31 - Conclusões
De acordo com o anteriormente relatado, demonstra-se de forma inequívoca a existência de factos concretos que consideramos gravemente indicadores da falta de veracidade do declarado.
3.1.1 - Rendimentos da Categoria B de IRS
Através da análise dos elementos contabilísticos da empresa foram detectadas as diversas situações anteriormente relatadas ao longo dos pontos 2.1.1 a 2.1.2.7 e que sucintamente poderemos resumir:
- Movimentos financeiros sem credibilidade;
-Inventários sem credibilidade;
-Registo em duplicado e omissão de registo de custos,
-Omissão de proveitos devidamente identificados, e;
- Indícios de omissões de proveitos;
Face ao exposto, consideramos que a contabilidade do sujeito passivo A…, NIF: …, apresenta irregularidades na sua organização, contrariando o disposto no art. 115° do CTRC, por remissão artigos 28.° e 32.° CIRS, já que não reflecte a exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido pela empresa, não permitindo assim a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da Sec. II do Cap. III do CIRC.
Desta forma, encontram-se reunidas as condições previstas para a determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos, de acordo com o estipulado pelo art.° 52.º do CIRC e alínea d) do artigo 88.º da LGT.
3.1.2 - Outros sinais exteriores incompatíveis com os rendimentos declarados
Da análise do declarado pelo agregado familiar nos últimos anos e de acordo com o referido ao longo dos pontos 2.2 e 2.3 desta informação, conclui-se pela existência de factos concretos que são gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
3.2 - Propostas
Perante o exposto, consideram-se reunidos os pressupostos da alínea a) do n.° 2 do artigo 63.°-B da Lei Geral Tributária (redacção dada pela Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro) - quando se verificar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º da LGT, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta - para que a administração tributária possa aceder a informações e documentos bancários que permitam apurar a situação tributária do agregado familiar em causa.
O facto do sujeito passivo não ter permitido o acesso a uma das contas que utilizou na sua actividade empresarial (categoria B de IPJ), torna-se num impedimento, à clarificação e quantificação dos verdadeiros rendimentos provenientes da actividade empresarial, bem como o esclarecimento da verdadeira origem da capacidade exteriorizada pelo agregado familiar e que se apresenta em completo desacordo com os rendimentos que vem declarando. Na verdade, apenas a análise da informação bancária das contas em nome dos titulares do agregado familiar, Sr. A…, NIF: … e D. B…, NIF: …, permitirá determinar a dimensão da presumível omissão de proveitos/rendimentos em sede de IRS, bem como as repercussões dessas situações em sede de IVA.
Assim sendo, e na procura da verdade material, propõe-se que seja solicitada a sua Exa. o Senhor Director Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário, relativamente aos sujeitos passivos supra identificados, ao abrigo do n.° 3 do artigo 63.º- B da Lei Geral Tributária».
Extracto de fls. 49 a 50 do processo administrativo em apenso.
II - Sobre a informação a que alude o n.° anterior incidiu a seguinte proposta de decisão do Ex.m° Sr. Director de Finanças Adjunto de 2005.10.28:
«Concordo. Tendo em conta que as situações descritas se enquadram no art.° 63.°-B, n.º 1, al. a) e n.° 2 al. a), da Lei Geral Tributária (redacção da Lei n. °30-G/2000, de 29/12, será de remeter a informação ao Gabinete do Ex.m° Sr. Director-Geral para projecto de decisão, conforme n.° 3 do citado artigo».
Fls. 28 do processo administrativo em apenso.
