RELATÓRIO
- 1.1.A……………, S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, na acção para reconhecimento de um direito legítimo em matéria tributária, julgou verificada a excepção de erro na forma do processo e absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira.
- 1.2.A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
1º - O Recorrente não se conforma com a absolvição da Autoridade Tributária e Aduaneira com fundamento no erro na forma de processo porquanto o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, aplicou erradamente o direito.
2º - Na sequência do provimento total da Impugnação judicial deduzida pela Recorrente a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu ao pagamento do valor do imposto relativo ao IRC 1999 e respectivos juros compensatórios indevidamente pagos pelo contribuinte,
3º - negligenciando o pagamento dos juros indemnizatórios a que se encontrava obrigada nos termos do artigo 100º da LGT.
4º - De acordo com o artigo 100º em conjugação com o n.º 3 do artigo 9º ambos da LGT, o direito a juros indemnizatórios mais do que um direito do contribuinte, são uma obrigação – regra geral esquecida – da Administração Tributária e Aduaneira.
5º - Quando o pagamento indevido do imposto por parte do contribuintes seja imputável à Administração Tributária e Aduaneira, como se verifica no caso em apreço, a esta cabe a responsabilidade de ressarcir o contribuinte do prejuízo mediante o pagamento de juros indemnizatórios que mais não são do que a concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional.
6º - Neste contexto, considerando que nos termos do nº 4 do artigo 61º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) “Os juros indemnizatórios poderão ser reclamados ou impugnados autonomamente caso o pagamento do tributo seja efectuado após o termo dos prazos gerais de reclamação ou impugnação.”
7º - Tem sido entendimento da doutrina que “por interpretação extensiva pode entender-se a referência a impugnação judicial como abrangendo todos os processos judiciais que têm por objecto a apreciação da legalidade de actos de liquidação, incluindo as acções para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo quando incluam uma apreciação desse tipo e os processos de execução de julgado, que são um complemento dos processos de impugnação».
8º - Assim, os juros indemnizatórios podem ser pedidos fora dos processos de reclamação graciosa ou de impugnação judicial na medida em que o “o interessado poderá obter o reconhecimento do respectivo direito através de uma acção com esse fim nos termos do art.º 145.º deste Código”.
9º - Por outras palavras, as acções para reconhecimento de um direito podem ser propostas nos casos em que tal meio processual seja o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido, de acordo com o disposto no nº 3 do artigo 145º do CPPT.
10º - Nesta medida, a acção para reconhecimento de direito ou interesse legitimo em matéria fiscal não é excluído pelo facto de haver outro meio processual à disposição mesmo que esse outro meio processual seja também ele idóneo para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito em causa.
11º - Neste enquadramento, andou mal o Tribunal a quo ao determinar ao absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância com fundamento no erro da forma de processo, violando o direito legítimo da Recorrente de acesso à justiça tributária,
12º - A sentença recorrida violou, assim, o disposto no artigo 100º e nº 3 do artigo 9º da LGT.
13º - Nestes termos, assinalada a ilegalidade da decisão em recurso, não poderá deixar de se reparar a decisão proferida pelo Tribunal a quo, concluindo-se pela revogação da sentença que julgou verificada a excepção de erro quanto à forma do processo absolvendo, assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância e ordenar a descida dos presentes autos ao Tribunal de 1ª Instância para assim conhecer do mérito da acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária deduzida pela ora Recorrente.
Termina pedindo que o recurso seja julgado procedente e, em consequência, seja revogada a Sentença a quo ordenando-se a descida dos presentes autos à 1ª Instância para ser conhecido o mérito da acção para reconhecimento de um direito legítimo em matéria tributária oportunamente deduzida pela Recorrente.
1.3. Contra-alegou a entidade recorrida formulando as conclusões seguintes:
- A.Foi acertada a decisão que entendeu verificada a existência de erro na forma do processo e consequente absolvição da Entidade Demandada, pois que o meio processual adequado a alcançar a condenação do pagamento de juros indemnizatórios seria, em concreto, a impugnação judicial oportunamente deduzida, ou a consequente execução de julgado.
