0710/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O art. 89º-A da LGT, na redacção da Lei n. 59-A/2006, de 29/12 é uma norma inovadora e não interpretativa.

II- A expressão rendimentos declarados, ínsita no art. 87º, al. d) da LGT e a expressão declare rendimentos inscrita no art. 89º-A da LGT, na sua redacção anterior, reportavam-se aos rendimentos ilíquidos e não aos rendimentos líquidos.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A… e B…, identificados nos autos, interpuseram, junto do TAF de Loulé, recurso da decisão do Director de Finanças do Distrito de Faro, que determinou a fixação de rendimentos por métodos indirectos (IRS), relativa ao ano de 2004.

O Mm. Juiz daquele Tribunal concedeu provimento ao recurso.

O DIRECTOR GERAL DOS IMPOSTOS interpôs recurso para este Supremo Tribunal. Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

1. A fundamentação que suporta a douta sentença recorrida é contraditória, tendo conduzido a uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.

2. É nosso entendimento que de facto, o sistema saiu subvertido com a interpretação do Mm. Juiz a quo e aplicação da norma aos rendimentos ilíquidos em detrimento dos líquidos, como se comprova, através da redacção dada àquele artigo 89º-A pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro, ter sido sempre o rendimento líquido declarado o rendimento que esteve na mente do legislador.

3. Daí que, por nós, por essa questão ter mera natureza interpretativa é de aplicação imediata, tendo o Mm. Juiz aplicado mal a norma ao caso concreto e violado o disposto no art. 89°-A da LGT.

Contra-alegou o recorrido que finalizou as suas contra-alegações no seguinte quadro conclusivo:

1) As expressões “rendimentos declarados” e “declare rendimentos” dos artigos 87º alínea d) e 89º-A nº 1, respectivamente, da Lei Geral Tributária, referem-se aos rendimentos ilíquidos, tais quais o contribuinte os deve inscrever na declaração que está obrigado a apresentar, e não aos rendimentos líquidos, após as deduções específicas.

2) Tendo o s.p. declarado rendimentos de € 158.840,75 e realizado suprimentos de € 158.111,93, não se verifica entre os dois valores a desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela a que se refere o artigo 89.ºA da LGT.

O EPGA junto deste Supremo Tribunal defende que o recurso merece provimento.

Foram colhidos os vistos legais.

2. Quanto à matéria de facto, e porque a mesma não foi impugnada e não há qualquer alteração a fazer, remete-se para os termos da decisão da 1ª instância que decidiu aquela matéria – art. 713º, 6, do CPC, ex vi do art. 726º do CPC.

3. A questão a decidir é esta: as expressões “rendimentos declarados” e “declare rendimentos”, referidas nos artigos 87º alínea d) e 89º-A nº 1, respectivamente, da Lei Geral Tributária, na redacção anterior à Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro, reporta-se aos rendimentos líquidos ou ilíquidos?

E se a questão é controversa para as partes, já é, porém, incontroverso, que se a expressão englobar rendimentos ilíquidos, a tese sufragada pelo Mm. Juiz a quo está correcta.

Porém, se a tese da recorrente for a mais acertada (rendimentos líquidos), isto significa que a decisão recorrida não pode manter-se, havendo, isso sim, lugar à fixação de rendimentos por métodos indirectos.

Era esta a redacção dos mencionados diplomas legais à data do facto tributário.

Art. 87º

“A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

“…

“d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente…

Por sua vez o art. 89ºA, da LGT tinha, à data, a seguinte redacção:

“1. Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie e as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n. 4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela…”.

Entretanto este art. 89º-A da LGT foi alterado pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que passou a dispor do seguinte modo:

“1. Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n. 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela”.

Ali falava-se em rendimento declarado. Aqui refere-se expressamente rendimento líquido declarado.

O recorrente sustenta que se trata de uma norma interpretativa.

Na mesma linha segue o EPGA.

