01479/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A……., SA ., melhor identificada a fls. 5 dos autos, ao abrigo do disposto no artigo 276.º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), deduziu reclamação do despacho do Serviço de Finanças de Setúbal 2 que indeferiu o pedido de reconhecimento da caducidade da garantia prestada no processo de execução fiscal n.º 3530201101021141. Por sentença de 30 de Outubro de 2012, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, julgou a reclamação improcedente, por não provada. Reagiu a reclamante A……, SA, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões: O presente recurso tem por objecto a decisão proferida em 30.10.2012 pela Meritíssima Juíza do Tribunal a quo , que julgou improcedente a reclamação do acto do órgão de execução fiscal, apresentada pela Recorrente contra o despacho da autoria do Exmo. Sr. Chefe de Divisão do Serviço de Finanças de Setúbal 2, Divisão de Justiça Tributária, Direcção de Finanças de Setúbal, Autoridade Tributária e Aduaneira, que indeferiu o pedido de caducidade da garantia prestada no processo de execução fiscal n.° 3530201101021141, notificado através do oficio n.° 018163, datado de 03.07.2012. A sentença recorrida deve ser anulada por incorrer em vício substancial de erro de julgamento, porque julgou, erradamente, que o acto reclamado não padece de vício de violação de lei. Devendo, como consequência, ser o acto reclamado anulado, e declarada a caducidade da garantia. Ao contrário do que decidiu o Tribunal a quo , o acto reclamado é manifestamente ilegal, uma vez que não reconheceu a caducidade da garantia prestada. Violando, desse modo, o disposto no artigo 183.° - A do CPPT . Na medida em que, a disciplina legal contida no referido normativo não se cinge à reclamação graciosa, strictu senso. Aplicando-se, também, no caso do recurso hierárquico, apresentado na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, não ter sido decidido no prazo de um ano a contar da sua apresentação. Pois, só assim, se atinge o escopo preconizado pelo legislador no artigo 183.º - A do CPPT . Que é o de promover a celeridade nas decisões que são da competência da AT; Desonerando, por contraponto, o contribuinte de suportar um encargo oculto, por tempo indeterminado, por vezes de montante elevado, face à morosidade da AT, Morosidade para a qual a Recorrente não contribuiu. Assim, ao contrário do que decidiu o Tribunal a quo , não é pelo simples facto de a letra do artigo 183.°-A do CPPT mencionar apenas a reclamação graciosa, que afasta a sua aplicabilidade aos recursos hierárquicos. Uma vez que, também o artigo 169.° do CPPT se refere apenas à reclamação graciosa, sendo, no entanto, entendimento pacifico, quer da AT, quer do Tribunal a quo, quer do Sr. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, que aquele preceito é igualmente aplicável, mediante interpretação extensiva da norma, ao recurso hierárquico. Ora, atendendo ao princípio da coerência do sistema fiscal, igual interpretação deverá ser efectuada para o artigo 183.° - A do CPPT . Sob pena de se atribuir interpretações distintas a situações semelhantes, violando, além do mais, o principio constitucional da igualdade. Deste modo, sendo pacífico que o recurso hierárquico representa um prolongamento do procedimento de reclamação graciosa; Que ainda não foi proferido o chamado caso decidido no presente pleito administrativo; Tendo sido já amplamente ultrapassado o prazo de um ano previsto no artigo 183.º-A do CPPT ; Dúvidas não restam que a garantia prestada pela Recorrente caducou por força do disposto naquele normativo. Até porque, a entender-se o contrário, estaria a permitir-se entrar pela janela aquilo que o legislador impediu que entrasse pela porta. Pervertendo-se por completo o espírito da norma, Ou seja, a AT passaria a decidir rapidamente as reclamações graciosas, tendo como primordial objectivo obstar à caducidade das garantias, para depois demorar anos a decidir o recurso hierárquico. Como é, aliás, o que vem acontecendo. E como, de resto, foi o que sucedeu no caso em apreço. Em que a reclamação graciosa foi decidida em dois meses, encontrando-se o recurso hierárquico pendente de decisão há mais de um ano, sem que nada faça prever uma decisão para breve. Sendo que, até lá, (não se sabe quando), o contribuinte “ terá de se organizar financeiramente ” de forma a suportar uma garantia bancária. Já que isso não é preocupação da AT. Pois, no que a ela lhe diz respeito, foi muito diligente ao decidir/indeferir a reclamação graciosa com a máxima brevidade, (no caso, em apenas dois meses). Ora, o legislador, com o artigo 183.