- B.A acção para reconhecimento de direito ou interesse legalmente protegido só têm cabimento quando os restantes meios contenciosos não assegurem a efectiva tutela jurisdicional dos direitos ou interesses em causa, o que não é o caso dos autos.
- C.O contribuinte dispunha de outros meios para obter a condenação da Entidade Demandada ao pagamento de juros indemnizatórios, os quais todavia não foram accionados com esse fim, tendo assim precludido a sua garantia de defesa, que não pode agora ressuscitar por força da acção para o reconhecimento de um direito, dado o seu carácter complementar.
Termina pedindo que o recurso seja julgado improcedente e se mantenha a decisão de 1ª instância, que determinou a absolvição da Entidade Demandada por erro na forma de processo.
1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes:
«1. A………………, S.A. recorre da sentença que julgou ter havido erro no meio empregue, o qual consistiu em acção para reconhecimento de um direito legítimo em matéria tributária, com vista a ser obtido o pagamento de juros indemnizatórios.
Invoca, em resumo, para tal, em resumo:
- -o entendimento doutrinal de Jorge Lopes de Sousa;
- -o que se encontra previsto no art. 61º nº 1 do C.P.P.T.;
- -ter ocorrido a violação dos artigos 100º e 9º nº 3 da L.G.T.; e
- -não depender a atribuição dos ditos juros de pedido nesse sentido, conforme é de inferir do dito art. 100º da L.G.T., em que se encontra previsto ter a A.T. de reconstituir a situação da situação ((1) Acórdãos do T.C.A. Sul de 31-1-12 proferido no proc. 1052/04 do T.C.A. Sul de 31-1-12, e do S.T.A. de 30-11-04 proferido no proc. 511/11.).
2. Emitindo parecer:
Encontra-se previsto no art. 145º nº 3 do C.P.P.T. que a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária seja “apenas” pode ser proposta “sempre que for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido”.
Segundo certa tendência, tal acção não serve para pedir tais juros – assim, ac. do STA de 17-10-09, proferido no proc. 369/07, acessível em www.dgsi.pt
Tal pressupõe a necessidade de ser em anterior acção de impugnação que o respectivo direito tinha de ser exercido.
Trata-se posição a que não se adere na sentença recorrida, nem no anterior parecer emitido pelo M.º P.º em 1ª instância a que nesse aspecto é de manter pese embora o que a F.P. defende na resposta apresentada.
No entanto, vai defender-se um entendimento segundo o qual a sua aplicação não é residual mas complementar dos meios previstos para obter ainda o pagamento de juros indemnizatórios, ao que não obstará que tal não sido pedido em anterior impugnação do acto que por vício de violação de lei foi anulado e em termos de poder ser de presumir a existência de erro por parte do autor do acto.
É certo que, em face da omissão desse pagamento, poderia a recorrente ter reclamado o mesmo junto de entidade prevista no art. 61º nº 1 do C.P.P.T., o que, a não a ser satisfeito, deveria ter levado a pedir em execução de sentença, nos termos previstos no art. 61º nº 7 do C.P.P.T., e demais norma do C.P.T.A..
Contudo, não o tendo efectuado, tal não deve impedir que se considere ainda adequado exercer o dito direito a juros através da acção prevista no dito art. 145º nº 3 do C.P.P.T.
O Tribunal Constitucional já entendeu com base no que semelhantemente se encontrava previsto “no nº 2 do art. 69º nº 2 da LPTA em que se adoptava uma formulação negativa no sentido de que a acção reconhecimento de direito só podia ser proposta quando os restantes meios contencioso não asseguram uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa” ((2) Acórdão nº 264/08, que julgou não inconstitucional o dito art. 145º nº 3 do C.P.P.T.).
Acresce que na revisão constitucional de 1997 no art. 268º nº 4 da C.R.P., “a impugnação dos actos administrativos apenas em segundo lugar se deu um sinal claro no sentido da relativização dos meios de impugnação de actos administrativos como uma das formas que pode assumir a actuação judicial dos particulares, para tutela dos seus direitos e interesses legalmente protegidos” ((3) Diogo Freitas do Amaral e Mário Aroso de Almeida em as Grandes Linhas da Reforma do Contencioso Administrativo, 3ª ed. Almedina, p. 86.).