III - O Ex.mo Sr. Director-Geral dos Impostos lavrou em 2005.11.02 o seguinte projecto de decisão:
- «1.Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, bem como com o parecer e despachos concordantes na mesma exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea a) do n.° 2 do artigo 63.°- B da Lei Geral Tributária, com a redacção ao tempo dos factos, notifique - se A…, com o NIF …, e B…, com o NIF …, dando-lhes copia integral das peças processuais aqui referidas com vista ao exercício do direito de audição, previsto no actual n.° 1 do citado normativo, informando-os que caso não exerçam o referido direito ou, exercendo-o, as informações prestadas, naquele âmbito, forem consideradas insuficientes ou inconclusiva, será autorizado a inspectores tributários, devidamente credenciados, o acesso aos documentos bancários existentes nas instituições bancárias portuguesas, relativos às contas de que sejam titulares.
- 2.Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Coimbra para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.»;
Fls. 27 do processo administrativo em apenso.
IV - Da proposta a que alude o n.° anterior foi então o Recorrente notificado e para exercer o direito de audição;
Facto expressamente reconhecido pelo Recorrente no exercício do direito de audição a fls. 12 do processo administrativo em apenso.
V - O Recorrente exerceu o direito de audição 2005.11.29 pela forma constante de fls. 12 a fls. 26 do processo administrativo em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;
VI - Em 2005.12.07, foi mantida a proposta sobredita e ordenada a remessa do processo ao Ex.mo Sr. Director-Geral para decisão;
Fls. 2 a fls. 11 do processo administrativo em apenso.
VII - Em 2005.12.27, o Ex.mo Sr. Director-Geral lavra então a seguinte decisão:
- «1.Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação e da anterior Informação dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, bem como com o teor dos pareceres e despachos que sobre as mesmas recaíram, verificando-se os condicionalismos previstos nas alíneas a) do n.° 2 do artigo 63.° - B da Lei Geral Tributária, na redacção ao tempo dos factos, e tendo ponderado o alegado pelo contribuinte que exerceu o direito de audição, autorizo, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo actual n.° 4 do citado normativo, que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todos os documentos bancários e contas existentes em instituições bancárias portuguesas de que sejam titulares A…a, com o NIF …, e B…, com o NIF ….
- 2.Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Coimbra, para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.»;
Fls. 1 do processo administrativo em apenso.
VIII - O presente recurso deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 2006.01.09.
Fls. 2 dos presentes autos.
Mais se provou, com interesse, que:
IX - Os lançamentos dos cheques na contabilidade nem sempre são feitos no mês em que são movimentados
Facto extraído do alegado no artigo 18.° da douta P.I.
Confirmado pela testemunhe ouvida.
X - Os encargos referentes à factura da C… (anexo V, fls. 2 do relatório), dizem respeito à instalação deste serviço na sua residência.
No artigo 20º. da douta P.I., o Recorrente alega que estes encargos são «documentos particulares», mas é notório que pretendia dizer que não têm origem na actividade empresarial do Recorrente.
O Tribunal deu como assente este facto, no que à factura da C… respeita, a partir da análise do anexo pala que remete o relatório, onde pode constatar-se que a morada de instalação é a Rua Dr. …, justamente a morada declarada do Recorrente. Sendo que a sua oficina, como se alcança do ponto 2.3.2, fica na praça ….
Confirmado pela testemunha ouvida
XI - A viatura Audi é utilizada pelo filho do Recorrente mas também na actividade comercial do Recorrente.
Facto alegado no artigo 30. ° quarta parte, da douta P.I.
Foi confirmado pela testemunha, que disse que a utilizava quando o Recorrente vai à contrastaria ao Porto, por ser mais económica.
5- Os recorrentes começam por suscitar na sua alegação de recurso questões atinentes à fundamentação da decisão administrativa que, derrogando o direito ao sigilo bancário, determinou o acesso da administração tributária a todos os documentos bancários e contas por eles titulados.
Prendem-se essas questões com a admissibilidade legal da fundamentação por remissão em face do disposto no artigo 63.°-B, n.° 4, da LGT e com a sua deficiência, por ambígua, posto que os fundamentos invocados não autorizariam por si só o levantamento do sigilo bancário ao abrigo do disposto no artigo 63.°, n.° 2 (actual n.° 3), alínea a) da LGT.