°-A do CPPT , não quis fomentar este tipo de situações, por vezes, abusivas. Pelo contrário. Quis pugnar pela célere, mas ao mesmo tempo justa e fundada decisão do pleito administrativo, promovendo, desse modo, uma maior eficiência da justiça fiscal. Acresce que, não é pelo facto de a lei prever mecanismos que visem indemnizar o contribuinte pelos encargos suportados com a garantia bancária, que se pode afastar a aplicabilidade do artigo 181°-A do CPPT ao recurso hierárquico; Pois, a ser assim, o mesmo valeria para a reclamação graciosa. Ou seja, o legislador não teria necessidade de consagrar a caducidade da garantia, já que o contribuinte podia sempre pedir uma indemnização. Além de que essa não é uma solução alternativa à caducidade da garantia, já que o facto de se obrigar o contribuinte a suportar encargos, por tempo indeterminado, com vista à manutenção de uma garantia bancária, pode inviabilizar a obtenção de crédito junto das instituições bancárias e, com isso, impedir investimentos determinantes para a manutenção da actividade. Privando-se o contribuinte na obtenção de crédito, por tempo incerto. Sendo que esse é um dano cuja indemnização não está prevista, a não ser pela via da responsabilidade civil extracontratual do Estado, que envolve mais custos e mais morosidade num efeito bola de neve. Por outro lado, a AT com o acto reclamado seguiu um entendimento distinto do preconizado no Ofício Circulado n.° 60.090, de 15.05.2012, segundo o qual “ (...) subsiste o pleito que se iniciou com a reclamação graciosa, sendo o recurso hierárquico um prolongamento desse procedimento . ” (sublinhado nosso). Tendo, desse modo, violado o princípio da boa-fé e da protecção da segurança jurídica, frustrando as legítimas expectativas dos contribuintes. Também o Tribunal a quo decidiu mal ao entender que a AT não estaria vinculada ao entendimento perfilhado naquele oficio. Violando, de igual modo, o princípio da boa-fé e da protecção da confiança e da segurança jurídica, incorrendo, também por isso, em erro de julgamento. Refira-se, por último, que o facto do artigo 183.°-A do CPPT ter sofrido várias alterações legislativas, também não obsta que seja aplicado ao recurso hierárquico Porquanto, a última alteração consistiu na exclusão da caducidade da garantia nas impugnações judiciais, nos recursos e nas oposições. Mantendo-se, no entanto, o regime intacto no que diz respeito ao procedimento administrativo que envolve a reclamação graciosa e o recurso hierárquico. Ante o exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, anulando-se a sentença aqui em causa por violar o artigo 183.°-A do CPPT e, em consequência, ser objecto de anulação o despacho proferido pelo Exmo. Sr. Chefe de Divisão do Serviço de Finanças de Setúbal 2, Divisão de Justiça Tributária, Direcção de Finanças de Setúbal, Autoridade Tributária e Aduaneira, que indeferiu o pedido de caducidade da garantia prestada no processo de execução fiscal n.° 3530201101021141, notificado através do ofício n° 018163, datado de 03.07.2012, com todas as consequências legais. Declarando-se a caducidade da garantia. IV - PEDIDO Nestes termos, e nos mais de Direito, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, anulando-se a sentença aqui em causa por violar o artigo 183.°-A do CPPT e, em consequência, ser objecto de anulação o despacho proferido pelo Exmo. Sr. Chefe de Divisão do Serviço de Finanças de Setúbal 2, Divisão de Justiça Tributária, Direcção de Finanças de Setúbal, Autoridade Tributária e Aduaneira, que indeferiu o pedido de caducidade da garantia prestada no processo de execução fiscal n.° 3530201101021141, notificado através do oficio n.° 018163, datado de 03.07.2012, com todas as consequências legais. Declarando-se a caducidade da garantia.» Não houve contra-alegações. O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: Questão controvertida: - se, tendo decorrido mais de um ano a contar da apresentação da reclamação graciosa e do subsequente recurso hierárquico que da mesma foi ainda interposto sem que tenha neste último sido proferida decisão, opera a caducidade da garantia, sendo de efectuar uma interpretação extensiva do previsto no art. 183.