A..., inconformada com o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 07.08.96 que, no uso de competência delegada, desatendeu o recurso hierárquico interposto para o Ministro das Finanças da decisão do Director Geral das Contribuições e Impostos que considerou dever acrescer à matéria colectável em IRC, relativa ao exercício de 1991, a importância de 39 746 238$00, veio do mesmo recorrer contenciosamente, concluindo a sustentar que:
- -o acto recorrido padece de falta de fundamentação, de facto e de direito, tendo violado o art. 268°/3 da Constituição, o art. 1° do DL n° 256-A/77 e os arts. 124° e 125º do CPA;
- -se o acto se louvou no relatório da IGF houve violação de lei (arts. 106°/2 da CR, 3° do CPA e 17°/a) do CPT) e inconstitucionalidade do art. 57° do IRC por a Administração ter preenchido arbitrariamente cláusulas gerais indeterminadas que contraria o principio da legalidade fiscal;
- -violação dos princípios da boa-fé, da certeza e segurança jurídicas, da igualdade, da justiça e da imparcialidade por em relação à correcção da matéria colectável de 1990 - que veio a ser anulado.- e ao processo de contra-ordenação instaurado por infracções relativas à prática de preços superiores aos do mercado em 1990 e 1991 - que foi mandado arquivar - terem sido proferidas decisões administrativas, em relação aos mesmos factos e regras legais, que aceitaram o valor facturado em 1990, o que impõe que seja também aceite o valor facturado em 1991 (para mais inferior);
- -e também o da protecção da confiança, que se encontrava justificada pela orientação perfilhada pela Administração para 1990;
- -o da igualdade porque a Administração está obrigada a proceder de modo igual em relação a situações iguais, o da justiça e imparcialidade porque a Administração está vinculada a manter a orientação assumida em circunstâncias iguais e em relação à mesma entidade;
- -não se mostram preenchidos os pressupostos de facto da aplicação do art. 57° do CIRC porque não estão estabelecidas relações especiais, mas antes meras e correntes relações negociais derivadas de contrato celebrado ao abrigo da liberdade contratual entre entidades independentes, não havendo desconformidade entre os valores facturados e os preços normalmente praticados no mercado;
- -o valor facturado em 1991 não conduziu a um apuramento de um lucro menor nesse exercício, porque não foi imputado em tal exercício como custo efectivo, sendo que o art. 57° visa determinar o lucro real do contribuinte, por forma a que ele seja igual ao que normalmente se verifica nas empresas que patenteiam independência na sua actuação;
- -há dúvida insanável sobre a correcta quantificação da matéria colectável, o que é fundamento de anulação nos termos do art. 121° do CPT.
A autoridade recorrida contra-alegou a sustentar que o acto do SEAF de 96/08/07 está devidamente fundamentado, de facto e de direito. Na petição de recurso a recorrente veio a demonstrar que conhecia bem aquelas razões, motivo pelo qual ela estava em perfeitas condições de não aceitar o acto e de dele interpor recurso contencioso, acresce o facto de a recorrente não ter pedido certidão com os fundamentos da decisão, nos termos do art. 31 ° da LPTA.
Não há qualquer violação do art. 57° do CIRC. Existem entre a recorrente e a B... relações especiais que levaram a que fossem estabelecidas, entre elas, condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, conduzindo a que o lucro apurado fosse diverso daquele que se apuraria na ausência dessas relações. Trata-se de empresas associadas em que a B... detém 100% do capital social da recorrente, e em que, por virtude dessas relações, foi acordado um preço que se desviou do preço de plena concorrência.
O custo suportado pela B..., com encargos relacionados com o trabalho desenvolvido no âmbito do contrato celebrado com a recorrente e o preço que foi por aquela facturado a esta excedem o valor de mercado, numa relação custo/margem de lucro, que se veio a verificar ser de 1068%, quando, em preço de plena concorrência, a margem de lucro bruto sobre os custos seria de 115,5%.
Finalmente, o acto impugnado não violou os princípios da igualdade, da confiança jurídica ou da boa fé.