Vejamos.
A respeito da primeira das questões acima enunciadas se pronunciou ainda em data bem recente este Supremo Tribunal no recurso n.° 630/07, por acórdão datado de 3/10/07, no sentido da admissibilidade da fundamentação por remissão, em termos que subscrevemos e que merecem a nossa inteira concordância.
De facto, no citado aresto deixou-se expresso que:
“Alega o recorrente que a decisão assim fundamentada não obedece ao que a esse respeito impõe o citado artigo 63 .°-B, n. ° 4 da LGT quando exige que as decisões nesta matéria devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, contrariamente ao estabelecido no artigo 77.° da LGT onde aí sim se permite claramente a fundamentação por remissão para anteriores pareceres.
Não tem, porém, razão o recorrente.
Com efeito, estabelece o n º 4 do artigo 63.°-B da LGT que as decisões da administração tributária que determinem o acesso desta a informações e documentos bancários dos contribuintes devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam.
A exigência de fundamentação expressa neste preceito mais não é do que o reforço do disposto no artigo 77.° da mesma LGT que impõe que as decisões de procedimento devem ser sempre fundamentadas por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que as motivaram e a consagração do princípio constitucional plasmado no n.° 3 do artigo 268.° da CRP (os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos).
Mas a exigência dessa fundamentação com expressa menção dos motivos concretos que justificaram a decisão ora impugnada em nada contende com a possibilidade da referida fundamentação poder consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem relatórios da fiscalização tributária, desde que estes sejam claramente identificados e acessíveis ao contribuinte.
A expressa menção dos motivos concretos que justificaram a decisão pode, pois, constar de anteriores pareceres, informações ou propostas sem que isso constitua qualquer violação do que dispõe o artigo 63 .°-B da LGT.
Como, de resto, não constitui também a violação de qualquer princípio constitucional e, muito menos, do dever de fundamentação das decisões administrativas que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.”
Acrescente-se, por outro lado, que a fundamentação por remissão, como se realçou na sentença sob recurso, não afronta o princípio da legalidade, já que existe norma geral na LGT (artigo 77.°) que a admite expressamente, sendo certo ainda que não comporta qualquer diminuição das garantias dos contribuintes, bem pelo contrário, uma vez que passam a aceder a todas as informações, pareceres e outros documentos que estiveram na base da decisão e dessa forma lhes proporcionando um cabal esclarecimento a respeito dos motivos concretos que justificaram a decisão final, como se enfatiza no n.° 4 do artigo 63.°, alínea b) da LGT.
Na verdade, na situação “sub judicio”, as informações, pareceres e despachos para onde remete o despacho impugnado expressam de forma clara e com minúcia os motivos concretos que justificaram a derrogação do sigilo bancário, a propósito dos quais os recorrentes se pronunciaram em sede de exercício do direito de audição (cfr. PA apenso a fls. 12 e seguintes).
Improcedem, deste modo, as conclusões 1 a 7.
Defendem ainda os recorrentes que a fundamentação para onde o despacho impugnado remete seria manifestamente ambígua, uma vez que os fundamentos invocados não autorizariam, por si só, o levantamento do sigilo bancário à luz do artigo 63.°, n.° 2 (actual n.° 3) alínea a) da LGT (conclusão 8.).
Não se crê que a fundamentação do despacho possa ser qualificada de ambígua, antes se apresenta como clara e congruente, sendo de salientar que tão pouco os recorrentes esclarecem ou apontam qualquer eventual dupla interpretação que a mesma possa consentir.
De todo o modo, a verdade é que, em face da argumentação a esse propósito aduzida, os recorrentes visam questionar a validade dos pressupostos legais invocados pela administração tributária para aceder às informações e documentos bancários que lhes digam respeito, o que configura erro sobre os pressupostos que importa conhecer ainda no quadro da verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos para fixação da matéria colectável.
