0746/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O meio processual adequado para reagir contra o acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento de reclamação graciosa, quando aquele comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação, é a impugnação judicial e não o recurso contencioso.

II- Nos termos do disposto no art. 44º, nº 1 do CIRC, na redacção anterior à Lei nº 71/93 de 26/11, ficam excluídas da tributação as mais-valias realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo sempre que o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestida na aquisição de elementos do activo imobilizado corpóreo até ao fim do segundo exercício seguinte ao da realização.

III- Não obsta a que o contribuinte goze desse benefício o facto de a compra dos bens ter sido efectuada antes da venda dos bens que aquele havia anteriormente recebido por doação, desde que prove que, antes dessa compra, havia celebrado contratos-promessa de compra e venda de imóveis que lhe haviam sido doados, tendo recebido, em consequência, no ano do exercício da realização, o valor posteriormente reinvestido.

IV- É que, como frequentemente se acentua, o que efectivamente importa ao direito fiscal são as realidades económicas, as situações reais que expressam a percepção do rendimento ou a capacidade contributiva, e não as meras roupagens com que, por vezes, se apresentam exteriormente.

V- O nº 4 do predito artº 44º não pode deixar de ser interpretado restritivamente, tendo em atenção a razão de ser da exigência que o mesmo comporta, que mais não é do que evitar que o contribuinte venha a ser tributado pelas mais-valias realizadas, mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, antes de as reinvestir.

VI- Sendo assim, a exigência da menção da intenção de efectuar o reinvestimento na declaração de rendimentos do exercício da realização só se justifica quando no ano desse exercício, a que se reporta essa declaração, esse reinvestimento ainda não foi efectuado, pois não faz sentido declarar a intenção de efectuar um reinvestimento que, comprovadamente, se realizou no ano do próprio exercício, na medida em que, tendo ele sido feito, fica definitivamente afastada a possibilidade da tributação dos ganhos obtidos.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- O Subdirector-Geral de Impostos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que a A..., pessoa colectiva com o nº 501658947, com sede no lugar do ..., ..., Terras do Bouro, intentou contra o acto de liquidação de IRC, respeitante ao ano de 1992, no montante de 4.504.826$00, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. A, aliás, douta sentença recorrida, ao decidir pela convolação do presente Recurso Contencioso em impugnação judicial, fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual não deve ser mantida;

II. Na verdade, a convolação do processo para a forma adequada só é viável se, para além de outros requisitos, “a acção judicial” não estiver caducada;

III. Ora, tendo sido deduzida reclamação graciosa, do indeferimento da mesma cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo de 15 dias após a decisão da reclamação (art. 102°, n.° 2 do CPPT), sendo esta a via judicial própria para recorrer do acto de liquidação que o mesmo questiona;

IV. Assim, o art. 102°, n.° 1, e), do CPPT quando permite a impugnação “dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código” não abrange hipótese como a presente;

V. Para efeitos de discussão de questões que envolvam a apreciação do acto de liquidação, o sistema instituído aponta para que o recurso hierárquico não tenha, nesse domínio de conhecimento, qualquer autonomia impugnatória;

VI. Logo, tendo o recurso hierárquico natureza facultativa, se a recorrente contenciosa optou por esta via administrativa e se o mesmo lhe foi indeferido, não pode fazer “renascer” a prerrogativa processual que antes não usou no momento próprio, quando a lei dá o comando de que a impugnação judicial é deduzida no prazo de 15 dias após a notificação da decisão da reclamação (art.° 102° n° 2 do CPPT);

VII. Tendo a recorrente contenciosa sido notificada da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa, não tendo a mesma sido impugnada no prazo supra referido, não pode proceder-se, por intempestividade, à convolação da petição inicial como petição de impugnação;

VIII. A recorrente contenciosa dispunha de meios adequados para reagir contra actos da administração, não o tendo feito precludido está o prazo para o efeito, pelo que não se pode proceder à convolação conforme determinou a sentença recorrida;

IX. Por outro lado também não lhe assiste razão quanto à questão de fundo;

X. Pretende a recorrente contenciosa que o montante realizado com a venda dos imóveis doados, no valor de 7.000.000$00 (39.915,85 €) foi reinvestido nos termos do art° 44° do CIRC;