Escreveu ele no seu douto parecer:

“O objecto do recurso, de facto, circunscreve-se à questão de saber qual o sentido e alcance das expressões "rendimentos declarados" e "declare rendimento", pois da interpretação destas expressões resultará haver ou não lugar à avaliação indirecta ela matéria colectável.

“A decisão recorrida, na esteira do douto acórdão deste STA de 28/06/2006, recurso n. 468/06, entendeu que as expressões "rendimentos declarados" e "declare rendimentos" se referem a rendimentos ilíquidos, tais quais o contribuinte os deve inscrever na declaração que está obrigado a apresentar, e não aos rendimentos líquidos, apurados após as deduções específicas.

“O Recorrente, por sua vez, entende que a nova redacção dada ao artigo 89º-A, n. 1, da LGT, pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro, tem natureza interpretativa, pelo que as expressões acima referidas devem ser interpretadas como rendimentos líquidos.

“No douto acórdão acima citado considera-se que “a interpretação literal e sistemática das normas aponta no sentido de que a lei, quando fala de «declarações dos contribuintes», se está a referir a isso mesmo, ou seja, às declarações por eles apresentada» à Administração Tributária, nos termos da lei: e, quando usa as expressões «declare rendimentos» e «rendimentos declarados», alude, também, a essa mesma realidade, isto é, aos rendimentos que em tais declarações constam como tendo sido auferidos pelo declarante”. Entende-se também que "ao optar pelas expressões apontadas, privilegiando, sempre o elemento declarativo, o legislador, que deve presumir-se ter-se exprimido em termos apropriados, refere-se aos rendimentos manifestados pelos contribuintes, ou seja, ao seu rendimento líquido.”

“Mas, por outro lado, também reconhece que "não resulta qualquer subversão do sistema na escolha dos rendimentos ilíquidos em detrimento dos líquidos, ou na inversa – do mesmo modo que o sistema não sairia subvertido se outras fossem as percentagens eleitas pelo legislador"

“A interpretação dada ao preceito naquele douto aresto assentou sobretudo no elemento literal e sistemático, entendendo-se mesmo que se outra foi a intenção do legislador, “ele não se exprimiu em termos bastantes”.

“De qualquer modo, a interpretação daquela norma não podia considerar-se pacífica, parecendo-nos antes controvertida ou pelo menos incerta, por qualquer das interpretações se poder considerar ínsita na sua redacção.

“Não tendo o legislador exteriorizado de forma expressa a intenção de atribuir natureza interpretativa à nova redacção dada àquele preceito pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro, ela só poderá ser assim considerada, caso o princípio contido na nova lei possa considerar-se abrangido na lei anterior.

“Parece-nos que é isso que acontece no caso concreto. De facto o Legislador de 2006 ao dar nova redacção ao n. 1 do artigo 84º-A da LGT, apenas substituiu a expressão “quando declare rendimentos” por “rendimento líquido declarado”. Em tudo o mais o texto permaneceu inalterado, nada lhe tendo sido acrescentado ou subtraído. Entendemos, por isso, que o objectivo desta alteração foi apenas esclarecer e deixar bem claro que as expressões “rendimentos declarados” e “declare rendimentos” têm por referência o rendimento líquido declarado, ideia deficientemente expressa na versão original do preceito, mas a que o julgador ou o interprete poderiam chegar, sem ultrapassarem os limites impostos à boa interpretação e aplicação da lei”.

Que dizer?

Avançamos desde já a nossa posição. Não se trata de uma lei interpretativa. Se o fosse, por certo o legislador não deixaria de o fazer constar do respectivo texto, dizendo que se tratava de uma norma interpretativa.

O que pensamos é que o legislador optou agora por uma opção legislativa diversa.

Mas para além do legislador nada dizer sobre o carácter interpretativo da norma em questão (argumento que obviamente não será decisivo) chega-se a essa conclusão através do estudo da dicotomia norma interpretativa / norma inovadora.