º A do C.P.P.T.. Posição que se defende. a. Fundamentação. O que ora se encontra previsto no art. 183. A do C.P.P.T. é apenas relativos à reclamação graciosa. dispositivo, em face do que se encontra previsto no art. 53.º da L.G.T. quanto a direito a indemnização por garantia prestada no caso de vencimento em “ recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução, caso a tenha mantido por período superior a três anos ”, não é de interpretar no sentido que se propugna no recurso interposto. Argumenta-se ainda assim ser de entender em face da evolução legislativa ocorrido no sentido de se excluir a caducidade no sentido de recurso jurisdicional, a que seria de equiparar o recurso hierárquico. No entanto, como defende, a propósito, o Exmº Conselheiro Jorge Lopes de Sousa a não previsão de um prazo máximo para a decisão em recurso hierárquico será não a falta de capacidade de resposta que no caso de recurso jurisdicional terá levado o legislador a adoptar tal posição, mas o carácter facultativo que o recurso hierárquico tem, associado à possibilidade de o contribuinte deduzir impugnação judicial na sua pendência — assim, ob. cit., Vol. III, p. 342 e 343. Tal a razão que nos parece também que terá levado o legislador a nunca consagrar no dito dispositivo legal a possibilidade de ser declarada a caducidade da garantia por pendência de recurso hierárquico — assim, ob. cit., Vol. III, p. 342 e 343. 2. Conclusão. Não sendo de colher as razões que se invocam parece que o recurso interposto é de improceder. 2 - Com dispensa dos vistos legais, dada a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência. 3. Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão da causa: A) Contra a A……, SA. foi instaurado, em 16-04-2011, o processo de execução fiscal n.º 3530201101021141, pelo Serviço de Finanças de Setúbal 2, para cobrança coerciva de dívida proveniente de IRC de 2009, no montante de € 302.123,98 (cfr. informação oficial de fls. 40 e 41 dos autos e fls. 2 do processo de execução fiscal apenso); Em 23-02-2011, a Reclamante deduziu reclamação graciosa relativamente à liquidação adicional de IRC n.º 2011 261002010, referente ao exercício de 2009, a qual recebeu o n.º 3530201104000854 (cfr. informação oficial de fls. 40 e 41 dos autos e fls. 5 do processo de execução fiscal apenso); Em 13-04-2011, foi emitido o ofício n.º 010697 pela Direcção de Finanças de Setúbal — Divisão de Justiça Tributária, dirigido à Reclamante e por meio do qual se remeteu a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa referida na alínea anterior, a qual se encontra datada de 11-04-2011 (cfr. informação oficial de fls. 40 e 41 dos autos e fls. 97 a 100 do processo de execução fiscal apenso); Em 17-05-2011, a Reclamante apresentou recurso hierárquico do indeferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. informação oficial de fls. 40 e 41 dos autos e fls. 110 a 121 do processo de execução fiscal apenso); À data de apresentação da presente reclamação, o recurso hierárquico referido na alínea anterior não foi objecto de decisão (acordo); Por oficio datado de 8-04-2011, o Serviço de Finanças de Setúbal 2 comunicou à Reclamante «para no prazo de 15 dias a contar da assinatura do aviso de recepção, e nos termos do artigo 199º do Código de Procedimento e Processo Tributário, oferecer garantia idónea, a qual pode consistir em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar o valor de juros indemnizatórios reclamado (€ 21.016,99), acrescido de 25%, no montante total de € 26.271,24 (vinte e seis mil, duzentos e setenta e um euros e vinte e quatro cêntimos), para que o processo de execução fiscal a que vier a dar origem fique suspenso até decisão da Reclamação Graciosa apresentada n.° 3530201104000854» (cfr. fls. 78 do processo de execução fiscal apenso); Por carta datada de 21-04-2011, a Reclamante remeteu ao Serviço de Finanças de Setúbal 2 a garantia bancária n.º 125-02-1747451, sobre o Banco «Millennium BCP», no valor de € 26.271,24 (cfr. fls. 82 a 84 do processo de execução fiscal apenso); Através de requerimento datado de 14-06-2012, a Reclamante solicitou o reconhecimento da caducidade da garantia (cfr. informação oficial de fls. 40 e 41 dos autos); Em 29-06-2012, foi elaborada informação pelos serviços da Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, de cujo teor resulta, nomeadamente, o seguinte: «(…) A suspensão da execução fiscal exige a prestação de garantia ou a realização de penhora que garanta a totalidade da divida exequenda e do acrescido ( art. 52. n.