XI. Mas se assim fosse deveria ter apresentado o mapa de mais e menos-valias, que não elaborou nem apresentou, assim como deveria ter manifestado a intenção de proceder ao reinvestimento do montante realizado, o que também não aconteceu;

XII. No intuito de desviar a atenção das situações irregulares em que se envolveu, refugiou-se em aspectos meramente materiais, baseando toda a sua argumentação nos contratos-promessa alegadamente feitos em 1991, contratos esses que nem sequer se encontram reconhecidos não fazendo, portanto, prova de que foram realizados naquela data;

XIII. O que de facto resulta dos autos é que:

- Por escritura pública de 92.03.24, adquiriu os prédios rústicos inscritos na matriz predial da freguesia de Valdozende sob os artigos n°s 1156 e 1157, incorporando-os no seu activo imobilizado corpóreo;

- Por escritura pública de 92.05.11, vendeu o prédio rústico inscrito na matriz predial da freguesia de Valdozende sob o art° n° 94 e a água da nascente existente no prédio rústico inscrito também naquela matriz sob o artigo 1569;

- Por escritura pública de 92.05.11, vendeu o prédio rústico inscrito na matriz predial da freguesia de Valdozende sob o art° n° 159, prédios esses que faziam parte do activo imobilizado corpóreo da recorrente contenciosa;

XIV. Do exposto não resulta, de modo algum, que tenha reinvestido o valor da venda dos prédios mencionados nos pontos anteriores na compra dos alegados prédios tendo em vista o reinvestimento nos termos do art.° 44.° do CPPT, pois a compra é anterior à venda.

XV. Por outro lado, à data dos referidos contratos-promessa de compra e venda, a ora recorrida não possuía quaisquer bens imóveis no seu activo imobilizado pelo que não os poderia vender;

XVI. De resto, a própria recorrente contenciosa afirmou no seu recurso hierárquico que não possuía quaisquer bens imóveis até à data da doação (92.02.12), como se explica então um contrato promessa para venda desses bens no ano de 1991?

XVII. Só se porventura os ditos contratos-promessa consubstanciavam promessas de venda de bens alheios, pois as doações só ocorreram em Fevereiro de 1992, mas sendo assim não podiam fazer parte do activo imobilizado corpóreo na alegada data dos supracitados contratos-promessa;

XVIII. Sendo assim, não tendo o contribuinte levado a feito os procedimentos constantes do art.° 44º do CIRC, não lhe assiste qualquer razão.

A impugnante não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do provimento do recurso, já que “...tendo o preço da aquisição dos prédios rústicos sido recebido na data da escritura de compra e venda celebrada em 24.03.92, não podia traduzir o reinvestimento de mais-valias ainda inexistentes por falta de valor de realização, já que a venda dos prédios rústicos doados se efectuou em 11.05.92 (probatório nº 7; documento de fls. 38/41 do apenso)

...o sujeito passivo violou uma obrigação declarativa, ao omitir na declaração de rendimentos do exercício da realização a intenção de reinvestimento e não comprovada na mesma e nas declarações dos dois exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados (arts. 44º nº 4 CIRC redacção inicial)”.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

1- A impugnante foi notificada da liquidação n° 8310017761, relativa ao IRC de 1992, no valor de 4.504.862$00, cujo limite de pagamento ocorreu a 22/10/97 — fls. 3 do apenso.

2- Em 13/1/98 a impugnante deduziu reclamação graciosa contra tal liquidação — fls. 2 do apenso.

3- Tal reclamação foi indeferida, desse indeferimento tendo sido notificada por ofício de 29/7/98, recepcionado a 30/7/98 — fls. 55 e 56 do apenso.

4- Em 28/8/98 apresentou recurso hierárquico, o qual foi indeferido a 3/1/03 — apenso) —, notificado por ofício de 14/3/2003 — fls. 10).

5- Por escritura notarial de 12/2/92, conforme fls. 85 ss, a impugnante recebeu por doação, os seguintes imóveis:

- “número um: — Prédio rústico denominado ..., formado de campo a confrontar do norte com ... e outros, do nascente com caminho, do sul com ... e outros e do poente com ..., inscrito na actual matriz sob o artigo 94 e anteriormente sob os artigos 2398, 2446 a 2448, não descrito na conservatória...”