A decisão impugnada foi tomada com apelo à alínea a) do n.° 2 do artigo 63.°.B) da LGT, de acordo com a qual a administração tributária pode aceder a todos os documentos bancários dos contribuintes “quando se verificar a impossibilidade de comprovação e qualificação directa e exacta da matéria colectável, nos termos do artigo 88.º da LGT, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta”.
Acontece que no caso em apreço o detalhe e firmeza do quadro factual fundamentador que serviu de suporte à decisão recorrida demonstra de forma inequívoca a impossibilidade de ser comprovada directamente a matéria colectável.
Na realidade, as irregularidades/indícios que a sentença recorrida enumera a fls. 257, verso, 258, 259, verso, 260, que aqui se dão por reproduzidos, são claramente demonstrativos de que a contabilidade não reflecte o resultado efectivamente obtido, não merecendo por isso credibilidade, uma vez que aí se patenteia, como também se afirma na sentença “saldos devedores elevados e persistentes, registos na caixa a que não correspondem movimentos bancários, depósitos bancários e transferências bancárias não reflectidos na contabilidade, inexistência de registo de compra de prata e cobre apesar de ter apresentado artefactos desses metais por contrastar, falta de registo de custos, falta de registo de proveitos, flutuações nas valorizações em inventário e falta de rigor na identificação dos bens inventariados, grande variação nas margens brutas de comercialização, grande investimento em bens duradouros e elevados em suprimentos que os rendimentos declarados não permitem suportar”
Perante este quadro factual, em que ressalta a falta de credibilidade dos elementos fornecidos pela contabilidade e na ausência de outros dados que possibilitem o apuramento directo e exacto da verdadeira situação fiscal dos recorrentes, inelutável se torna concluir que não é possível à administração tributária comprovar e quantificar a matéria tributável dos recorrentes e daí que se imponha a necessidade de acesso aos seus elementos bancários, como instrumento essencial ao apuramento, ainda que de forma indirecta, à sua verdadeira situação tributária.
Entendem ainda os recorrentes que à AF competia a indicação da impossibilidade de obter os elementos pretendidos através de outros meios ao seu dispor.
A este respeito importa sublinhar que essa impossibilidade decorre de forma objectiva do quadro factual em que assentou a decisão impugnada, não se descortinando quais sejam esses meios alternativos e certo é que os recorrentes também não os indicam, donde que à luz de um critério de proporcionalidade, adequação e necessidade se torne legitimo o acesso aos documentos bancários dos recorrentes.
De improceder, assim, as conclusões 8.°, 9º., 10º. e 11.º.
6- Termos em que se acorda em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes, fixando-se a procuradoria em 1/6.
Lisboa 9 de Janeiro de 2008. - Miranda de Pacheco (relator) - Jorge Lino - Jorge de Sousa - (vencido conforme declaração junta)
Voto de vencido
Na interpretação da lei, na falta de outros elementos que induzam à eleição de um sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas, na pressuposição (imposta pelo nº 3 do artigo 9º do Código Civil, que vale até que se demonstre que não é correcta) de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, página 182. )
A expressão utilizada no n.º 4 do art. 63.º-B da LGT para referir os requisitos de fundamentação das decisões sobre derrogação do sigilo bancário, que é «devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam», é manifestamente diferente da utilizada na disposição que estabelece os requisitos gerais da fundamentação que consta do art. 77.º n.º 1 da LGT em que se refere que a decisão é «fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».
Desde logo, a constatação de são utilizadas fórmulas diferentes para referir as exigências da fundamentação, nas normas indicadas, conduz à conclusão de que se fazem exigências diferentes. Na verdade, se se tivesse pretendido, em matéria de derrogação do sigilo bancário, manter os requisitos gerais de fundamentação, decerto não se teria feito qualquer referência especial a esses requisitos, ou, a fazer-se, não se compreenderia que se utilizasse uma fórmula completamente diferente da fórmula genérica, susceptível de ser interpretada em termos diferentes.