º 2 da LGT e art.s 169° n° 1 e 199° n.9 4 e 6 do CPPT). (…) Esta garantia tem obrigatoriamente que cobrir a totalidade do crédito exequendo e acrescido, à data da instauração do processo contencioso, pois que apenas a garantia da totalidade da divida exequenda controvertida e acrescido garantem a suspensão da execução até à decisão do pleito, no caso, foi apresentada reclamação graciosa e subsequente recurso hierárquico, do indeferimento parcial da primeira, onde se discute a legalidade da liquidação IRC no 2011 261002010, relativa ao ano de 2009, em consequência da correcção oficiosa ao lucro tributável, que está na base da instauração do presente processo de execução fiscal. Assim é condição “sine qua non” para obtenção de suspensão do processo de execução fiscal a apresentação de meio gracioso ou judicial onde se discuta a legalidade ou a exigibilidade da divida exequenda. (...) Por consulta ao SIGEPRA, verifica-se que a reclamação graciosa nº 3530201104000854, foi instaurada em 24.02.2011 e a decisão proferida em 11.04.2011. Sendo o recurso hierárquico apresentado em 17.05.2011. Torna-se, assim, por demais evidente, que a tramitação da reclamação graciosa com vista à sua decisão foi inferior ao prazo de um ano, determinado no nº 1 do art., 183-A do CPPT. Acresce que a garantia bancária foi apresentada em 03.05.2011, já depois da decisão da reclamação graciosa! Alega também o executado que “não tendo sido formado o chamado caso decidido no presente pleito administrativo no prazo de um ano, a garantia bancária prestada pela recorrente caducou. Considerando que o recurso hierárquico é um prolongamento da reclamação graciosa, de forma que o prazo de um ano previsto no art. 183°-A do CPPT engloba todos os procedimentos até se formar caso decidido. Discordamos! 1 - A epígrafe do artigo aplica-se única e exclusivamente aos casos de reclamação graciosa. 2 - Com as alterações legislativas que este artigo tem sofrido, é clara a opção do legislador, apenas por este procedimento gracioso, excluindo expressamente a impugnação judicial, recurso judicial ou oposição que na redacção anterior à Lei n 53-A/2006 de 29.12, em que a garantia prestada caducava se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição ou se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de três anos a contar da data da sua apresentação. 3 - Com a reintrodução do art. 183°-A do CPPT , com uma nova redacção, restringiu o legislador o regime da caducidade da garantia aos casos em que a reclamação graciosa não for decidida no prazo de um ano a contar da sua apresentação, trata-se de um novo regime, mais restrito, sob a perspectiva dos contribuintes, uma vez que apenas aplicável à reclamação graciosa e já não, como anteriormente, também à impugnação judicial e à oposição à execução fiscal. Acresce que deixou também de se prever o direito à indemnização ao contribuinte pelos encargos que este tenha suportado com a prestação da garantia, se esta caducar. 4 - Esclarece o Acórdão STA nº 0322/12 de 12.04.2012 relatado por Francisco Rothes, in www.dgsi.pt : “I - Tendo sido atribuído efeito suspensivo à reclamação graciosa, em razão da prestação de garantia, esse efeito mantém-se, ainda que tenha sido declarada a caducidade da garantia por inobservância do prazo de decisão da reclamação graciosa, se for apresentada impugnação judicial na sequência do indeferimento daquela reclamação. II - É que, nos termos do disposto no artº 169.° , n.º 1, do CPPT , a execução fiscal fica suspensa até à decisão do pleito, sendo que, em relação à reclamação graciosa, a decisão do pleito só ocorrerá quando se formar o caso decidido ou caso resolvido, quando a liquidação se puder considerar estabilizada na ordem jurídica, por a decisão da reclamação graciosa já não ser susceptível de impugnação administrativa (recurso hierárquico) ou contenciosa (impugnação judicial) com fundamento em vícios geradores de anulabilidade.” 