É certo que tal levou a que viesse a ser consagrado no C.P.T.A. a acção de condenação a acto devido que, conforme consta nos arts. 66º e ss. do C.P.T.A. como dependendo ainda de prévio requerimento e da observância de prazo relativamente curto.
No entanto, tal não ficou assim consagrado na dita norma tributária, em que há boas razões pelo menos quanto aos juros indemnizatórios tal não ser considerar, segundo o que é de inferir do art. 100º da L.G.T. a que na dúvida é de atender, e sendo que o prazo prevista para a mesma é o de 4 anos, conforme no nº 2 do dito art. 145º.
Assim, e não se encontrando ainda previsto que a mesma dependa necessariamente de requerimento, embora no nº 4 deste art. 145º se preveja ainda que para a mesma tem legitimidade a entidade que tiver competência para decidir o respectivo pedido, afigura-se não haver razão para decidir para com base em erro na forma do processo se decidir pela absolvição da F.P.
Concluindo, parece que o recurso é de proceder, sendo de revogar o decidido que com base em erro na forma do processo procedeu a tal absolvição.»
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
1.º - A………………., S.A., vem ao abrigo do disposto no art. 145º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), deduzir acção para reconhecimento de um direito legítimo em matéria tributária, contra a Autoridade Tributária Aduaneira, representada pelo Director Geral dos Impostos, para reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, a fixar em consequência do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que negou provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública do acto de liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 1999.
2.º - A Autora foi alvo de acção inspectiva externa em Setembro de 2002, ao abrigo da Ordem de Serviço 39525, de 13.06.2002.
3º - A administração fiscal (AF) corrigiu a matéria colectável da Autora para o ano de 1999, fazendo acrescer ao lucro tributável declarado (€ 551.986,13), o valor das compras não aceites (€ 689.268,59), o que gerou, com os juros compensatórios respectivos, o imposto a pagar de € 300.152,82 em sede de IRC.
4.º - Inconformada com a decisão de liquidação, a Autora apresentou junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, em 24 de Janeiro de 2005, impugnação Judicial do acto de liquidação em causa – cf. doc. 2, junto aos autos pela Autora.
5.º - A Autora realizou o pagamento do imposto que lhe foi liquidado adicionalmente para o exercício de 1999, bem como dos respectivos juros compensatórios.
6.º - Para tanto, emitiu o cheque nº 6107513887, no valor de € 323.618,48, com data de 20.12.2002 – cf. doc. 3, junto aos autos pela Autora.
7.º - Esse montante engloba o pagamento do valor de € 206.442,81, referente ao IRC do ano de 1999, bem como o montante de € 117.175,67 referente ao IVA devido, relativo ao mesmo ano tributário – cf. doc. 4, junto aos autos pela Autora.
8.º - A Autora, em 20 de Dezembro de 2002, efectuou o pagamento de € 206.442,81 referente ao IRC do ano de 1999 – cf. docs. 3 e 4, juntos aos autos pela Autora.
9.º - Em Dezembro de 2002, realizou o pagamento de € 16.240,79 – cf. doc. 5, junto aos autos pela Autora.
10.º - Em 19 de Fevereiro de 2003 liquidou o montante de € 50.664,00 – cf. doc. 6, junto aos autos pela Autora.
11.º - A decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, em 29 de Junho de 2007, julgou procedente a impugnação deduzida pela aqui Autora, anulando a liquidação impugnada em sede de IRC para o exercício de 1999 – doc. 7, junto aos autos pela Autora.
12.º - A AF inconformada com a decisão proferida pelo Tribunal, interpôs recurso jurisdicional para a Secção de Contencioso Tributário, do Tribunal Central Administrativo Norte.
13.º - Em Acórdão proferido em 14 de Maio de 2009 o TCAN negou provimento ao recurso interposto pela AF – cf. doc. 8, junto aos autos pela Autora.
14.º - Tal facto originou que a Direcção Geral do Tesouro emitisse o cheque nº 7440780510, datado de 08.10.2009, no valor de € 272.727,47, sacado sobre a conta nº 00000000327, valor correspondente ao montante pago pela Autora a título de IRC e de juros compensatórios – cf.doc. 9, junto aos autos pela Autora.
