Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra a fls. 126, a qual julgou procedente a impugnação deduzida por A…………, melhor identificada nos autos, contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico por si interposto contra a decisão da Direcção de Finanças de Lisboa proferida no processo de reclamação graciosa deduzida contra acto de liquidação adicional de sisa.
Apresenta as alegações de recurso com os seguintes fundamentos:
- «A)Cumpria à douta sentença recorrida apreciar duas questões fundamentais:
1 - Determinar se o ajuste de revenda se mostra verificado (como defende a AT)
2 - Presumida que está a tradição (enquanto componente do ajuste de revenda), saber a quem incumbe o ónus da prova que a possa ilidir.
- B)Concordamos que não basta que se torne definitivo o contrato prometido celebrado desta feita entre o terceiro (cessionário) e o primitivo promitente vendedor para que o ajuste de revenda se mostre constituído não tanto pela ideia redutora esgrimida na decisão recorrida de que esse facto mais não constitui um 2° requisito da presunção de tradição do bem, mas, sobretudo, porque aquela factualidade constitui apenas um dos pressupostos do próprio ajuste de revenda.
- C)Afirmou-se impressivamente naquele douto aresto do Colendo STA (903/11) que: “a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, (...) tem vindo a afirmar, de forma reiterada e unânime, que há ajuste de revenda, para efeitos do § 2 do art 2 do CIMSISSD, quando o promitente-comprador para quem havia sido feita tradição do imóvel e que se refere o contrato-promessa cede a sua posição contratual a terceiro e entre este e o primitivo promitente-vendedor vem a realizar-se a escritura de compra e venda respectiva” (sublinhado nosso).
- D)São, pois, pressupostos do ajuste de revenda 1 — Um contrato promessa nos termos do qual é feita a tradição 2— A celebração de uma cedência da posição contratual do promitente-comprador (cedente) a um terceiro.
3 — Escritura de um contrato de compra e venda definitivo, outorgado pelo terceiro (cessionário) primitivo promitente vendedor, que se mostram preenchidos e constam inclusivamente do probatório.
- E)Estipulava o artigo 2.° (Incidência real)
«A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.
§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:
1.° (...) 2.° As promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;
(...) § 2.° Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda
- F)A AT fez o que lhe competia. Logrou reunir elementos que evidenciam a materialização de uma operação que configura um ajuste de revenda, conforme, aliás, decorre do probatório e do entendimento sedimentado do STA. Pelo que, com todo o respeito que a douta sentença merece, afigura-se-nos existir flagrante contradição no fundamento jurídico, quando se dão como provados (e bem) factos e se reúnem elementos que materializam a operação que configura um ajuste de revenda (referenciados no próprio RIT) e se conclui que, afinal, a AT nada refere quanto aos elementos que configuram o mencionado ajuste de revenda...
- G)A questão não passa pelo labor de determinar se a AT reuniu ou não os elementos atinentes aos pressupostos do ajuste de revenda porquanto ser manifesto que o fez. Mas se a Impugnante logrou cumprir com o ónus que lhe incumbe de ilidir a presunção de tradição estabelecida entre o promitente vendedor e o cedente, que decorria da redação do referido artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, e que se mantêm no CIMT.
- H)A AT admite que, no tocante à exigida convicção dos doutos tribunais, seria muito mais cómodo que a intencionalidade subjacente a este tipo de operações que configuram ajustes de revenda ficassem de alguma forma expressa nos títulos de transmissão (...) A realidade, porém, mostra que as coisas não se passam assim, naturalmente.
- I)Face aos factos dados por assentes (ou não dados, a pertinência está aí), ou não houve intenção especulativa nem ganho — e aí não se compreende a necessidade de uma cedência da posição contratual. O terceiro (cessionário) podia simplesmente adquirir a propriedade do imóvel sem que a transmissão passasse por um cedente. Ou houve efetivamente ajuste de revenda, que foi a causa da cedência da posição contratual, assim se justificando a outorga desta última.
- J)São este tipo de operações reveladoras da intenção em transmitir vantagens económicas ou não? Diremos, pois que, à luz das características próprias do Direito Fiscal e na esteira de José Maria Pires, à partida, são.