Assim, sendo seguro que a opção por um regime especial de fundamentação afasta a aplicação em matéria de derrogação do sigilo bancário o regime especial, há que aplicar aquele regime cuja especialidade se traduz em haver uma «expressa menção dos motivos concretos».
Partindo do referido pressuposto interpretativo de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, esta fórmula não deixa margem para grandes dúvidas interpretativas: «expressa menção» é a indicação expressa, não é a mera declaração de concordânciacom propostas ou pareceres.
Por outro lado, sendo consabido que a prática habitual dos órgãos superiores da Administração Pública é utilizarem a fundamentação por remissão, a exigência de menção expressa dos fundamentos não pode ter outro alcance útil que não seja afastar a possibilidade de remissão.
A correcção desta conclusão, para além de suporte textual manifestamente mais consistente do que o entendimento que fez vencimento, tem o apoio de uma justificação congruente, que é a gravidade da decisão, a nível da restrição do direito à intimidade da vida privada, constitucionalmente consagrado no art. 26.º, n.º 1, da CRP.
Impõe-se, nesta matéria, uma ponderação pessoal pormenorizada por parte da autoridade decidente, que a fundamentação por remissão não garante, pelo menos necessariamente.
É essa mesma gravidade que justifica a proibição de delegação de competências, também estabelecida naquela norma, que se reconduz a ter de haver intervenção pessoal dos dirigentes máximos da administração tributária estadual.
Por outro lado, a questão de admitir ou não a derrogação do sigilo bancário foi muito discutida politicamente, ao longo de vários anos, antes de ter sido consagrada na revisão da LGT de 2000, pois, se é certo que tem vantagens evidentes para a arrecadação de receitas fiscais, também o e que pode fazer perigar a confiança do público no sistema bancário, com consequências económicas nefastas.
Por isso, a meu, ver, nessa primeira abertura, quis-se avançar com cuidado, potenciando a qualidade das decisões, por um lado, e impedindo que houvesse uma derrogação generalizada do sigilo, através da proliferação excessiva de decisões, que pudesse abalar generalizadamente a confiança do público no sistema bancário.
Para assegurar a qualidade das decisões, que se presume ser corolário da qualidade dos seus autores, reservou-se o poder de decidir para os dirigentes máximos da Administração Fiscal, sem possibilidade de delegação de competências, e exigiu-se a fundamentação através de menção expressa dos factos que justificam a derrogação, que obriga esse dirigente máximo a ponderar pessoalmente sobre a justificação da derrogação.
Por outro lado, esta exigência de intervenção pessoal dos dirigentes máximos, com ponderação pessoal da verificação dos pressupostos da derrogação do sigilo bancário, decerto constitui, fisicamente, um obstáculo seguro à proliferação exagerada de decisões, impedindo que a derrogação do sigilo bancário seja levada a um ponto em que fique afectada a confiança do público em geral no sistema bancário.
É certo que se pode aventar que esta exigência de ponderação pessoal pelos dirigentes máximos pode ser defraudada, com facilidade, pois poderia ser elaborada por assessores um projecto de decisão a fim de ser submetido a assinatura desses dirigentes, assim se atingindo uma situação semelhante à que se verifica na fundamentação por remissão para pareceres ou propostas.
Mas, esse é um perigo que não pode deixar de ser menosprezável, a nível legislativo, pois, por um lado, o legislador, pelo menos ele, não pode deixar de presumir, naturalmente, que os dirigentes máximos da Administração Fiscal tenham a qualidade pessoal que presumivelmente devem ter e não que a não tenham, e por outro lado, também é de presumir que dirigentes com essa superior qualidade, porque a têm, justificarão a confiança de quem neles confiou ao nomeá-los, actuando com propósito de concretizar os objectivos visados por lei e não de a defraudar.
Jorge de Sousa.
