01131/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Antes da nova redacção dada ao art. 76º, nº 4, do CIMI, pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro, o desvalor entre o valor patrimonial tributário e o valor de mercado podia servir de fundamento à anulação da segunda avaliação, enquanto manifestação ou refracção do princípio da proporcionalidade, em especial, nas suas dimensão da adequação e da proibição do excesso; II - O princípio da proporcionalidade funcionaria como válvula de escape de modo a permitir fundamentar a ilegalidade da actuação da Administração fiscal na determinação do valor patrimonial, colmatando de alguma forma a injustiça resultante da aplicação exclusiva e isolada dos critérios fixados no art. 45º do CIMI, devendo para o efeito este preceito ser interpretado em conjugação com o disposto nos arts. 266º, nº 2, da CRP e 55º da LGT; III - Assim sendo, estando em causa a avaliação de um terreno para construção, em que a fixação da percentagem do valor do terreno de implantação depende, nos termos do disposto no nº 3 do art. 45º do CIMI, do coeficiente de localização, o critério do valor de mercado, enquanto refracção do princípio da proporcionalidade, já deveria ser tido em conta na densificação daquele coeficiente, designadamente na avaliação e ponderação de conceitos, tais como, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, os serviços de transporte público e a localização em zonas de levado valor de mercado imobiliário, sendo que em especial a ponderação deste último factor não pode ser desligada da situação de grave crise que se vive no mercado imobiliário; IV - Considerando-se que a segunda avaliação enferma de ilegalidade, por chegar a um resultado que, atendendo ao valor de mercado do terreno e à situação de grave crise que se vive no mercado imobiliário, é manifestamente desadequado e desproporcionado, conclui-se que deve proceder-se a uma nova avaliação, nos termos que passaram a ser previstos no art. 76º, nºs 2 a 5º do CIMI, segundo a nova redacção, dada pela Lei nº 64º-A/2008; V - O facto de a nova redacção do art. 76º do CIMI ter entrado em vigor apenas no dia 1 de Janeiro de 2009 não constitui obstáculo à sua aplicabilidade à segunda avaliação que venha a ser efectuada na sequência da anulação da sindicada nos presentes autos, pois que a norma em causa, relativa à segunda avaliação de prédios urbanos (cfr. a epígrafe do artigo 76º do Código do IMI) é de cariz procedimental e, por conseguinte, de aplicação imediata.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A……, com os sinais dos autos, impugnou, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, o acto de fixação do valor patrimonial tributário de um prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Santo Tirso, sob o nº 4.679, resultante de segunda avaliação realizada pela Fazenda Pública. O Mmº Juíz “a quo” julgou a impugnação judicial parcialmente procedente, anulando, consequentemente, o valor patrimonial tributário fixado pela avaliação impugnada, julgando improcedente o pedido de fixação do valor patrimonial tributário da fracção em 100.000,00 €. Não se conformando com tal sentença, a FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, apresentando as suas Alegações, formulando as seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra o acto de fixação do valor patrimonial tributário (VPT), resultante da segunda avaliação efectuada ao prédio urbano (terreno para construção) inscrito na matriz predial da freguesia de Santo Tirso sob o art° 4679°. Entende a douta sentença padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito , ao interpretar e aplicar erroneamente o disposto no art° 76° do CMI, conjugado com o disposto nos art°s 93° e 174° da Lei n° 64-A/2008 , de 31/12 (OE/2009), na medida em que decide pela anulação do VPT fixado pela avaliação impugnada, considerando que “apesar da determinação do valor patrimonial tributário ser anterior à data da entrada em vigor da actual redacção do art. 76.° do CIMI, dado que esta redacção entrou em vigor durante o decurso do prazo de impugnação judicial e sendo uma norma procedimental deveria aplicar-se ao caso em apreço, possibilitando-se ao impugnante a realização da avaliação nos termos do art. 76.º do CIMI na redacção actual, até ao termo do prazo para dedução da impugnação judicial. No essencial, entendeu o Tribunal a quo que “(,.) não tendo sido invocada qualquer ilegalidade concreta da segunda avaliação que respeitou o art. 76.