O Exmº Magistrado do Mº Pº é de parecer que o Tribunal não deverá conhecer da questão da falta de fundamentação, porquanto o acto que a Rte. impugnou, que é o "contido" no ofício que a Rte. transcreve no art. 29° na petição de recurso, como a própria expressamente refere no art. 30º da mesma peça processual, não existe com a fundamentação que a Rte. ataca. Na verdade, o acto praticado pelo SEAF, a que se refere aquele ofício é apenas uma síntese da decisão proferida pela autoridade recorrida, por isso, não fazendo a Rte. na petição de recurso ou em alegação posterior, qualquer censura à fundamentação real do acto impugnado, não teria qualquer utilidade a apreciação da questão de saber se a fundamentação contida naquele ofício é ou não de considerar insuficiente.
Quanto à questão do art. 57º do CIRC e no sentido da sua constitucionalidade já se pronunciou este STA.
Ainda assim, é de parecer que o recurso merece provimento por em relação ao ano de 1990 ter sido celebrado um contrato em tudo idêntico, em que a margem de lucro bruto sobre os custos foi de 1111% ,e, não obstante essa margem, a AF ter considerado que não ficara provado que os preços praticados fossem superiores aos que normalmente seriam acordados entre entidades independentes, donde e face àquela percentagem, se assim o entendeu a AF, por certo que outra posição não poderá deixar de ser adoptada em relação ao caso sub judice, em que a margem de lucro bruto se fixou em 1068%, que é manifestamente inferior .
Cumpre apreciar, em atenção aos seguintes factos dados como provados:-
1- A recorrente é uma sociedade comercial que se dedica ao exercício da actividade de locação financeira e a B..., é uma sociedade gestora de participações sociais, tendo, por objecto, entre outros, a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a outras sociedades (docs. a fls. 174/179);
2- Entre as referidas sociedades foram celebrados, em 1990 e 1991, os contratos de prestação de serviços técnicos documentados pelos escritos juntos aos autos (fls. 180 e 182);
3- A IGF efectuou um exame à escrita da B... em cujo relatório vem verificado que esta detém 100% do capital social da recorrente, que lhe facturou 52 000 000$00 por efeito do contrato de 1991 referido em 2, e que no negócio evidencia margens de lucro sobre os custos de 1068%, muito superiores ao valor médio apurados para as empresas prestadoras de serviços do sector que é de 115,5% (doc. a fls. 6/14 do PI);
4- Concluindo - se que devia ser aceite como proveito do exercício de 1991 o valor de 12 253 762$00, chegou-se ao diferencial de 39 746 238$00, que foi proposto para base de correcção, quer dos proveitos da B..., quer dos custos do exercício da recorrente (cit. doc.);
- 5)Pela DGCI foram efectuadas as propostas correcções de que resultou, quanto à parte da recorrente, o acréscimo do lucro tributável naquele montante de 39 746 238$00, conforme mapa de apuramento Mod. DC-22, a fls. 5 do PI;
- 6)Do facto foi a recorrente notificada pela Direcção Distrital de Finanças do Porto em 13.6.96 (docs. a fls. 15 do PI);
- 7)Em 8.7.96 a recorrente interpôs recurso hierárquico para o Ministro das Finanças da correcção efectuada, conforme doc. de fls. 27/32 do PI;
- 8)Acerca do recurso a DGCI , pela DSIRC, prestou informação a concluir estarem reunidas as condições legalmente previstas para que seja confirmada a correcção proposta pela IGF e não ter a recorrente apresentado elementos que demonstrassem o contrário, e emitiu parecer no sentido do indeferimento do recurso, tudo como consta do doc. de fls. 64/70 do PI;
- 9)O qual recebeu despachos de confirmação do chefe de divisão, subdirector-geral e director-geral (doc. a fls. 64 do PI);
- 10)Sobre tal parecer, a autoridade recorrida despachou em 7.8.96: Concordo, pelo que, em conformidade com os fundamentos expostos, nego provimento ao recurso (doc. a fls. 64);
10-A) Do facto foi a recorrente notificada por oficio da DSIRC de 4.9.96 (doc. fls. 61 do PI);