3.1. Concluindo que ocorre erro na forma de processo, a sentença recorrida absolveu da instância a requerida Autoridade Tributária e Aduaneira – arts. 199°, n° 1 e 288°, n° 1, als. b) e e), 286°, n° 1, al. b), 493°, nºs. 1 e 2, 494°, al. b) e 495°, todos do CPC e subsidiariamente aplicáveis.
Para tanto, considera-se o seguinte:
- -A autora apresentou a presente acção para reconhecimento de um direito legítimo em matéria tributária (prevista no art. 145º do CPPT), pedindo que lhe fosse reconhecido o direito a juros indemnizatórios, no valor de € 76.712,28. E esta acção surge na sequência de acórdão do TCAN que negou provimento ao recurso (interposto pela Fazenda Pública) da sentença proferida pelo TAF de Penafiel, que determinou a anulação do acto de liquidação adicional de IRC, do exercício económico de 1999.
- -Em matéria tributária, as acções para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido, podem, nos termos do disposto no art. 145° do CPPT, ser propostas por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer e o prazo de instauração da acção é de 4 anos após a constituição do direito ou conhecimento da lesão por parte do interessado. Mas, como resulta do n° 3 do mesmo normativo, este meio processual reveste um carácter complementar, face aos restantes meios impugnatórios. Pelo que, só poderá ser utilizado, quando se mostre o mais adequado para assegurar uma tutela plena e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido.
- -No caso, pede-se a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios e a autora fundamenta a pretensão no facto de a decisão proferida no âmbito do recurso interposto pela Fazenda Pública ter concluído pela ilegalidade da liquidação, por erro imputável aos Serviços e, consequentemente ter determinado a anulação do acto de liquidação de IRC e juros compensatórios, no valor global de € 300.152,83.
- -Face ao disposto no nº 4 do art. 61° do CPPT, e tendo em conta a data em que foi efectuado o pagamento do imposto liquidado adicionalmente (dentro do prazo de pagamento voluntário), o meio adequado seria desde logo a reclamação graciosa ou a impugnação judicial interposta nos termos do art. 70° e 102°, ambos do CPPT. E tendo a autora oportunamente intentado, contra o acto de liquidação adicional, impugnação judicial e, uma vez, que, à data da propositura da mesma, já havia procedido ao pagamento do imposto, deveria, nessa mesma acção, ter peticionado a condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios - cf. resulta do disposto nos arts. 61° e 104° do CPPT e 43° da LGT. Contudo, circunscreveu o pedido à anulação do acto de liquidação.
- -Ainda assim, o direito ao pagamento a juros indemnizatórios estaria tutelado, ou seja, não ficou precludida a possibilidade de obter a condenação da AT no seu pagamento, já que a autora poderia, em sede de execução da decisão judicial que determinou a anulação do acto de liquidação, peticionar a condenação no pagamento de juros indemnizatórios.
- -Não se extrai do art. 145° do CPPT que o meio processual aí previsto possa ser utilizado, de forma aleatória, independentemente da existência de outros meios processuais susceptíveis de assegurar eficazmente a tutela do direito que se pretende ver reconhecido. E encontrando-se a autora munida do título judicial de anulação do acto tributário de liquidação em causa, terá apenas que executar o julgado, liquidando os respectivos valores dos juros indemnizatórios.
- -Pelo facto de não ter formulado tal pedido na impugnação, não está a autora impedida de o formular através da execução. Tanto mais que parece ser esse o meio processual mais adequado para fazer valer o seu direito em juízo. A utilização do meio processual1 impróprio constitui excepção dilatória de conhecimento oficioso pelo Tribunal, que obsta ao conhecimento da causa e dá lugar à absolvição da instância nos termos e para os efeitos no disposto nos arts. 493°, n° 2, 495° e 288°, n° 1, al. e), todos do CPC, aplicáveis subsidiariamente.
- -Ocorrendo erro na forma de processo, e sendo viável, deve ser efectuada a convolação na forma de processo adequada (art. 97°, n° 3 da LGT, art. 98°, n° 4 do CPPT e art. 58°, n° 2, al. b), do CPTA) mas, no caso, a convolação não se mostra ajustada à conversão dum processo declarativo em executivo.