- K)E, como diz o autor (e a douta sentença sobre a posição escamoteada do promitente comprador), muitas como se se tratassem de transmissões onerosas quando elas estão, na verdade, dissociadas da prática de venda de imóveis, relacionando-se, antes, com actividades que são susceptíveis de gerar rendimentos — Razão pela qual, foi intenção do legislador tributá-las como tal.
- L)E, portanto, houve efetiva intenção especulativa, mas, na ótica da AT, bastaria aliás, que a mesma se afigurasse latente. Porquanto, assim como uma empresa não labora senão para produzir lucro também a pessoa humana não negoceia senão para obter rendimento, a eventual ou suposta onerosidade da cessão da posição contratual em nada releva no tocante à verificação do ajuste de revenda. Pode interessar no que respeita a ilisão da presunção de tradição no intuito de colocar em crise a transmissão económica, mas não relativamente aos pressupostos que configuram o ajuste de revenda.
- M)Ou seja, a intenção especulativa (enquanto componente do ajuste de revenda) tem de ser eminentemente latente, porque se fosse intenção do legislador impor à AT a prova da efetiva intenção especulativa, desnecessário seria, naturalmente, apelar ou impor ao impugnante o ónus de ilidir a presunção de tradição.
- N)Dito de outra forma, a intenção especulativa (enquanto componente do ajuste de revenda) tem de ser eminentemente latente porque se fosse intenção do legislador impor à AT a prova da intenção especulativa, desnecessário seria, naturalmente, apelar ou impor ao impugnante o ónus de ilidir a presunção de tradição. Não havia aqui que resolver qualquer questão de non liquet, uma vez que, das duas, uma. Ou a AT provava a mencionada intenção especulativa (e por essa via o ajuste de revenda) ou não provava.
Ora, por parte da Impugnante não foi provada a impossibilidade de outorga do contrato-prometido; nem a desistência do contrato-promessa; nem a inexistência de lucro. Com efeito, nada no probatório se deu por provado ou assente sobre este assunto
- O)Forçoso era concluir, pois, que se mostram reunidos os pressupostos que configuram um ajuste de revenda, como concluiu a AT.
- P)A sentença recorrida não fez correta apreciação da matéria de direito, pois que menosprezou a relevância da verificação dos pressupostos do ajuste de revenda legitimamente concluída pela AT e não tendo a Impugnante logrado ilidir a presunção de tradição, cujo ónus a ela incumbia e não consta do probatório — o sentido da decisão forçosamente haveria de reverter contra ela, violando o disposto na norma de incidência prevista no art. 2°, n° 3, alínea e), do CIMT, impondo-se a tributação daquela realidade e nos termos do art. 75°, n° 1, alínea a) da LGT.»
2 – Não foram produzidas contra alegações:
3 – Neste Supremo Tribunal, o Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu fundamentado parecer que, na parte relevante, se transcreve:
«(….) Não oferece qualquer dúvida, face ao preceituado no art. 2.º, § 2.º do CIMSISSD, que há lugar a tributação em sisa quando, como é o caso, o promitente-comprador cede a sua posição contratual a um terceiro e este celebra depois com o promitente-vendedor a escritura de compra e venda do imóvel.
Assentando a tributação em sisa na riqueza efectivamente transmitida, no caso do § 2° do art. 2.º do CIMSISSD basta-se a norma com o ajuste da revenda e a posterior outorga na escritura de compra e venda por parte do adquirente da posição contratual para considerar verificada a tradição do bem. Trata-se de uma mera transmissão jurídica para efeitos fiscais, sendo sujeito passivo do imposto, no que à situação contemplada em tal preceito respeita, o primitivo promitente-comprador, ou seja, aquele a quem ficcionadamente é transmitido o bem objecto da promessa de compra e venda.
No caso vertente, a matéria de facto que resultou provada claramente aponta, salvo o devido respeito por opinião diversa, para a existência de um ajuste de revenda (cfr. os pontos 1 a 3 do probatório).