- 11)No relatório de exame à escrita referido no item 3 vem verificado que a B... facturou à recorrente 57 000 000$00 por efeito do contrato de 1990 referido em 2, e que no negócio evidencia margens de lucro sobre os custos de 1111% (doc. a fls. 6/14 do PI);
- 12)- Concluindo - se que devia ser aceite como proveito do exercício de 1990 o valor de 12 706 092$00, chegou-se ao diferencial de 44 293 908$00, que foi proposto para base de correcção, quer dos proveitos da B..., quer dos custos do exercício da recorrente (cit. doc.);
- 13)Pela DGCI foram efectuadas as propostas correcções de que resultou, quanto à parte da recorrente, o acréscimo do lucro tributável naquele montante de 44 293 908$00 e do facto foi a recorrente notificada pela Direcção Distrital de Finanças do Porto (docs. a fls. 3 do PI);
- 14)A recorrente interpôs, em 15.7.94 recurso hierárquico para o Ministro das Finanças, o qual veio a merecer integral provimento, tendo sido anulada a correcção efectuada por despacho da autoridade recorrida, nos termos e com base em informação, cujo teor está fotocopiado a fls. 579/ 584 dos autos;
- 15)Instaurado contra a B... processo de contra-ordenação fiscal com base nos contratos referidos em 2 e por nestes o valor convencionado e pago àquela pela recorrente exceder o de mercado para as empresas prestadoras de serviços, foi a mesma absolvida por despacho do subinspector-geral de Finanças em conformidade com a proposta respectiva (doc. de fls. 34/37 do PI).
Tem-se como reproduzido o teor de todos os documentos mencionados.
Não são dados como provados os factos invocados pela recorrente nos arts. 6 a 12 da petição inicial.
Inicia-se o conhecimento pelos vícios de violação de lei, pois a procedência da respectiva arguição importaria ao interessado, por inviabilizar a repetição do acto com o mesmo conteúdo, uma mais estável ou eficaz tutela para as suas pretensões (art. 57° da LPTA).
Desde logo pela pretensa violação de princípios gerais de direito fiscal (boa-fé, certeza e segurança jurídica, da igualdade, da justiça e imparcialidade ), suportada em duas decisões administrativas, que teriam apreciado situações de facto e de direito iguais relativamente ao exercício de 1990, tendo neste sido aceite o valor facturado.
Passando à análise do documento que baseou a anulação da correcção relativa ao exercício de 1990, referida no item 14 do probatório, verifica-se que a decisão prospectou a diferença de situações entre os exercícios de 1990 e 1991 quanto ao fundamento que serviu a decisão relativa àquele primeiro, quando se afirma (a fls. 583) que no exercício de 1990 foi-nos possível verificar...( não ter havido) qualquer reintegração, e logo a seguir se diz que não foi, no entanto, possível saber qual o procedimento da empresa no exercício de 1991.
Sendo que tal fundamento é o que transparece das CONCLUSÕES da dita peça, onde se alude a que a correcção foi indevidamente efectuada ao exercício de 1990, uma vez que o valor corrigido não influenciou o resultado daquele exercício e o referido valor foi contabilizado na rubrica Despesas de Investigação e Desenvolvimento (Imobilizado Incorpóreo) sem que tenha sido efectuada qualquer reintegração .
E só depois, a título consequencial da decisão do recurso, para basear o ajustamento a fazer ao lucro tributável da B... como reflexo da anulação da correcção, é que veio a referir-se não ter sido provado que os preços praticados entre a B... e a A... foram superiores aos que seriam normalmente acordados entre entidades independentes
Assim, seja de concluir que não são os mesmos os factos, critérios e pressupostos que deram suporte às soluções administrativas finais dadas à questão da aceitação dos valores facturados em cada um dos exercícios de 1990 e 1991, pelo que não logram apoio as invocações dos aludidos princípios norteadores da acção fiscal, sem dúvida pertinentes em abstracto, designadamente em casos, como o presente, de correcção da matéria colectável declarada pelo contribuinte, que, embora acto vinculado, não o é totalmente por abrigar uma certa indeterminação e uma certa margem de livre apreciação técnica (Cf. Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, 1996, pgs. 159 e 234).