Pelo que estamos perante uma situação de erro na forma de processo, na qual não é viável a convolação da presente acção para a forma processual adequada.
3.2. A recorrente discorda do assim decidido, invocando o disposto no nº 4 do art. 61º do CPPT e o entendimento de que a referência ali feita à impugnação judicial abrangerá todos os processos judiciais que têm por objecto a apreciação da legalidade de actos de liquidação, incluindo as acções para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo quando incluam uma apreciação desse tipo e os processos de execução de julgado, que são um complemento dos processos de impugnação.
Pelo que, podendo a ARD ser intentada nos casos em que tal meio processual seja o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido (nº 3 do art. 145º do CPPT) estamos em face de meio processual que não é excluído pelo facto de haver outro meio processual à disposição mesmo que esse outro meio processual seja também ele idóneo para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito em causa.
A questão a decidir no recurso prende-se, assim, com a de saber se ocorre o sentenciado erro na forma de processo.
Vejamos, pois.
4.1. De acordo com o disposto no nº 3 do art. 145º do CPPT, a acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária apenas pode ser proposta «sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido.»
E, como aponta o Cons. Jorge Lopes de Sousa, (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª ed., 2011, Vol. I pp. 491/495.
Sobre o alcance e objecto das acções para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo (ARD), em articulação com os restantes meios contenciosos, apontam-se a teoria do alcance mínimo (a ARD é meio residual quando não exista, em abstracto, outro meio à disposição do interessado para obter uma tutela eficaz da sua posição jurídica); a teoria do alcance médio (a ARD constitui meio complementar dos outros meios processuais, a utilizar em certas situações, designadamente, inexistência de acto administrativo); teoria do alcance máximo (a ARD é admissível como um instrumento de tutela plena, a utilizar sempre que o contencioso de anulação ou outros meios, mesmo complementados com a execução de julgados, não forneçam em concreto ao particular uma protecção máxima, designadamente tendo em conta as respectivas deficiências, nomeadamente, sempre que não pudesse ser interposto recurso contencioso por inexistência de acto lesivo; sempre que, sendo o recurso contencioso possível, a propositura da acção se revelasse vantajosa; quando o particular tivesse deixado passar o prazo do recurso contencioso, em caso de erro desculpável ou para obter o reconhecimento de efeitos jurídicos não abrangidos pelo caso decidido).
Sobre esta matéria, cfr. Marta Rebelo, A tutela jurisdicional efectiva e os poderes de pronúncia do juiz em sede de acção para reconhecimento de um direito ou interesse em matéria fiscal - a teoria do alcance médio, in Fiscalidade, 13/14, Janeiro/Abril de 2003, pp. 27 a 38.
Bem como Vieira de Andrade, A Justiça Administrativa, 2ª ed., 1999, pp.131 e ss.) embora relativamente à interpretação da norma idêntica que constava do nº 2 do art. 69º da LPTA, não tenha havido unanimidade, nem na doutrina, nem na jurisprudência da Secção de Contencioso Administrativo do STA, já, no âmbito tributário, a jurisprudência do STA tem vindo a aceitar que a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é um meio processual complementar, apenas devendo ser proposta quando os restantes meios contenciosos não assegurem uma tutela efectiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados [(cfr. os acs. desta Secção do Contencioso Tributário, de 11/12/2002, proc. n° 46283; de 8/10/2003, proc. n° 525/03; de 12/11/2003, proc. n°1237/03; de 14/1/2004, proc. n° 1698/04 ; de 6/10/2005, proc. n° 607/05; de 17/10/2012, proc. nº 0295/12, bem como o de 16/10/2013 (Pleno), também proferido nesse mesmo proc. nº 0295/12].
No caso, diz a sentença recorrida que encontrando-se a autora munida do título judicial de anulação do acto tributário de liquidação em causa, terá apenas que executar o julgado, liquidando os respectivos valores dos juros indemnizatórios, sendo que a circunstância de não ter pedido esses juros em sede de impugnação judicial, não a impede de formular o respectivo pedido em sede de execução, até porque parece ser esse o meio processual mais adequado para fazer valer tal direito em juízo.