Segundo Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso legitimador, pág. 247) “para que uma lei nova possa ser realmente interpretativa, são necessários, portanto, dois requisitos: que a solução do direito anterior seja controvertida ou, pelo menos, incerta; e que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei.

E em “sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil”, pág. 287:

“A lei interpretativa, para o ser, há-de consagrar uma solução a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado no domínio do direito anterior. Significa este pressuposto, antes de mais, que se a lei nova vem, na verdade, resolver um problema cuja solução constituiu até ali, matéria em debate, mas o resolve fora dos quadros da controvérsia anteriormente estabelecida, deslocando-o para um terreno novo ou dando-lhe uma solução que o julgador ou o intérprete não estavam autorizados a dar-lhe, ela será indiscutivelmente uma lei inovadora”.

“… para que a lei nova possa ser interpretativa, de sua natureza, é preciso que haja matéria para interpretação. Se a regra de direito era certa na legislação anterior, ou se a prática jurisprudencial que lhe havia de há muito sido atribuído um determinado sentido, que se mantinha constante e pacífico, a lei nova que venha resolver o respectivo problema jurídico, em termos diferentes, deve ser considerada uma lei inovadora”.

Também Pires de Lima e Antunes Varela escrevem no seu Código Civil Anotado, pág. 62, 4ª Edição:

“Deve considerar-se lei interpretativa aquela que intervém para decidir uma questão de direito, cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios poderia ter chegado”.

Nesta perspectiva, e porque como veremos depois, a jurisprudência deste STA era pacífica, em sentido aliás inverso ao consagrado na lei nova, temos que concluir que não estamos patentemente perante um lei interpretativa mas sim perante uma lei inovadora.

Logo, com aplicação apenas para o futuro – art. 12º do CC.

Vejam-se a título de exemplo, e sobre este ponto, os acórdãos deste STA de 30/5/90 (rec. n. 11.985), de 14/5/1997 (rec. n. 21.346) e de 25/3/1998 (rec. n. 22.321).

Isto posto apreciemos agora a questão no domínio da lei anterior.

A questão foi apreciada no acórdão deste STA de 28/6/2006, rec. n. 468/06.

O ora relator foi um dos subscritores do dito acórdão, que se transcreve na parte relevante.

Escreveu-se:

“Questão conexa com a que aqui nos é proposta motivou outro processo, em cujo recurso jurisdicional, a que coube o nº 432/06, e no qual serviu de relator o mesmo do presente, foi hoje mesmo proferido acórdão.

“É o texto dele que aqui, no essencial, se repete:

“A divergência do recorrente com a decisão judicial impugnada reside, apenas, num único ponto: enquanto que na sentença se decidiu que as referências dos artigos 87º alínea d) e 89°-A n°s. 1 e 3 da Lei Geral Tributária (LGT) a «rendimentos» e «rendimentos declarados» respeitam a rendimentos ilíquidos, o recorrente pretende que se trata, antes, dos rendimentos a que se chega após subtracção, àqueles rendimentos, das deduções específicas.

O artigo 75°, n. 2, alínea d) da LGT faz cessar a presunção de que são verdadeiras e de boa fé «as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei» quando «os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89°-A».

“O artigo 63°-B n. 2 alínea b) da LGT admite o levantamento do sigilo bancário «quando os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente, para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de riqueza evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89°-A» (é a reprodução quase textual dos dizeres da alínea d) do n. 2 do artigo 75° da LGT).

“O artigo 89°-A estabelece que «há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n. 4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela».

“Já em outras circunstâncias em que também admite o recurso a métodos indirectos a lei não faz qualquer referência à declaração do contribuinte, nem aos rendimentos declarados. É o caso da alínea d) do n. 2 do artigo 75°, reproduzida na alínea c) do artigo 87°. Aqui, o que importa é a «matéria tributável do sujeito passivo», ou seja, o momento a atender é posterior, pois ao rendimento ilíquido declarado subtraíram-se já as deduções específicas e efectuaram-se os abatimentos previstos na lei.