5 - Assim, “a declaração de caducidade da garantia pelo órgão da administração tributária com competência para decidir a reclamação graciosa não obsta à manutenção do efeito suspensivo da execução, pelos seguintes motivos: Inexistência de previsão da cessação do efeito suspensivo nas normas constantes do art. 183°-A Código de Procedimento e Processo Tributário a declaração de caducidade constitui uma sanção resultante da morosidade do procedimento tributário ou do processo judicial o prosseguimento da suspensão da execução fiscal sem garantia subsequente à declaração de caducidade surge como uma compensação pelo ónus que foi imposto ao contribuinte de ter que suportar a garantia durante um período de tempo que se considera adequado para ser proferida decisão (no sentido propugnado acórdãos STA-SCT 31.01.2008 processo no 21/08; 20.10.2010 processo n° 1258/09/ na doutrina Jorge Lopes de Sousa ob. cit. Volume III p. 342) Como consequência da premissa antecedente o efeito da caducidade da garantia declarada na pendência de reclamação graciosa prolonga-se pela subsequente impugnação judicial em que se continua a discutir a legalidade da dívida exequenda.” (Transcrição do parecer do Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público, junto ao Acordão STA nº 0322/12 de 12.04.2012 relatado por Francisco Rothes, in www.dgsi.pt). 6 - Contudo, tal será uma consequência da caducidade da garantia, por se ter ultrapassado o prazo legal determinado pelo legislador, para a decisão da reclamação graciosa, não sendo a consagração do prazo de um ano, para a decisão do pleito no seu todo, ou seja, não pretendeu o legislador estipular garantias apenas para um ano, independentemente do facto de ser possível ao executado percorrer os procedimentos graciosos e judiciais que lhe são facultados pela lei. 7 - A caducidade da garantia prestada dentro das circunstâncias da reclamação não subsiste para além da extinção dessa mesma reclamação. 8 - Acresce notar que, a própria lei ( art. 183°-A no 3 do CPPT ) reconhece competência exclusiva para apreciação da caducidade às entidades onde se encontra a correr o procedimento de reclamação graciosa. 9 - Em suma, podemos convictamente afirmar: Não sendo decidida a reclamação graciosa no prazo de um ano, a garantia apresentada para suspender o processo de execução fiscal caduca, ainda que seja de manter esse efeito suspensivo até decisão do pleito. Sendo decidida a reclamação graciosa no prazo de um ano, a garantia terá necessariamente que acompanhar os procedimentos graciosos e os judiciais subsequentes, até decisão final do pleito. Face ao demonstrado, somos pelo indeferimento do pedido. (...)» (cfr. fls. 25 a 30 dos autos); J) Sobre a informação referida na alínea antecedente foi exarado despacho pelo Chefe de Divisão, por delegação de competências da Directora de Finanças de Setúbal, com o seguinte teor: « Confirmo. Pelo que INDEFIRO o pedido de caducidade da garantia. (…)» (cfr. fls. 25 dos autos); Por ofício n.º 18163 datado de 3-07-2012, foi remetido à Reclamante o despacho que, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3530201101021141 melhor identificado na alínea A) supra, indeferiu o pedido de caducidade de garantia bancária (fls. 24 dos autos); A presente reclamação foi remetida, por carta registada, em 16-07-2012 (cfr. fls. 53 a 56 dos autos). Cumpre apreciar e decidir. Do mérito do recurso A questão objecto de recurso consiste em saber se incorre em erro de julgamento a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou não padecer de ilegalidade o despacho da Administração Tributária que indeferiu o pedido de reconhecimento da caducidade da garantia bancária deduzido pela ora recorrente, com o fundamento de que a garantia bancária foi apresentada já depois de decidida a reclamação graciosa e que o artº 183-A do CPPT se aplica única e exclusivamente aos casos de reclamação graciosa. A questão de direito prende-se assim com a interpretação do disposto no artigo 183-A do Código de Procedimento e Processo Tributário, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.° 40/2008 e consiste em saber se, tendo decorrido mais de um ano a contar da apresentação da reclamação graciosa e do subsequente recurso hierárquico que da mesma foi ainda interposto, sem que tenha neste último sido proferida decisão, opera a caducidade da garantia prestada para suspender a execução. A sentença recorrida considerou que o acto impugnado não viola o artigo 183º-A do CPPT , por entender que face à nova redacção dada a este preceito, “não soçobram dúvidas de que foi intenção do legislador, com as sucessivas alterações legislativas, restringir as situações em que a garantia bancária caduca, sendo que na redacção actualmente vigente apenas se faz menção à reclamação graciosa. Entendeu-se também, não ser despicienda a circunstância de no n.