Com efeito, como se refere no recente douto Acórdão 12.02.2015, in Rec. n.º 01547/13, «(n)o âmbito da vigência do CIMSISSD, constatando-se que o promitente-comprador originário cedera a sua posição contratual a terceiro, e que este intervinha, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda com o promitente-vendedor, podia e devia (pode e deve) considerar-se ter havido ajuste de revenda entre ambos para efeitos de tributação nos termos do § 2° do art. 2º do aludido Código» e nessa situação, como se acrescenta nesse douto aresto, «cabia (cabe) ao promitente-comprador originário demonstrar que não existira qualquer ajuste de revenda, afastando, por essa via, a existência da presunção natural ou judicial de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa» (cfr, também, o douto Acórdão deste Supremo Tribunal de 04-03-2015, in Rec. n.º 01105/13).
Ora, salvo melhor entendimento, face à matéria que resultou provada forçosamente se terá de concluir que a Impugnante, ora Recorrida não logrou demonstrar que não existiu qualquer ajuste de revenda. Esta apenas logrou provar, o que só por si não é esclarecedor, que em cumprimento do contrato de promessa que celebrou com a sociedade “B…………, Lda” pagou um total de € 71.078,70, quantia de que foi reembolsada em resultado da cedência da posição contratual (ponto 4 do probatório).
Nesta conformidade, sem mais considerações, aderindo ao parecer do MP da 1ª Instância e tendo em conta a jurisprudência nele citada e aquela que acima se mencionou, pronuncio-me pela procedência do presente recurso e, em consequência, pela revogação da sentença recorrida, devendo esta ser substituída por outra que, julgando improcedente a impugnação, mantenha a liquidação de sisa sindicada.
É o meu parecer.»
4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
5 – No Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra foram dados como provados os seguintes factos:
1- Em 18.05.2000, foi celebrado um contrato-promessa de compra e venda entre a sociedade “B…………, Lda e A…………, que aqui se dá por reproduzido, do qual consta que o 1º outorgante promete vender a fracção autónoma destinada a habitação a edificar no lote de terreno para construção, sob o artº matricial n° U-210 e R-28, da freguesia de S. Francisco Xavier, Lisboa, tendo sido clausulado a possibilidade de cedência da posição contratual por parte do promitente-comprador condicionada à autorização do promitente vendedor. - cfr documento de fls. 51 a 60, dos autos
2- Em 04.01.2001, foi lavrado um contrato de cessão da posição contratual em que a promitente-compradora cede a posição contratual no contrato-promessa referido em 1, em benefício de C…………, tendo sido conferida a autorização de cedência por parte do promitente-vendedor.- cfr documento de fls 61 a 63, dos autos.
3- O contrato definitivo de compra e venda da fracção referida em 1, foi celebrado entre o promitente-vendedor e a cessionária do contrato referido em 2. — cfr Relatório da I.T. de fls 89 a 95, do Proc. Rec. Hier. apenso aos autos.
4- Em cumprimento do contrato-promessa referido em 1, a promitente-compradora pagou um total de € 71.078,70, quantia de que foi reembolsada em resultado da cedência da posição contratual referida em 2. - Cfr artº 12º da p.i. e extractos bancários de fls 104 a 113, dos autos.
5- Em 20.09.2004, a impugnante foi notificada da liquidação de Sisa e de juros compensatórios, no montante de € 26.457,32, referente à cedência da posição contratual pelo valor de € 244.410,97 — cfr Ofício de fls 49 e nota demonstrativa da liquidação, de fls 50, dos autos.
6- Em 17.01.05 a impugnante apresentou junto do serviço de finanças competente, uma reclamação graciosa do acto de liquidação referido em 5, a qual foi indeferida por decisão proferida em 20.08.2007, notificada ao reclamante.- cfr requerimento de fls 2 e segs, decisão de fls 117 aposto sobre parecer e informação dos serviços, de fls 118 a 122 e ofício e correspondência postal de fls 123 a 125, do Proc. Recl. Graciosa apenso aos presentes autos.
