo e, nessa medida, revogar a decisão recorrida proferida pelo TCA Sul e manter o decidido pelo TAF de Sintra;
-negar provimento ao recurso no segmento respeitante à questão de saber se o regime de preços de transferência e o previsto na norma contida no artigo 23º, nº 1, alínea i), do CIRC, podem, ou não, ser aplicados em simultâneo na determinação do lucro tributável em IRC, assim se mantendo a decisão recorrida proferida pelo TCA Sul, ainda que com diferentes fundamentos.
Custas pelas Recorrentes e pela Recorrida, na proporção de metade, neste Supremo Tribunal e no TCA Sul, dispensando-se o remanescente da t.j. aqui e no TCA Sul, e tendo-se em conta que neste recurso não houve contra-alegações.
D.n.
Lisboa, 7 de Março de 2018. – Aragão Seia (relator) – Dulce Neto – Francisco Rothes.
Segue acórdão de 20 de Junho de 2018:
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A Fazenda Pública, notificada que foi do acórdão proferido nos autos a fls. 771 a 800, discordando do segmento respeitante à condenação em custas e sua repartição vem pedir a reforma de tal decisão.
Alega, no essencial, que ao invés de se ter condenado as partes no pagamento das custas na proporção de metade para cada uma, neste Supremo Tribunal e no TCA Sul, deveriam ter sido condenadas no pagamento das custas na proporção do decaimento, sendo que a si apenas lhe caberia uma proporção de 1,60% e à contraparte caberia uma proporção de 98,40%, por ter sido nessa medida que a liquidação impugnada foi anulada.