“Tudo visto, a interpretação literal e sistemática das normas aponta no sentido de que a lei, quando fala de «declarações dos contribuintes», se está a referir a isso mesmo, ou seja, às declarações por eles apresentadas à Administração Tributária, nos termos da lei; e, quando usa as expressões «declare rendimentos» e «rendimentos declarados», alude, também, a essa mesma realidade, isto é, aos rendimentos que em tais declarações constam como tendo sido auferidos pelo declarante.

“De resto, o artigo 75° da LGT ocupa-se, precisamente, do valor atribuído àquilo que os contribuintes declaram ao Fisco como tendo sido os rendimentos auferidos no período abrangido pela declaração. Em regra, a declaração goza da presunção de veracidade, em consequência do que a matéria colectável há-de ser apurada em conformidade com o declarado. Mas, em certos casos, dos quais agora nos interessa o de serem declarados rendimentos muito abaixo da capacidade aquisitiva revelada, a presunção deixa de valer, e a matéria colectável pode ser apurada através de métodos indirectos. Ou seja, os rendimentos declarados não são atendidos.

“Assim, quando, no artigo 75° nº 1 da LGT se fala das «declarações dos contribuintes» para, na alínea c) do n° 2 e no artigo 63°-B n° 2 alínea b), se referirem os «rendimentos declarados», parece claro a que realidades se refere o legislador: trata-se daquilo que os contribuintes devem indicar e indicam à Administração, nos precisos termos em que a tal estão obrigados, como tendo sido os rendimentos obtidos durante o período temporal a que se reporta a declaração.

“E o mesmo se passa com o artigo 89°-A da LGT. O seu número um aponta duas hipóteses:

1ª a de faltar a declaração de rendimentos;

2ª a de haver declaração mas os rendimentos declarados não suportarem as aquisições efectuadas em bens dispendiosos que o legislador trata como «manifestações de fortuna».

“Em ambos os casos, a realidade referida é a mesma, qual seja, a declaração apresentada pelo contribuinte, ou por ele omitida. E os rendimentos são os que em tal declaração são indicados.

“E, como os contribuintes declaram os seus rendimentos ilíquidos, esses são os rendimentos a que aludem as transcritas normas.

“Uma coisa é o rendimento tal qual é declarado, outra o atingível através de operações aritméticas efectuadas a partir desse rendimento e de outras indicações também fornecidas pelo contribuinte — mas diferentes do «rendimento declarado» que, repete-se, é o bruto.

“Como, aliás, resulta das disposições do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares: depois de definir, nos seus artigos 2°, 3º, 4º, 5º, 8° e 9° quais os rendimentos sobre que incide o imposto — e trata-se de rendimentos ilíquidos —, o Código consagra, no artigo 57°, a obrigação de declarar tais rendimentos, assim como «outros elementos informativos relevantes». Designadamente, os que servirão para apurar os rendimentos líquidos.

“Se outra fosse a intenção do legislador, dispunha de várias maneiras adequadas para a expressar: rendimento líquido, rendimento declarado depois de abatidas as deduções específicas. Tanto assim que, como se viu, nas apontadas alíneas c) do n° 2 do artigo 75º e c) do artigo 87°, se desprendeu das expressões sob análise para se reportar à matéria tributável.

“Ao optar pelas expressões apontadas, privilegiando, sempre o elemento declarativo, o legislador, que deve presumir-se ter-se exprimido em termos apropriados, refere-se aos rendimentos manifestados pelos contribuintes, ou seja, ao seu rendimento ilíquido.

“Só assim não seria se dispuséssemos de elementos, além do literal e do sistemático, que nos conduzissem a outro resultado interpretativo.

“O recorrente apoia-se, para chegar a resultado diferente, na intenção que atribui ao legislador.