7- Da decisão referida supra, foi deduzido recurso hierárquico, o qual mereceu decisão de indeferimento proferido em 20.12.2011, pela subdirectora-geral da D.S.I.M.T.- cfr requerimento de fls 3 e segs e despacho proferido sobre parecer e informação dos serviços, de fls 82 e v. do Proc. Rec. Hier.
- 6.Do objecto do recurso
- 6.1A questão objecto do recurso reconduz-se a saber se a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra padece de erro de julgamento na interpretação do § 2º do art.º 2º do Código do Imposto de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, ao ter julgado procedente a pretensão da impugnante ora recorrida, por considerar não se encontrar provada a realização de um ajuste de revenda cabendo à Administração Fiscal demonstrar a onerosidade daquela cedência da posição contratual.
Na sentença recorrida deu-se como assente que em 18.05.2000 foi celebrado contrato-promessa de compra e venda de uma fracção autónoma destinada a habitação a edificar em lote de terreno para construção e que em 04/01/2001 a promitente-compradora cedeu a sua posição contratual a terceira pessoa, a qual veio a celebrar o contrato definitivo com o promitente vendedor.
Apreciando a questão da invocada ilegalidade liquidação de SISA considerou o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que «aquela norma de incidência de imposto estabelece efectivamente, como verdadeiro requisito de uma presunção “juris tantum” de tradição do bem, a verificação daquele ajuste de revenda, não se bastando com a existência de um contrato de cessão da posição contratual, i. e. aquela revenda é que terá de constituir a “…causa de um contrato de cessão da posição contratual, traduzida em uma “venda da posição do promitente comprador no contrato de promessa de compra e venda firmado com o primitivo vendedor….»
No prosseguimento de tal discurso argumentativo a sentença recorrida considerou verificar-se ilegalidade da liquidação porquanto, em seu entender «competia à Adm. Fiscal demonstrar a onerosidade daquela cedência da posição contratual.»
Isto porque, como ali se deixou expresso, o «relatório da AT. que determinou aquela liquidação de imposto, a que se reporta o ponto 3, do probatório, nada refere quanto aos elementos que permitisse configurar a existência daquele ajuste de revenda, apenas mencionando aquela cedência da posição contratual no referido contrato promessa celebrado pelo contribuinte.»
Inconformada com o assim decidido, alega a Fazenda Pública que a sentença recorrida não fez correta apreciação da matéria de direito, pois que menosprezou a relevância da verificação dos pressupostos do ajuste de revenda legitimamente concluída pela Administração Tributária e, não tendo a Impugnante logrado ilidir a presunção de tradição, cujo ónus a ela incumbia, o sentido da decisão forçosamente haveria de reverter contra ela, tendo sido violado o disposto na norma de incidência prevista no § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD.
6.2
Apreciando e decidindo.
Este Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou por diversas vezes sobre questão similar à ora suscitada.
E, tem-lo feito ultimamente, sem divergências, sempre em sentido contrário à tese que sustentada na sentença recorrida.
Sendo já jurisprudência consolidada da Secção o entendimento de que «(n)o âmbito da vigência do CIMSISSD, constatando-se que o promitente-comprador originário cedera a sua posição contratual a terceiro, e que este intervinha, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda com o promitente-vendedor, podia e devia (pode e deve) considerar-se ter havido ajuste de revenda entre ambos para efeitos de tributação nos termos do § 2º do art. 2º do aludido Código» e nessa situação, «cabia (cabe) ao promitente-comprador originário demonstrar que não existira qualquer ajuste de revenda, afastando, por essa via, a existência da presunção natural ou judicial de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa» (– cf. neste sentido, para além dos acórdãos citados pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto (1547/13 e 1105/13), os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 21.04.2010, recurso 924/09, de 06.06.2012, recurso 903/11, de 04.03.2015, recurso 1105/13, de 18.06.2014, recurso 958/13, de 19.09.2018, recurso 68/15, bem como o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 02.05.2012, recurso 895/11, todos in www.dgsi.pt.
Não vemos razão para alterar tal entendimento, que merece a nossa concordância e cuja fundamentação jurídica tem plena aplicação também no caso vertente.