- número quatro: - “Prédio rústico denominado “...”, a confrontar do norte com Estrada Nacional, do nascente com caminho, do sul com ... e do poente com ribeiro, inscrito na actual matriz sob o artigo 1569

- número cinco: - “Prédio urbano composto de ..., a confrontar de todos os lados com ..., inscrito na matriz urbana sob o artigo 159

- ...

6- Por razões de localização e de aproveitamento das capacidades produtivas, a impugnante decidiu “permutar “ terrenos, tendo para o efeito vendido os que não satisfaziam os objectivos e comprado outros melhor localizados e mais concentrados — informação dada no recurso hierárquico e ainda fls. 47, ambos do apenso).

7- A impugnante interveio na escritura pública de 24/3/92 junta a fls. 38 ss do apenso, representada pelos segundo outorgantes, da qual consta designadamente:

Disse a primeira outorgante... que pelo preço de seis milhões e quinhentos mil escudos, que já recebeu, vende à representada dos segundos outorgantes... os prédios rústicos denominados...”

8- A impugnante interveio na escritura pública de 11/5/92 junta a fls. 93ss, representada pelos dois primeiros subscritores identificados como primeiro outorgante, da qual consta designadamente:

“...Pelos primeiros outorgantes foi dito, na referida qualidade em que outorgam que pelo preço já recebido de quatro milhões de escudos, vendem ao segundo outorgante...os seguintes prédios situados no mencionado lugar do .... Número um: - Prédio Rústico denominado “...”, inscrito na matriz sob o artigo 1569, com a área de trinta e um mil oitocentos e sessenta metros quadrados

Número dois: — “Prédio urbano, constituído pelo “...”, inscrito na matriz sob o artigo 159

O prédio número um esta descrito sob o numero zero, zero quinhentos e vinte e três e o número dois sob o número zero, zero, quinhentos e vinte e quatro...”

9- A impugnante interveio na escritura pública de 11/5/92 junta a fls. 99ss, representada pelos dois primeiros subscritores identificados como primeiro outorgante, da qual consta designadamente:

“...Pelos primeiros outorgantes foi dito, na referida qualidade em que outorgam que e pelo preço já recebido de três milhões de escudos, vendem ao segundo o seguinte:

a) Prédio rústico denominado “...”, sito no mencionado lugar do ..., com a área de oito mil e quatrocentos metros quadrados, inscrito na matriz sob o artigo 94... descrito sob o numero zero, zero quinhentos e vinte e um

b)

10- A impugnante não era possuidora até então (doação e compras) de qualquer bem imóvel.

11- Os prédios adquiridos pelas escrituras de compra e venda e os doados não vendidos encontram-se contabilizados — Fls. 47 do apenso e fls. 65.

12- Contabilisticamente a impugnante não relevou a venda dos bens atrás referida, não tendo apresentado juntamente com a Dec. Mod. 22 relativa ao exercício de 92 o mapa de mais valias nem manifestado o desejo de proceder ao reinvestimento do valor realizado.

13- A impugnante subscreveu o contrato promessa junto a fls. 45, de 26/8/91, do qual consta:

“...Promitente Vendedor: A

3. o promitente vendedor promete vender.., pelo preço de 3.000.000$00, o seguinte prédio rústico situado na referida freguesia de Valdozende, denominado ... e inscrito na matriz sob o artigo 94.

4. a) Neste acto, o vendedor recebe a quantia de 500 000$00, de que dá plena quitação.

b) No mês de Dezembro de 1991, será paga a quantia de 1 000 000$00

c) No final do mês de Janeiro será paga a quantia de 1 000 000$00

d) Os restantes 500 000$00 serão pagos aquando da marcação da escritura a outorgar

5. Este contrato é feito com a cláusula de execução específica

14- A impugnante subscreveu o contrato promessa junto a fls. 47, de 26/8/91, do qual consta:

3. o promitente vendedor promete vender.., pelo preço de 4.000.000$00, o seguinte prédio rústico, situado na referida freguesia de Valdozende, denominado ... e inscrito na matriz sob o artigo 110.