º e demais normas do CIMI em vigor à data da sua realização, a impugnação tem que improceder”. Não obstante, uma vez que “(...) o impugnante invocou (…) a distorção entre o valor patrimonial tributário e o valor de mercado, (...) atendendo à actual redacção do art. 76.º do CIMI, entrada em vigor em 1/1/2009, (...) deve ponderar-se a sua eventual aplicação ao caso em apreço”, F. pois “(...) nada obstará a que verificados os demais pressupostos legais se proceda a segunda avaliação nos termos da actual redacção do art. 76° do CIMI, uma vez que se trata duma norma procedimental de aplicação imediata, entrada em vigor ainda antes da determinação definitiva, por força do caso decidido (...) do valor patrimonial tributário impugnado”. Concluiu, assim a douta sentença sob recurso que “[d]efendendo-se a aplicação do actual art 76.° do CIMI ao caso em apreço, a administração tributária entre a data da entrada em vigor desta norma e o termo do prazo para a impugnação judicial deveria ter diligenciado pela realização da avaliação nos termos do n.° 4 do art. 76.° do CIMI, possibilitando ao impugnante preencher os pressupostos legais de que dependia a sua realização e que ainda não estivessem verificados”. E que, “(...) não se tendo realizado a avaliação nos termos do n.° 4 do art.º 76.º do CIMI, tem de anular-se o valor patrimonial tributário fixado pela avaliação impugnada, por violação de lei por inaplicabilidade do art. 76.°, n.° 4 do CIMI na actual ”. Ressalvado o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o que desta forma foi decidido, sendo outro o seu entendimento, considerando que a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de direito , como a seguir se constatará, perfilhando o entendimento que, a avaliação controvertida não enferma de qualquer ilegalidade, limitando-se a AT a agir em cumprimento do preceituado pelo legislador, em ordem ao principio da legalidade que impera na sua actuação. Efectivamente, é sabido que com a Lei n° 64-A/2008 , de 31/12 (OE/2009) o regime legal da avaliação dos prédios urbanos foi substancialmente alterado, com repercussões, designadamente e ao que aqui nos interessa, na redacção do art° 76° do CIMI e que a nova redacção do predito preceito legal entrou em vigor em 2009/01/01 (cfr. art°s 93° e 174° do OE/2009). Defende o Tribunal a quo que, tratando-se de uma norma de cariz procedimental, é de aplicação imediata, a menos que tal aplicação prejudique garantias, direitos e interesses legítimos dos contribuintes (cfr. n°3 do art° 12° da Lei Geral Tributária - LGT). A avaliação ora em apreço data de 2008/11/21 e, como resulta da douta sentença sob recurso, não enferma de qualquer ilegalidade. Não obstante a defendida aplicação imediata da nova redacção do art° 76°, o certo é que, salvo o devido respeito, não vê a Fazenda Pública motivo para que se anule a avaliação ora em crise, tão-só para que seja efectuada nova avaliação com base nas novas regras, ditadas pelo OE/2009. Aliás, resulta do douto Acórdão do STA, de 2009/11/18, proferido no processo n° 0765/ 09 , citado pelo Meritíssimo Juiz a quo, que “III - O facto de a nova redacção do artigo 76.º do Código do IMI apenas ter entrado em vigor no dia 1 de Janeiro de 2009 não constitui obstáculo à sua aplicabilidade à segunda avaliação que venha a ser efectuada na sequência da anulação da sindicada nos presentes autos , pois que a norma em causa, relativa à segunda avaliação de prédios urbanos (cfr. a epígrafe do artigo 76.º do Código do IMI), é de cariz procedimental, logo é de aplicação imediata a menos que tal aplicação prejudique garantias, direitos e interesses legítimos dos contribuintes (cfr. o n.° 3 do artigo 12.º da Lei Geral Tributária)”. (…) Porém, nos autos em apreço no referido Acórdão encontra-se em crise uma avaliação inquinada por vício de violação de lei e que, como tal, foi anulada, sendo que a doutrina ali fixada é no sentido de que a nova (segunda) avaliação a efectuar na sequência da anulação da sindicada nos autos seja efectuada em observância do disposto no n° 4 do art° 76°, na actual redacção. Destarte, não se encontrando a avaliação aqui controvertida viciada por qualquer ilegalidade, não pode, salvo o devido respeito, ordenar-se a sua anulação nos em que o faz a douta sentença recorrida. Entende, assim, a Fazenda Pública que a decisão proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito , porquanto faz errónea interpretação e aplicação das normas aplicáveis in casu, mais concretamente do disposto no art° 76° do CIMI, conjugado com o disposto nos art°s 93° e 174° da Lei no 64-A/2008 , de 31/12. Pelo que, deve considerar-se válido o acto de fixação do valor patrimonial tributário ora controvertido mantendo o mesmo a sua estabilidade na ordem jurídica. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências .” Não foram apresentadas Contra-alegações. O Ministério Público, junto do STA, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, considerando ser “ de manter o decidido por, sendo de aplicar o disposto no art. 76.º n.°s 2 a 5 do C.I.M.I. na sua nova redacção, resultar a avaliação efectuada como tendo procedido a uma errónea quantificação de valor patrimonial, devendo ainda proceder-se a uma nova avaliação nos termos que passaram a ser previstos nas referidas novas normas.” Colhidos os vistos, cabe decidir. FUNDAMENTOS 1. DE FACTO A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: Em 24/5/2007 o impugnante adquiriu por 100.000,00 € o prédio constituído pela parcela de terreno para construção descrita na Conservatória do Registo Predial de Santo Tirso sob o n.° 1710/110997, da freguesia de Santo Tirso, inscrita na respectiva matriz predial urbana da referida freguesia sob o artigo 4679 (fls. 16 e seguintes). A segunda avaliação foi realizada, por maioria, atendendo que o perito do impugnante considera que o valor patrimonial é exagerado (fls. 27 a 30 do PA). A 2.ª avaliação está descrita de fls. 27 a 30 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e fixou um valor patrimonial tributário de 206.560,00€. Em 2006 o valor patrimonial do prédio foi fixado pela administração tributária em 89.443,88€ (fls. 46). As testemunhas atribuíram ao prédio avaliado um valor de mercado, no ano de 2007, entre os 75.000,00€ e os 125.000,00€ (testemunhas). O pedido de segunda avaliação consta de fls. 24 a 26 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.” DE DIREITO Questão a apreciar e decidir Vem o presente recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou a impugnação judicial parcialmente procedente, anulando-se o valor patrimonial tributário fixado pela avaliação impugnada e julgando-se improcedente o pedido de fixação do valor patrimonial tributário da fracção em 100.000,00 €. Para tanto ponderou-se na referida sentença recorrida, entre o mais, que: “Não tendo sido invocada qualquer ilegalidade concreta da segunda avaliação, que respeitou o art. 76.° e demais normas do CIMI em vigor à data da sua realização, a impugnação tem de improceder. Todavia, o impugnante invocou no requerimento de reclamação e na petição inicial da impugnação judicial a distorção entre o valor patrimonial tributário e o valor de mercado, pelo que atendendo à actual redacção do art. 76.° do CIMI, entrada em vigor em 1/1/2009, não pode dizer-se que o valor de mercado é irrelevante para o valor patrimonial tributário, pelo que deve ponderar-se a sua eventual aplicação ao caso em apreço. Atendendo que o impugnante invoca essa distorção como fundamento de impugnação, que essa distorção existe, porquanto entre o valor patrimonial tributário (206.560,00€) e o valor de mercado referido pelas testemunhas (entre 75.000,00 e 125.000,00 €) existe uma diferença superior a 15% e atendendo que o pedido de reclamação está minimamente fundamentado, nada obstará a que verificados os demais pressupostos legais se proceda à segunda avaliação nos termos da actual redacção do art. 76.° do CIMI, uma vez que se trata duma norma procedimental de aplicação imediata, entrada em vigor ainda antes da determinação definitiva, por força do caso decidido (“caso julgado”), do valor patrimonial tributário impugnado. Apesar da segunda avaliação nos termos do n.° 4 do art. 76.° do CIMI ser relevante apenas para efeitos de IRS, IRC e IMT, atendendo que o impugnante também invoca os efeitos do valor patrimonial tributário para efeitos de IMT, entendemos que apesar da determinação do valor patrimonial tributário ser anterior à data da entrada em vigor da actual redacção do art. 76.° do CIMI, dado que esta redacção entrou em vigor durante o decurso do prazo de impugnação judicial e sendo uma norma procedimental deveria aplicar-se ao caso em apreço, possibilitando-se ao impugnante a realização da avaliação nos termos do art. 76.