“Diga-se, antes de mais, que pouco importa, para bem interpretar a lei, a intenção do legislador, se ele a não exprimiu em termos bastantes. Interessa, sobretudo, a intenção expressa do legislador, ou seja, aquela que ele plasmou no texto da lei.

“Ora, o argumento que pode retirar-se da capacidade contributiva — as deduções específicas correspondem a gastos necessariamente efectuados, por isso não constituindo rendimento disponível — não tem aqui o valor que o recorrente parece atribuir-lhe. É que do que aqui se trata não é da capacidade contributiva, mas da capacidade aquisitiva. E uma e outra não se confundem. Basta pensar que as deduções específicas correspondem já a gastos efectuados pelo contribuinte (efectiva ou presuntivamente) para obter os rendimentos. São, nesta perspectiva, reveladores de capacidade aquisitiva; mas, sem os subtrair ao rendimento ilíquido, não se alcança a capacidade contributiva. E isso porque a capacidade contributiva respeita ao que sobra do rendimento depois de realizadas despesas indispensáveis à obtenção do rendimento e à satisfação das exigências de um nível de vida condigno (em relação com a manutenção de uma dada capacidade aquisitiva); por outras palavras, a capacidade contributiva pressupõe que, antes, já se deduziram alguns gastos ao rendimento bruto; a capacidade aquisitiva, diferentemente, corresponde à soma do que é gasto no âmbito das deduções específicas com o rendimento líquido sobrante. Sem esquecer que só tendencialmente as deduções específicas respeitam a despesas efectivamente incorridas.

“A etiologia da norma não aponta em sentido oposto ao que vimos definindo.

“Certamente, a lei quer que o sigilo bancário possa ser levantado (e a matéria tributável atingida por métodos indirectos) quando o rendimento declarado não suporte as manifestações de fortuna traduzidas na aquisição de bens de determinadas espécies e de elevado valor. Mas a questão é a de saber qual o padrão de rendimentos que o legislador manda tomar para aferir essa desproporcionalidade: se ele parte do rendimento declarado, se desse rendimento após operações de subtracção. O padrão é expresso numa relação percentual entre a capacidade aquisitiva revelada pelas compras de bens de elevado valor a que o legislador entende patenteadoras de fortuna e o rendimento declarado.

“Mas, ao contrário do que defende o recorrente, não resulta qualquer subversão do sistema na escolha dos rendimentos ilíquidos em detrimento dos líquidos, ou na inversa — do mesmo modo que o sistema não sairia subvertido se outras fossem as percentagens eleitas pelo legislador.

“Como se viu, a exegese vai no sentido de considerarmos os rendimentos tais quais o contribuinte os deve declarar, ou seja, ilíquidos; e não vislumbramos razão para adoptar, perante outros elementos disponíveis, uma interpretação diversa que, seguramente, não encontraria, na letra da lei, melhor expressão”.

É uma perspectiva jurídica que acolhemos sem reserva.

É este o entendimento que temos sobre a interpretação da lei vigente à data.

É certo que, como acima se disse, “o sistema não sairia subvertido se outras fossem as percentagens eleitas pelo legislador”.

Pois bem.

O legislador entendeu agora de um modo diverso. Entende que o rendimento declarado é o rendimento líquido e não o ilíquido.

É sua a competência para alterar a lei.

E foi o que fez.

Ou seja, após a vigência da referida Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro, o rendimento a considerar é o rendimento líquido.

Pois é essa a nova opção do legislador.

Mas até aí, a melhor hermenêutica do preceito em causa (então vigente à data do facto tributário), é aquele que assinalamos: rendimento ilíquido e não rendimento líquido.

Ou seja: a lei nova é inovadora.

A sentença recorrida não merece pois censura.

4. Face ao exposto, acorda-se em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/8.

Lisboa, 21 de Outubro de 2009. - Lúcio Barbosa (relator) - Pimenta do Vale - Casimiro Gonçalves.