4. a) Neste acto, o vendedor recebe a quantia de 1 000 000$00, de que dá plena quitação.

b) No mês de Dezembro de 1991, será paga a quantia de 1 000 000$00

c) No final do mês de Janeiro será paga a quantia de 1 500 000$00

d) O restante será pago aquando da marcação da escritura a outorgar

5. Este contrato é feito com a cláusula de execução específica

15- A 8/4/93 a impugnante apresentou a declaração de rendimentos junta a fls. 59 ss, relativa ao exercício de 92, declarando resultado líquido de 246631$00 e 12.687.966$00 de imobilizado corpóreo. Não foram relevados proventos advindos de vendas de prédios, nem foi apresentado o mapa de mais-valias nem manifestado o desejo de reinvestimento do valor realizado.

16- Relativamente ao exercício de 1991 a impugnante apresentou a declaração junta a fls. 48ss, declarando resultado líquido negativo e 781.466$00 de imobilizado corpóreo.

3- Comecemos, então, pela apreciação da questão suscitada pelo recorrente nos números I a VIII das conclusões da sua motivação do recurso, porque prioritária, já que prejudicial e em que censura a convolação, em processo de impugnação judicial, que a Mmª Juiz “a quo” efectuou do processo de recurso contencioso da decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que a recorrida havia intentado do acto de liquidação em causa.

Em síntese, alega o recorrente que a convolação do processo para a forma adequada só é viável se, para além de outros requisitos, a “acção judicial” não estiver caducada.

Assim, tendo sido deduzida reclamação graciosa, do indeferimento da mesma cabia impugnação judicial, a apresentar no prazo estabelecido no artº 102º, nº 2 do CPPT.

E acrescenta que, tendo o recurso hierárquico natureza facultativa, se a recorrente contenciosa optou por esta via administrativa e se o mesmo lhe foi indeferido, não pode fazer renascer a prerrogativa processual que antes não usou no momento próprio, ou seja, a impugnação judicial a deduzir no prazo de 15 dias após a notificação da decisão da reclamação, tudo de harmonia com o disposto no predito artº 102º, nº 2.

Mas sem razão.

Com efeito, dispõe o artº 97º, nº 1, al. d) do CPPT que “o processo judicial tributário compreende...a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.

E na sua al. p) também “o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.

A este propósito escreve o Conselheiro Jorge Sousa, in CPPT anotado, 4ª ed., pág. 426 que “há actos em matéria tributária que são impugnados através do recurso contencioso, como resulta da alínea p) e do n.º 2 do art. 97.º deste Código, de onde resulta que o recurso contencioso é o meio processual adequado quando o acto a impugnar seja de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, e outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação.

Deste artigo resulta claramente que, nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie ou acto de apreciação de pedido de revisão oficiosa, nos termos do art. 78.º da L.G.T.) o meio adequado é o processo de impugnação”.

E, “no caso de decisão expressa de indeferimento de recurso hierárquico, pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação (art. 102.º, n.º 2, alínea e), deste Código) (ob. cit. pág. 362).

Ainda na obra citada, ensina aquele Ilustre Conselheiro que “a fixação de um prazo de impugnação judicial de decisão expressa de reclamação graciosa inferior ao do recurso hierárquico da mesma decisão é uma opção legislativa lamentável, que leva a situações de incongruência, por a decisão do recurso hierárquico ser, também ela, passível de impugnação contenciosa, desde que não esteja pendente impugnação judicial com o mesmo objecto (art. 76.º, n.º 2 deste Código).

Na verdade, se na sequência de uma decisão expressa de indeferimento de uma reclamação graciosa, o interessado deixou expirar o prazo de 15 dias em que pode deduzir impugnação judicial, a consequência jurídica adequada seria a da perda definitiva do direito de aceder à via contenciosa para impugnar a decisão da administração tributária.

No entanto, se após ter expirado esse prazo de 15 dias, e antes do 30.º dia posterior ao da notificação, o interessado interpuser recurso hierárquico da mesma decisão de indeferimento de reclamação graciosa, readquirá o direito de acesso à via contenciosa, com a possibilidade de impugnar judicialmente a decisão de indeferimento, expresso ou tácito, do recurso hierárquico.

Trata-se de uma situação de incongruência, pois a previsão de um prazo de 15 dias para a dedução de impugnação judicial de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, como está ínsito na previsão de qualquer prazo de caducidade, pressupõe a existência de razões de segurança jurídica que não possam ser satisfeitas com a sua dedução após esse prazo.