° do CIMI na redacção actual, até ao termo do prazo para dedução da impugnação judicial. Defendendo-se a aplicação do actual art. 76.° do CIMI ao caso em apreço, a administração tributária entre a data da entrada em vigor desta norma e o termo do prazo para a impugnação judicial deveria ter diligenciado pela realização da avaliação nos termos do n.° 4 do art. 76.° do CIMI, possibilitando ao impugnante preencher os pressupostos legais de que dependia a sua realização e que ainda não estivessem verificados.” Contra este entendimento se insurge a Fazenda Pública, argumentando, em síntese, que “a avaliação ora em apreço data de 2008/11/21 e, como resulta da douta sentença sob recurso, não enferma de qualquer ilegalidade”. Assim, não tem aqui lugar a doutrina fixada no Acórdão do STA, de 2009/11/18, proferido no processo n° 0765/09, citado pelo Meritíssimo Juiz a quo, onde se conclui pela aplicabilidade imediata à segunda avaliação da nova redacção do artigo 76.º do Código do IMI, não obstante ter entrado em vigor no dia 1 de Janeiro de 2009, pressupõe que aquela avaliação tenha sido anulada, o que não acontece nos autos. É que, “não se encontrando a avaliação aqui controvertida viciada por qualquer ilegalidade, não pode, salvo o devido respeito, ordenar-se a sua anulação nos em que o faz a douta sentença recorrida”, pelo que “a decisão proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito , porquanto faz errónea interpretação e aplicação das normas aplicáveis in casu, mais concretamente do disposto no art° 76° do CIMI, conjugado com o disposto nos art°s 93° e 174° da Lei no 64-A/2008 , de 31/12.” Em face das conclusões das alegações da recorrente que, nos termos do disposto nos arts. 684º , nº 3, e 685º-A , nº 1, do CPC , delimitam o objecto do recurso, a questão essencial a dirimir gira em torno de saber se a sentença recorrida, ao decidir pela anulação “do valor patrimonial tributário fixado pela avaliação impugnada”, incorre em erro de julgamento, quanto à matéria de direito, por errónea interpretação e aplicação das normas aplicáveis in casu, mais concretamente do disposto no art° 76° do CIMI, conjugado com o disposto nos art°s 93° e 174° da Lei no 64-A/2008 , de 31/12. 2.2. Da apreciação do erro de julgamento Alega a recorrente que, estando em causa a avaliação de um terreno para construção, realizada em 21/11/2008, não será aplicável à situação o art. 76º, nº 4, do CIMI, segundo a redacção dada pela Lei nº 64-A/2008 , de 31/12. Na verdade, a Lei 64-A/2008 veio alterar o regime de avaliação dos prédios urbanos, com repercussões, no que ao caso interessa, na nova redacção do art. 76º do CIMI, cujo nº 4 passou a dispor que, para efeitos de segunda avaliação (nos termos do nº 2 do mesmo preceito), “desde que o valor patrimonial tributário, determinado nos termos dos artigos 38º e seguintes, se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, a comissão efectua a avaliação em causa e fixa novo valor patrimonial tributário que releva apenas para efeitos de IRS, IRC e IMT, devidamente fundamentada, de acordo com as regras constantes do nº 2 do artigo 46º, quando se trate de edificações, ou por aplicação do método comparativo dos valores de mercado no caso de terrenos para construção e dos terrenos previstos no nº 3 do mesmo artigo”. Por sua vez, segundo o nº 5 do mesmo preceito, “o valor patrimonial tributário considera-se distorcido quando é superior em mais de 15% do valor normal de mercado, ou quando o prédio apresenta características valorativas que o diferenciam do padrão normal para a zona, designadamente a sumptuosidade, as áreas invulgares e a arquitectura, e o valor patrimonial tributário é inferior em mais de 15% do valor normal de mercado”. Em conformidade com o alegado pela recorrente, tendo a nova redacção do preceito mencionado só entrado em vigor em 1 de Janeiro de 2009, segundo o estatuído nos artigos 93º e 174º do OE/2009, o mesmo não será de aplicar ao caso em apreço. Esta conclusão não é posta em causa pela doutrina que se retira da que ficou consignada no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 18/11/2009, proc nº 0765/09, onde se concluiu pela aplicação imediata da norma em causa dado o seu “cariz procedimental”. Com efeito, alega a recorrente que a situação subjacente ao douto Acórdão mencionado era diferente, porquanto “nos autos em apreço no referido Acórdão encontra-se em crise uma avaliação inquinada por vício de violação de lei e que, como tal, foi anulada, sendo que a doutrina ali fixada é no sentido de que a nova (segunda) avaliação a efectuar na sequência da anulação da sindicada nos autos seja efectuada em observância do disposto no n° 4 do art° 76°, na actual redacção”. Dito por outras palavras, do mencionado Acórdão resulta a aplicabilidade imediata do nº 4 do art. 76º do CIMI, mas tão-só à repetição da segunda avaliação que viesse a verificar-se na sequência da anulada pela sentença recorrida. Na óptica da recorrente, “não se encontrando a avaliação aqui controvertida viciada por qualquer ilegalidade, não pode, salvo o devido respeito, ordenar-se a sua anulação nos em que o faz a douta sentença recorrida”. Afigura-se, no entanto, não assistir, aqui, razão à recorrente, como passamos a demonstrar. A sentença recorrida reconhece que o impugnante invocou no requerimento de reclamação e na petição inicial da impugnação judicial “a distorção entre o valor patrimonial tributário e o valor de mercado”, pelo que concluiu o Juiz “a quo” “não pode dizer-se que o valor de mercado é irrelevante para o valor patrimonial tributário, pelo que deve ponderar-se a sua eventual aplicação ao caso em apreço.” E, logo a seguir, acrescenta-se que “o impugnante invoca essa distorção como fundamento de impugnação, que essa distorção existe, porquanto entre o valor patrimonial tributário (206.560,00€) e o valor de mercado referido pelas testemunhas (entre 75.000,00 e 125.000,00 €) existe uma diferença superior a 15%”. Por conseguinte, tendo o impugnante invocado distorção entre o valor patrimonial tributário e o valor de mercado e mostrando-se a mesma provada nos autos, entendeu o Mmº Juiz “a quo” que, do ponto de vista material, essa distorção não poderia deixar de relevar para fundamentar a repetição da avaliação. A questão está, no fundo, em saber se de facto este juízo de desvalor entre “o valor patrimonial tributário e o valor de mercado” pode servir de fundamento à anulação da avaliação antes da sua consagração expressa pela Lei nº 64-A/2008 , sem implicar a sua aplicação retroactiva. No sentido da aplicação retroactiva dos preceitos em causa, para justificar uma nova avaliação no sentido do decidido na sentença recorrida, vai o douto Parecer do Ministério Público, por ser norma de conteúdo mais favorável. Com efeito, no Parecer do MP pode ler-se, entre o mais, que: “(…) Conforme referido na sentença recorrida, a impugnação visava produzir efeitos também em sede de I.M.T., sendo fundada não só em ilegalidade — que se decidiu não ter existido -, mas ainda em distorção entre o valor tributário e o valor de mercado — que se decidiu ocorrer no caso. Ora, foi por esta razão que se entendeu ser ainda de efectuar a aplicação do disposto no art. 75.° n.° 4 do C.I.M.I. na sua actual redacção. A segunda avaliação foi efectuada a 21-11-08 e a impugnação que veio a ser tempestivamente apresentada a 18-2-09, defendendo o impugnante que a avaliação efectuada era exagerada face aos valores de mercado, sendo ainda inconstitucional por violadora dos princípios da proporcionalidade, equidade, segurança jurídica e proibição de excesso. A norma em causa, na sua actual redacção dada pela Lei n.° 64-A/08, de 31/12, que entrou em vigor a 1/1/09, permite que, existindo divergência face ao valor de mercado, seja levada em conta outro critério que não apenas o anteriormente previsto, para efeitos de I.R.S., I.R.C. e I.M.T.. (…). Por outro lado, a mesma configura-se como questão relativa à aplicação da lei fiscal no tempo, sendo relativa a norma com incidência tributária, mas que se integra no processo de determinação da matéria colectável. Ora, é entendimento dominante, pelo menos, na doutrina, aquele que leve a que seja efectuada uma aplicação mais favorável ao contribuinte, desde que esteja em causa um seu direito antes do pagamento por aplicação do disposto no art. 103.° n.° 3 da C.R.P.E não se pode ainda deixar de concordar com o entendimento que tal só deve sofrer a limitação do caso julgado, o qual no presente caso não ocorreu. Acresce que a dita nova redacção não pode deixar de reflectir uma preocupação do legislador para que seja reflectido na avaliação a efectuar, pelo menos, no dito caso de terreno para construção, o que resulte do valor de mercado, desde que se alegue a distorção prevista no n.