° 3 daquele mesmo preceito legal se prever que a verificação da caducidade cabe ao órgão com competência para decidir a reclamação. Concluiu-se, por fim, que a interpretação propugnada pela Reclamante não encontra o mínimo apego na letra da lei, pois que não se afigura ser possível extrapolar a referência a “reclamação graciosa” de forma a abranger, também, o recurso hierárquico”. Contra o assim decidido se insurge a recorrente sustentando que a disciplina legal contida no artº 183º-A do Código de Procedimento e Processo Tributário não se cinge à reclamação graciosa, strictu senso , aplicando-se, também, no caso do recurso hierárquico, apresentado na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, não ter sido decidido no prazo de um ano a contar da sua apresentação. 4.2 - A nosso ver, face à evolução do regime legal do prazo de validade das garantias prestadas e face à clareza da lei - 183º-A na redacção da Lei n.° 40/2008 , de 11 de Agosto - a pretensão da recorrente não pode proceder. Vejamos. Na redacção inicial, dispunha o n.° 1 do artigo sob análise que «[a] garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição ou se a impugnação judicial, o recurso judicial ou a oposição não estiverem julgados em 1.ª instância no prazo de dois anos a contar da data da sua apresentação ». Este normativo foi objecto de alteração pela Lei n.° 30-B/2002, de 30 de Dezembro, passando, pois, aí a prever-se que «[a] garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição, caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição ou se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de três anos a contar da data da sua apresentação ». Com a Lei n.° 53-A/2006 , de 29 de Dezembro, o artigo 183°-A do CPPT foi eliminado, tendo sido reintroduzido pela Lei n.° 40/2008 , de 11 de Agosto, que lhe conferiu a sua actual redacção, a qual entrou em vigor em 1-01-2009. Assim, prevê o n.° 1 do artigo 183.°-A do CPPT , na sua redacção actual que «a garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição». A recorrente alega que a disciplina legal contida no artº 183º-A do Código de Procedimento e Processo Tributário não se cinge à reclamação graciosa, strictu senso , aplicando-se, também, mediante interpretação extensiva da norma, ao recurso hierárquico subsequente. Entendemos que esta argumentação não merece provimento, sendo várias as razões que, no caso subjudice, apontam para a impossibilidade da referida interpretação extensiva. Como é sabido na interpretação extensiva, o intérprete chega à conclusão de que a letra do texto fica aquém do espírito da lei. A fórmula verbal diz menos do que aquilo que se pretendia dizer. Segundo BAPTISTA MACHADO , o intérprete «alarga ou estende então o texto, dando-lhe um alcance conforme ao pensamento legislativo, isto é, fazendo corresponder a letra da lei ao espírito da lei» (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, (11.ª reimpressão), pags. 182-185) . Ora no caso subjudice cumpre referir, em primeiro lugar, que a interpretação propugnada pela recorrente não se extrai, de modo algum, do texto da lei. Com efeito, e como bem se decidiu na sentença recorrida a letra do artigo 183.°-A do CPPT menciona apenas a reclamação graciosa, não se afigurando possível extrapolar a referência a “reclamação graciosa” de forma a abranger, também, o “recurso hierárquico”. É certo que, de harmonia com o constante do artigo 9 º do Código Civil , a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas sobretudo reconstituir o pensamento legislativo a partir dos textos, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (n º 1). Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso ( artº 9º , nº 2 do Código Civil ). Mas, sendo consabido que nenhuma interpretação ficará completa com a simples apreensão literal do texto da lei, sendo sempre necessária «uma tarefa de interligação e valoração que excede o domínio literal (Ob. citada, pags. 185) ” e que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada, há que recorrer a outros subsídios interpretativos, nomeadamente os elementos sistemático e histórico. Ora, no caso, também esses contributos interpretativos apontam no mesmo sentido. Assim cumpre notar, como atrás já se referiu, que o regime de caducidade das garantias foi objecto de várias alterações legislativas nos últimos anos constatando-se que nem na redacção inicial, nem nas redacções subsequentes, ou na actualmente em vigor, se previa ou se prevê, a caducidade da garantia nos casos de recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa. Com efeito, em qualquer uma das suas redacções, os prazos de caducidade da garantia previstos neste art. 183 .