Com efeito, a fixação de qualquer prazo para impugnação contenciosa de decisões administrativas constitui o estabelecimento de um ponto de equilíbrio entre dois interesses conflituantes, que são o do interessado em ver anulado o acto que considera ilegal e o da administração tributária em ver assegurada a estabilidade das situações jurídicas tributárias. O peso deste último interesse acentua-se com o decurso do tempo e a fixação do prazo legal deve corresponder ao ponto de equilíbrio entre estes dois interesses, permitindo aos interessados o direito de impugnação contenciosa enquanto não houver razões de segurança jurídica que se lhe sobreponham.

A previsão de um prazo de caducidade do direito de impugnação contenciosa inferior ao que seja necessário para assegurar os interesses da segurança jurídica poderá mesmo considerar-se inconstitucional, por violação dos princípios da necessidade, da proporcionalidade da proibição do excesso no condicionamento de direitos fundamentais ou análogos, consagrados no art. 18.º, n.º 2 da C.R.P

Ora, não são descortináveis as razões de segurança jurídica e necessidade de estabilidade que possam justificar que se vede ao interessado o aceso à via judicial para apreciar a situação jurídica criada com a decisão da administração tributária ao fim de 15 dias e não valham para a apreciação contenciosa da mesma situação na sequência da decisão do recurso hierárquico que vier a ser interposto” (pág. 458).

Face ao exposto e no caso dos autos, visando a recorrida, no seu recurso hierárquico que recaiu sobre o acto de indeferimento de uma reclamação graciosa, a legalidade do acto de liquidação, bem andou o Mmº Juiz “a quo” ao decidir que o meio processual adequado para reagir contra o indeferimento do referido recurso hierárquico é, não o recurso contencioso de anulação, mas sim a impugnação judicial, ordenando a respectiva convolação, já que se encontram preenchidos os seus pressupostos, nomeadamente a sua tempestividade (cfr. art. 102º, nº 1, al. e) do CPPT).

Pelo que e nesta parte, a sentença recorrida não merece qualquer censura.

4- Nas restantes conclusões da sua motivação do recurso, há que realçar que o recorrente assenta a sua discordância com a decisão recorrida em dois fundamentos:

- não se encontrarem preenchidos os pressupostos do artº 44º, nº 1 do CIRC, na redacção ao tempo;

- o contribuinte não mencionou a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração de rendimentos do exercício da realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados (nº 4 do mesmo artigo).

Quanto ao primeiro dos referidos fundamentos, alega o recorrente que, tendo sido a compra dos imóveis em causa efectuada antes da venda dos bens que a recorrida havia recebido por doação, de modo algum podia a impugnante ter reinvestido o valor dessa venda na referida compra, já que esta é anterior àquela, sendo certo que à data da celebração dos contratos-promessa de compra e venda, a ora recorrida não possuía quaisquer bens imóveis no seu activo imobilizado, pelo que não os poderia vender.

Ora, se é certo que uma leitura literal dos termos do apontado preceito legal nos levaria a sufragar a tese sustentada pelo recorrente, também não é menos verdade que essa não será a melhor leitura, atentas as circunstâncias fácticas que se extraem do elenco probatório.

Com efeito, independentemente de se saber se os mesmos eram ou não formalmente válidos, conforme refere a Mmª Juiz “a quo”, resulta provado nos autos que a recorrida celebrou em 26/8/91, portanto, antes da compra (24/3/92), contratos-promessa de compra e venda dos imóveis que lhe haviam sido doados, tendo recebido, embora faseadamente, mas dentro do ano de 1992 e em consequência, o valor global de 7.000.000$00.

Sendo assim, uma vez que a recorrida declarou em 1991 resultado líquido negativo e 781.466$00 de imobilizado corpóreo (nº 16 do probatório), para além de, na altura, não possuir quaisquer bens imóveis (nº 10 do probatório), só pode ter sido parte do capital, 6.500.000$00, obtido nessa venda, que foi reinvestido na compra dos novos imóveis.

E como bem se salienta na sentença recorrida, “não obsta a este entendimento o facto de os “contratos-promessa” serem de data anterior à doação. Tais contratos poderiam ter sido realizados no pressuposto (se legítimo ou não não importa ao caso) de que a doação estava efectuada, faltando apenas a sua formalização”.

Alega, porém, o recorrente que, na altura da celebração dos contratos-promessa de compra e venda e até à data da doação (12/2/92), a recorrida não possuía quaisquer bens imóveis no seu activo imobilizado corpóreo, pelo que não os podia ter vendido.