° 5 do dito art.67.°. São parâmetros de segurança jurídica que o Tribunal Constitucional tem utilizado para aferir da constitucionalidade) do melhor entendimento a dar face a nova norma fiscal com incidência processual.(…)”. E o mencionado Parecer conclui que, sendo de aplicar o disposto no art. 76º, nºs 2 a 5, do CIMI, na nova redacção, a avaliação efectuada incorreu em errónea quantificação do valor patrimonial, devendo proceder-se a nova avaliação nos termos que passaram ser previstos nas referidas normas. Afigura-se, porém, que não se torna necessário recorrer à aplicação retroactiva do art. 76º, nºs 4 e 5, do CIMI para julgar ilegal o acto de fixação do valor patrimonial do terreno em causa. Vejamos. Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção ( Determinação realizada com base no disposto no art. 45º do CIMI, que tinha, à data dos factos, a seguinte redacção: “1- O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação. 2- O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. 3- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no nº 3 do artigo 42º. 4- O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do nº 4 do artigo 40º”. Por sua vez, o nº 3 do artigo 42º tinha a seguinte redacção: “Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração nomeadamente, as seguintes características: Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; Serviços de transportes públicos; Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.” ), a Administração fiscal é chamada a aplicar conceitos técnicos e discricionários que lhe conferem ampla margem de liberdade de apreciação, margem esta de liberdade que terá, porém, de ser reequilibrada através do funcionamento do princípio jurídico fundamental da proporcionalidade. Segundo GOMES CANOTILHO ( Cfr. Direito Constitucional e Teoria da Constituição , Almedina, Coimbra, 1998, p. 264.) , embora o campo de eleição do princípio da proporcionalidade seja o da restrição de direitos, liberdades e garantias por actos dos poderes públicos, o domínio lógico de aplicação estende-se “aos conflitos de bens jurídicos de qualquer espécie” e a todas as modalidades de “actos dos poderes públicos”, vinculando o “legislador, a administração e a jurisdição”. No que se refere à administração, o princípio da proporcionalidade é entendido como limite interno da discricionariedade administrativa (Cfr. Sérvulo Correia, Legalidade e Autonomia Contratual nos Contratos Administrativos , Almedina, Coimbra, 1987, p. 116 e ss .) o que significa que a administração não está apenas obrigada a prosseguir o interesse público, mas a alcançá-lo utilizando os meios menos gravosos ou que impliquem um menor sacrifício para as posições jurídicas dos particulares (Neste sentido, cfr. o Acórdão do STA, de 28 de Maio de 1997, in AD nº 432, p. 1416 e ss.) . O funcionamento deste princípio é especialmente importante em matéria tributária onde a obrigação nuclear, a de pagar impostos, se “traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes” (Cfr. GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada , 4ª ed., 2007, p. 1093. ) . Daí que o art. 55º da LTG estabeleça que “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.” Tendo por referência o conteúdo normativo do princípio da proporcionalidade, alguma doutrina pondera que o mesmo “obriga a administração a não afectar os direitos ou interesses legítimos dos administrados em termos não adequados e proporcionais aos objectivos a realizar” (Cfr. DIOGO LEITE CAMPOS e OUTROS, Lei Geral Tributária, 1999, VISLIS, Editores, pp. 162 ss.) , impondo, em especial, à Administração tributária que se abstenha de impor aos contribuintes obrigações que sejam desnecessárias à satisfação dos fins que visa prosseguir. Aplicando o exposto ao caso em apreço, há-de concluir-se que a invocada “distorção entre o valor patrimonial tributário e o valor de mercado” haveria já de relevar, mesmo antes da sua consagração expressa, como manifestação do princípio da proporcionalidade, em especial, nas suas dimensões da adequação e da proibição do excesso. O princípio funcionaria como válvula de escape, colmatando de alguma a forma a injustiça resultante da aplicação exclusiva e isolada dos critérios fixados no art. 45º do CIMI, permitindo fundamentar a ilegalidade da actuação da Administração fiscal na determinação do valor