Por sua vez, também não é na absolvição no processo de contra-ordenação referido no item 15 do probatório que fornecerá dados que demonstrem que os limites impostos pelos princípios foram excedidos, porquanto a arguida não é a recorrente, mas sim a B... e a decisão fundou-se em insuficiência de prova, além de se situar numa forma de processo atinente a objectivos sancionatórios, repressivos e punitivos que exigem critérios de apreciação dessemelhantes dos apropriados à actividade graciosa tributária tendente à verificação histórica dos pressupostos do imposto.
Escasseiam assim as identidades (de parte, de conteúdo decisório e de forma procedimental) que sejam convocáveis para, com base nelas, alimentar o discurso sobre a eventual violação dos ditos princípios, que teria sempre que passar pela mediação de uma norma (Cf. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, p. 147.) a descobrir.
Quanto à verificação dos pressupostos legais do art. 57° do CIRC, a mesma permanece intangível.
Reportando ao teor da matéria provada no item 3 do probatório, e quanto a relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, a circunstância de uma sociedade deter 100% do capital da outra, como acentua o Mº Pº a fls. 303, é a hipótese máxima imaginável de dependência entre empresas.
As condições diferentes das que teriam sido normalmente acordadas entre pessoas independentes manifestam-se no negócio em que se evidencia margens de lucro sobre os custos de 1068%, muito superiores ao valor médio apurados para as empresas prestadoras de serviços do sector que é de 115,5%.
Por último, a diversidade do lucro apurado face ao que se apuraria na ausência dessas relações não veio a ser infirmada em sede de facto provada no sentido da pretensão da recorrente .
Daí, não se concluir que a correcção efectuada e o acto recorrido tenha violado o preceituado no art. 57° do CIRC, onde, quer a doutrina (CF. Sá Gomes, ob. cit. p. 62), , quer a jurisprudência (Ac. do ST A n° 25807, de 6.6.2001) não reconheceram qualquer inconstitucionalidade.
Os poderes atribuídos à Administração Fiscal fora da área vinculada que constitui a pressuposição legal do preceito, não passam de uma certa margem de livre apreciação técnica na correcção da matéria colectável, a integrar o resultado da interpretação dos conceitos moderadamente indeterminados que compõem aquela pressuposição, em que não se reconhece haver ofensa ao princípio da legalidade da previsão constitucional do art. 106°/2.
E porque foi neste quadro que se moveu a actividade da Administração Fiscal, nem sequer faz sentido clamar pela existência da fundada dúvida incidente sobre a quantificação da matéria colectável e consequente aplicação do art. 121° do CPT, apelos antes indicados em sede de resultado probatório atinente à medição dos factos materiais de natureza económica descritos abstractamente na norma tributária.
Passando ao exame do vício de forma consistente na falta de fundamentação do acto recorrido transcrito no item 10 do probatório, verifica-se, tal como refere o digno agente do Mº Pº, a fls. 300, que não é a fundamentação desse acto que é visada na alegação da recorrente, mas, antes, a contida no ofício que esta transcreve no art. 29° da petição (item 10-A do prob.), o qual apenas insere uma síntese da fundamentação do acto a que se faz referência no item do prob.
Deste modo, a fundamentação real do acto recorrido, que o teor deste enuncia sob a forma :- em conformidade com os fundamentos expostos -, que são os elementos vários aludidos noa actos a que se referem os itens 8 e 9 do probatório, não é minimamente atacada pela recorrente (e só assim se entende que se afirme, por exemplo, que os fundamentos do acto não referem o quadro legal em que os factos se subsumam, que não há remissão para outros elementos, etc.),
Daí, que se tome inviável conhecer da fundamentação efectiva do acto porque não atacada em recurso e também da exibida pela recorrente porque a apreciação e decisão sobre esta não afectaria a validade do acto recorrido.
Assim, improcedem todas as pretensões da recorrente .
Termos em que se nega provimento ao recurso.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça e procuradoria, respectivamente, em 450 euros e 50%.
Lisboa, 21 de Janeiro de 2003
Ernâni Figueiredo – Relator – Mendes Pimentel – Vítor Meira