Mas a objecção não colhe.

A questão a determinar é se o que foi realizado, deixando-se de lado o motivo fiscal subjectivo, está de acordo com o que a lei pretendia.

Como é sabido, sempre a doutrina e a jurisprudência entenderam, tal como hoje consta do artº 11º da LGT, que na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. Mas sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei. Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.

Entendeu a lei - artº 44º, nº 1 do CIRC - que só é excluída da tributação a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo.

Ora e pese embora, naquele momento, não pertencerem ao activo imobilizado corpóreo da impugnante, seria no mínimo duvidoso que o legislador não aceitasse como reinvestimento, capaz de excluir a tributação, o facto de a quantia de 6.500.000$00, resultante da venda dos bens doados e que foi recebida aquando da celebração dos contratos-promessa, ter sido utilizada, na sequência da deliberação tomada pela impugnante, na compra dos novos bens, sendo certo que estes ficaram a fazer parte, no lugar daqueles, do activo imobilizado corpóreo da impugnante, não obstante aqueles actos terem sido celebrados posterior e anteriormente, respectivamente, à referida compra.

O intérprete da lei fiscal não pode deixar de atender à substância económica dos factos tributários.

“Isto porque, como frequentemente se acentua, o que efectivamente importa ao direito fiscal são as realidades económicas, as situações reais que expressam a percepção de rendimento ou a capacidade contributiva, e não as meras roupagens com que, por vezes, se apresentam exteriormente” (Acórdão desta Secção do STA de 14/6/95, in rec. nº 18.778).

“E, como é sabido, ao direito fiscal não é indiferente a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes, que, na realidade, se tenham produzido: é o que se tem denominado por “realismo” do mesmo direito: a consideração económica dos factos ou actos com relevância jurídica tributária” (Acórdão desta Secção do STA de 4/4/01, in rec. nº 25.469).

Sendo assim, deu a recorrida cumprimento ao disposto no citado artº 44º, nº 1, reinvestindo a quantia de 6.500.000$00, resultante da venda dos bens que lhe foram doados, na compra dos bens que passaram a figurar no lugar daqueles no seu activo imobilizado corpóreo.

Aliás e com esta interpretação, se evita que a actividade administrativa se traduza na criação de uma situação injusta, ao ter em conta, apenas, para a não exclusão da tributação, a ordem cronológica dos factos, o que constituiria, assim, uma flagrante violação do princípio da justiça, consagrado no artº 55º da LGT.

E, se assim é, aquela importância, nos termos daquele preceito legal, pode ser excluída da tributação.

Pelo que, nesta parte, a sentença recorrida também não merece qualquer censura.

5- Quanto ao segundo dos apontados fundamentos, também carece de razão o recorrente.

Com efeito, dispõe o nº 4 do citado artº 44º que “para o efeito do disposto nos n.ºs 1 e 2, os contribuintes mencionarão a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração de rendimentos do exercício da realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados”.

Todavia, este dispositivo legal há-de ser interpretado restritivamente, tendo em atenção a razão de ser de tal exigência, que mais não é do que evitar que o contribuinte venha a ser tributado pelas mais-valias realizadas, mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, antes de as reinvestir.

Sendo assim, a exigência da menção da intenção de efectuar o reinvestimento na declaração de rendimentos do exercício da realização só se justifica quando no ano desse exercício, a que se reporta essa declaração, esse reinvestimento ainda não foi efectuado.

Na verdade, não faz sentido declarar a intenção de efectuar um reinvestimento que, comprovadamente, se realizou no ano do próprio exercício, já que, tendo ele sido feito, fica definitivamente afastada a possibilidade de tributação dos ganhos obtidos.

Aliás e de igual modo, se passa com a exigência da comprovação nos dois exercícios seguintes.

Ora, no caso dos autos, como resulta da análise crítica da prova que a Mmª Juíza fez e das ilações de facto que retirou, o reinvestimento foi efectuado no mesmo ano do exercício da realização.

Deste modo e a ser assim, não era de exigir a referida declaração.

Pelo que falece, também, o referido argumento.

6- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.

Sem custas, por não serem devidas.

Lisboa, 2 de Fevereiro de 2006. – Pimenta do Vale (relator) – Lúcio Barbosa – Vitor Meira.