Esta é, porém, uma conclusão que não resulta clara dos autos.
Com efeito, tendo logrado procedência total a impugnação que a ora autora deduziu contra a liquidação adicional de IRC de 1999 (foi anulada a liquidação adicional de IRC e os respectivos juros compensatórios) não se vê que a recorrente pudesse lançar mão do meio processual de execução do julgado para obter o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios: na verdade, não tendo estes sido peticionados em sede de impugnação, a AT cumprira já, no prazo (8/10/2009) e integralmente, o julgado (anulação da liquidação, com a consequente restituição do imposto e juros compensatórios já pagos) e a recorrente também não invocou sequer qualquer cumprimento defeituoso do mesmo julgado. Aliás, no nº 14 do Probatório a sentença aqui recorrida julgou provada a factualidade alegada nos arts. 23º e ss. da PI, ou seja, que o decidido na impugnação judicial originou que a Direcção-Geral do Tesouro emitisse o cheque nº 7440780510, datado de 8/10/2009, no valor de € 272.727,47, sacado sobre a conta nº 00000000327, valor correspondente ao montante pago pela Autora a título de IRC e de juros compensatórios.
Assim, estando a decisão cumprida e não estando, por isso, em causa o cumprimento da decisão proferida na impugnação judicial, não pode concluir-se que, no caso, à autora restaria a execução do julgado como meio processual de que ainda poderia lançar mão para obter o reconhecimento e consequente pagamento dos juros indemnizatórios ora pedidos.
Razões estas que igualmente são aplicáveis no caso se entender que, face ao decidido na impugnação judicial, a AT ficou desde logo obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não tivesse havido o acto lesivo ou a ofensa cometida contra os direitos e interesses legalmente protegidos da impugnante (sendo que a reconstituição da situação hipotética actual justificaria a obrigatoriedade da restituição, além do mais, do imposto pago e o pagamento dos juros indemnizatórios mencionados nos arts. 43º e 100º da LGT) e que, na falta desse pagamento, poderia a recorrente tê-lo reclamado junto de entidade competente (nº 1 do art. 61º do CPPT).
Na verdade, como decorre da sentença recorrida, não foi deduzida qualquer reclamação. Mas tal facto, como aponta o MP, também não impede a adequação do presente meio processual. (Veja-se que o Tribunal Constitucional, no acórdão nº 264/08, de 6/5/2008, acabou por considerar que «A norma do nº 3 do artigo 145º do CPPT não se diferencia substancialmente daquela que constava do nº 2 do artigo 69º da LPTA» e que se tais normas podem diferir «… é no sentido da maior realização da plenitude da garantia de tutela jurisdicional efectiva pela norma do nº 3 do artigo 145º do CPPT, visto que permite o uso deste meio processual sempre que ele seja “o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido”, enquanto no nº 2 do artigo 69º da LPTA se adoptava uma formulação negativa, no sentido de que a acção de reconhecimento de direito só podia ser proposta quando os restantes meios contenciosos “não assegurem uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa”.»)
Neste contexto, não podendo o pedido ser feito em sede de impugnação judicial e estando igualmente excluído o recurso à execução de julgado (por já inexistir decisão judicial a executar), é de concluir que a acção de reconhecimento de direito legítimo em matéria tributária constitui, no caso, o meio processual adequado à tutela da pretensão da autora e à prossecução do objectivo legal de imediata e plena reconstituição da situação objecto do litígio, aí se compreendendo a apreciação do pedido de pagamento de juros indemnizatórios nos termos dos disposto nos arts. 100 e 43º da LGT. Ou seja, não tendo a presente acção para reconhecimento de um direito a natureza de meio residual, antes se configurando como meio processual complementar dos restantes meios previstos na lei, e não cabendo, no caso, o recurso ao processo de execução de julgado, então é legalmente admissível a presente acção e não ocorre o erro na forma de processo afirmado na sentença recorrida.
E assim sendo, também consequentemente se conclui que deve ser revogada a decisão recorrida e deve ordenar-se que o processo baixe à instância para prosseguimento, se a tanto nada mais obstar.