Por isso, considerando também o disposto no artº 8º, nº 3 do CC, tendo em vista promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito, remetemos para o que sobre tal matéria se disse no supra citado Acórdão 68/15.
Como se escreveu naquele aresto o artº 2º do antigo Código do Imposto Municipal de Sisa (CIMSISSD) dispunha o seguinte:
«Artigo 2.º (Incidência real)
«A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.
§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:
1.º (...) 2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;
(...) § 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.
O antigo Código do Imposto Municipal de Sisa não tipificava a celebração do contrato-promessa de compra e venda de imóveis como facto sujeito a imposto, pelo que nenhum dos promitentes tinha que pagar imposto por mero efeito desse contrato, salvo nos casos em que houvesse, ou tivesse havido, tradição do bem (n.° 2.° do § 1.° do artigo 2.° do CIMSISSD).
Porém, se o promitente adquirente cedesse, a sua posição contratual a um terceiro, como sucedeu na hipótese sub judice, o CIMSISSD sujeitava-o já a imposto na previsão do § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD.
O sujeito passivo do imposto, neste caso era o cedente e a determinação do valor tributável seguia a regra geral do imposto.
Esta tributação em sede de CIMSISSD tinha a sua razão de ser no facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, «progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos».
Normalmente, nestas situações, o promitente adquirente não quer comprar o imóvel, mas pretende, algum tempo depois, ceder a sua posição contratual a terceiro e obter com isso uma mais-valia.
O legislador conhecedor desta realidade e tendo por objectivo de prevenir a fuga ao imposto, não deixou de o reflectir no texto legislativo, pretendendo assim tributar imediatamente a aquisição de uma posição jurídica negociável sobre imóveis» (fim de citação).
Refere também a propósito José Maria Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, pag. 317) que «o terceiro que adquiriu a posição contratual não pagava qualquer imposto por esse facto, só ficando a ele sujeito na data da celebração da escritura de transmissão do imóvel. Era também nessa data que o cedente pagaria o imposto.».
Em sentido idêntico escrevem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes (in CIMSISSD, 4ª edição, 1997, pág. 60): «o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens. A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada. É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste p. 2º. É evidente que havendo tradição efectiva não há que lançar mão deste dispositivo legal, sendo a sisa devida nos termos já ali referidos. O campo de aplicação deste preceito restringe-se, pois, à situação do promitente-comprador, que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.».
Acresce dizer que neste particular aspecto não há grandes divergências entre o regime do CIMSISSD e o regime do actual IMT.
O CIMSISSD sujeitava a imposto, como vimos, o promitente adquirente se este cedesse a sua posição contratual a terceiro e o Código do IMT mantém regime idêntico ao do Código do Imposto Municipal de Sisa, solução que foi acolhida e transposta para as disposições conjugadas dos artigos 2º, nº 3, alínea e) e 36º, nº 9, alínea a), do actual CIMT.
Em suma, estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redacção do referido artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, sendo que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda.
Na verdade a presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, e sempre, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária) (Cf., neste sentido, os já citados Acórdãos 924/09 e 895/11, do Pleno.) .
Sendo assim o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda.
Ora, no caso subjudice, como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, o que se constata do probatório é que a recorrida cedeu a sua posição contratual no contrato-promessa a terceiro, tendo sido realizada a venda do imóvel entre o promitente vendedor e esse terceiro, e não logrou afastar, em sede de probatório, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.
Com efeito, face à matéria que consta do probatório, terá de se concluir que a Impugnante e ora Recorrida, apenas logrou provar que, em cumprimento do contrato de promessa que celebrou com a sociedade “B…………, Lda” pagou um total de € 71.078,70, quantia de que foi reembolsada em resultado da cedência da posição contratual (ponto 4 do probatório), o que só por si não é esclarecedor nem bastante para se concluir que não houve ajuste de revenda ou que não actuou com fins lucrativos.
Neste contexto, face à já citada jurisprudência deste Tribunal, forçoso é concluir que é legítima a conclusão retirada pela Administração Tributária quanto à existência de um ajuste de revenda e que não se pode considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, pelo que ocorre o facto gerador da obrigação de imposto, procedendo as alegações de recurso.