°-A, reportavam-se apenas às decisões primárias, administrativas ou judiciais, não se prevendo idêntica possibilidade de declaração de caducidade derivada de eventual atraso de decisões de segundo grau, quer as proferidas em recurso hierárquico da decisão de reclamação graciosa, quer em recurso jurisdicional das decisões judiciais (É este também o entendimento que se colhe em Jorge Lopes de Sousa – CPPT- 6ª edição, Vol. III, pág. 342.) . Mais, após a redacção inicial do preceito em que se assumia a intenção de «responsabilizar a administração e os tribunais na condução célere e expedita do processo» e de prevenir a « imposição ao contribuinte de um encargo oculto por razões que lhe são alheias» (cf. proposta de Lei nº 53/VIII que esteve na origem da Lei 15/2001 , de 5 de Junho) o legislador foi restringindo a previsão legal das situações em que se previa a caducidade das garantias prestadas até deixar apenas a reclamação graciosa. E durante algum tempo, com a revogação deste artigo, operada pela Lei n.° 53 /2006, de 29 de Dezembro e até à entrada em vigor da lei 40/2008 ( 1.1.2009) deixou mesmo de se prever a caducidade das garantias prestadas. Acresce referir que, relativamente ao recurso hierárquico nem na redacção actualmente vigente, nem na redacção inicial foi, alguma vez, fixado um prazo máximo o que, na perspectiva de Jorge Lopes de Sousa (Ob. Citada, pag. 342.) , deveria ter a ver com a capacidade de resposta que a Administração Tributária podia dar. Por outro lado a epígrafe do preceito é também elucidativa da intenção do legislador: «caducidade da garantia em caso de reclamação graciosa», sendo que na redacção inicial se referia «caducidade da garantia». E, finalmente, não será também irrelevante a circunstância de no nº 3 do preceito se estipular que a verificação da caducidade cabe ao órgão «com competência para decidir a reclamação». A este propósito não será despiciendo notar que na situação que se nos depara a reclamação graciosa foi decidida de forma célere, tendo sido deferida parcialmente em 11.04.2011. Por sua vez a garantia bancária foi prestada já depois da decisão da reclamação graciosa (21.04.2011), sendo que o recurso hierárquico interposto do indeferimento parcial da reclamação graciosa (em 17.05.2011) é que aguarda decisão há mais de um ano – cf. probatório, pontos C a G. Dúvidas não há, pois, que o legislador veio restringir a caducidade da garantia aos casos de apresentação de reclamação graciosa, não se prevendo idêntica possibilidade de declaração de caducidade derivada de eventual atraso de decisão de segundo grau proferida em recurso hierárquico da decisão de reclamação graciosa. Trata-se de uma opção clara do legislador, discutível, é certo, mas uma opção que resulta do pensamento legislativo e não permite margem para a interpretação extensiva propugnada pela recorrente. Daí que não colha a argumentação da recorrente quando refere que a última alteração da lei consistiu apenas na exclusão da caducidade da garantia nas impugnações judiciais, nos recursos e nas oposições, mantendo-se, no entanto, o regime intacto no que diz respeito ao procedimento administrativo que envolve a reclamação graciosa e o recurso hierárquico (conclusões LL e MM) Este argumento encerra uma petição de princípio, pois que se dá como demonstrado o que não está efectivamente demonstrado, ou seja que a previsão legal do referido normativo, no que respeita ao processo administrativo, envolvia não só a reclamação graciosa como também o recurso hierárquico. Ora, como vimos, isso não sucede na redacção actual, nem sucedeu nunca desde a primitiva redacção. 4.3 Alega também a recorrente que, tal como o artigo 169.° do Código de Procedimento e Processo Tributário, que se refere apenas à reclamação graciosa, deve ser aplicável, mediante interpretação extensiva da norma, ao recurso hierárquico, do mesmo modo idêntica interpretação deverá ser efectuada para o artigo 183.