patrimonial. Assim sendo, estando em causa a avaliação de um terreno para construção, em que a fixação da percentagem do valor do terreno de implantação depende, nos termos do disposto no nº 3 do art. 45º do CIMI, do coeficiente de localização, o critério do valor de mercado, enquanto refracção do princípio da proporcionalidade, já deveria ser tido em conta na densificação daquele coeficiente ( Cfr. o nº 3 do art. 4º do CIMI, aplicável por remissão do nº 3 do art. 45º do CIMI.), designadamente na avaliação e ponderação de conceitos, tais como, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, os serviços de transporte público e a localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. Acresce ainda que em especial a ponderação deste último factor não poderia ser desligada da situação de grave crise que se vive no mercado imobiliário. Segundo este modo de ver as coisas, aplicar-se-ia o 45º do CIMI, em conjugação com as normas previstas no art. 266º , nº 2, da CRP, e no art. 55º da LGT , preceitos que impõem aos órgãos da Administração tributária uma actuação respeitadora de vários princípios jurídicos fundamentais (No caso em apreço poderia igualmente chamar-se à colação, juntamente com o princípio da proporcionalidade, o princípio da justiça várias vezes aplicado por este Supremo Tribunal (cfr., entre outros, o Acórdão de 19/11/2008 e o Acórdão de 2/4/2008, proc. nº 0807/2008).) , incluindo o da proporcionalidade, enquanto princípio fundamental norteador de toda a actuação da Administração Pública em geral e, em especial, a Administração tributária. Sobre a relevância jurídica autónoma dos princípios jurídicos fundamentais consagrados no art. 266º, nº 2, da CRP, ficou consignado, no Acórdão do STA, de 19/11/2008, proc nº 0325/08, que estes princípios constitucionais têm um domínio primacial de aplicação no que concerne aos actos praticados no exercício de poderes discricionários, introduzindo neste exercício aspectos vinculados, cuja “não observância é susceptível de constituir vício de violação de lei.” A corroborar esta interpretação aponta-se o facto de, nos termos do disposto no art. 77º, nº 2, do CIMI, a impugnação judicial relativa à segunda avaliação poder ter como fundamento “qualquer ilegalidade”, incluindo, por conseguinte, a que resulta da violação das exigências do princípio da proporcionalidade, como acontece no caso em apreço. Esta é a solução que vem, aliás, ao encontro do alegado pelo recorrido, pois, como resulta do ponto F do probatório, no pedido da segunda avaliação, aquele invocou, entre o mais, “o excessivo, para não dizer, absurdo valor atribuído ao terreno do qual agora se reclama” (ponto 5 fls. 24 do PA), tendo sobretudo em conta, por ser “público e notório” o mercado imobiliário atravessar uma crise “de graves proporções” (ponto 13 fls. 25 do PA). Assim sendo, considerando-se que a segunda avaliação enferma de ilegalidade, por chegar a um resultado que, atendendo ao valor de mercado do terreno e à situação de grave crise que se vive no mercado imobiliário, é manifestamente desadequada e desproporcionado, conclui-se que deve proceder-se a uma nova avaliação, nos termos que passaram a ser previstos no art. 76º, nºs 2 a 5, do CIMI, segundo a nova redacção, em conformidade, aliás, com o decidido pelo Juiz “a quo” e o acolhido no parecer do Ministério Público. Com efeito, tal como ficou consignado no Acórdão do STA, de 18/11/2008, “o facto de a nova redacção do artigo 76.º do Código do IMI ter entrado em vigor apenas no dia 1 de Janeiro de 2009 não constitui obstáculo à sua aplicabilidade à segunda avaliação que venha a ser efectuada na sequência da anulação da sindicada nos presentes autos, pois que a norma em causa, relativa à segunda avaliação de prédios urbanos (cfr. a epígrafe do artigo 76.º do Código do IMI), é de cariz procedimental”, e, por conseguinte de aplicação imediata, a menos que tal aplicação prejudique garantias, direitos e interesses legítimos dos contribuintes (cfr. o nº 3 do art. 12º da LGT ), o que não ocorre no caso. Em face do exposto, o recurso não merece provimento, sendo de manter a sentença recorrida embora com distinta fundamentação. DECISÃO Termos em que, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida, que se mantém embora com distinta fundamentação. Custas pela recorrente. Lisboa, 2 de Maio de 2012. - Fernanda Maçãs (relatora) - Francisco Rothes - Lino Ribeiro.