° - A do Código de Procedimento e Processo Tributário, em atenção ao princípio da coerência do sistema fiscal. Mas tal posição não merece provimento já que esta argumentação é válida para o efeito suspensivo do processo de execução fiscal mas não pode ser estendida à caducidade da garantia, que mereceu do legislador fiscal previsão e estatuição diversa. Dispõe aquele normativo ( artº 169º do Código de Procedimento e Processo Tributário) sobre o efeito suspensivo do processo de execução fiscal decorrente da garantia prestada no âmbito da reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda estipulando expressamente que execução ficará suspensa até à decisão do pleito , desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. Ora é esta referência expressa à «decisão do pleito» que se julga determinante para o entendimento acolhido na jurisprudência e doutrina no sentido de que a garantia, prestada para obter o efeito suspensivo da reclamação graciosa, valerá até à decisão final do pleito, entendendo-se por decisão final do pleito o trânsito da decisão final do processo de impugnação, ainda que seja interposto recurso judicial da decisão do tribunal de 1ª instância, ou, em caso de impugnação administrativa, quando se formar o chamado caso decidido ou resolvido, - cf. Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, pag. 80, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, vol. III, pag. 220. e João António Valente Torrão, no seu Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, pag. 474. Bem ao invés, na hipótese em apreço, decorre, como vimos, da previsão e estatuição do artº 183º A e das sucessivas alterações legislativas de que foi objecto, que legislador quis restringir a caducidade da garantia aos casos de apresentação de reclamação graciosa, e fê-lo de forma expressa e inequívoca, não sendo possível concluir que tal previsão legal abrange também o recurso hierárquico. Tratando-se, pois, de situações de recorte processual diverso e visando diferentes finalidades, bem se compreende que o legislador tenha optado por estatuição divergente, sem que daí ocorra qualquer incoerência. 4.4 Mas a recorrente invoca, ainda, que a Administração Tributária seguiu um entendimento distinto do preconizado no Ofício Circulado n.° 60.090, de 15.05.2012, segundo o qual “ (...) subsiste o pleito que se iniciou com a reclamação graciosa, sendo o recurso hierárquico um prolongamento desse procedimento. ” Tendo, desse modo, violado o princípio da boa-fé e da protecção da segurança jurídica, frustrando as legítimas expectativas dos contribuintes, ilegalidade essa que terá sido sancionada pela sentença recorrida. Também aqui carece de razão. O ofício circulado nº 60090, de 15.05.2012, publicado no site Portal das Finanças (http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/170E8872-070C-4E7B-8607-384828E15E8E/0/Of_Circulado 2060090.pdf) refere-se, na parte citada pela recorrente (arts. 80 e 81 da petição inicial a fls.13), à caducidade da garantia na pendência da reclamação graciosa e à possibilidade, caso seja interposto recurso hierárquico, de a AT solicitar a prestação de nova garantia. O que sobre a matéria ali se diz, é que, caso exista caducidade da garantia na pendência da reclamação graciosa e, posteriormente, seja interposto recurso hierárquico, não deve a AT solicitar a prestação de nova garantia, pois subsiste o pleito que se iniciou com a reclamação graciosa, sendo o recurso hierárquico um prolongamento desse procedimento. O que bem se compreende já que , por força das disposições conjugadas dos arts. dos arts. 169º, nº1, e 103º, nº 5 do Código de Procedimento e Processo Tributário, caducada a garantia o processo de execução fiscal continua suspenso, mesmo sem garantia, até ao momento em que estaria se a garantia se mantivesse, ou seja, até à decisão do pleito, não sendo devida qualquer outra garantia para obter o referido efeito suspensivo. (Cf. neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo 364/12, de 26.04.2012, in www.dgsi.pt.) Ora, como é manifesto, daquela afirmação não se pode retirar a conclusão de que se formaram expectativas jurídicas legítimas dos contribuintes em relação à possibilidade da caducidade da garantia por não ter sido decidido, no prazo de uma ano, o recurso hierárquico, e de que existe um direito à não-frustração de tais expectativas jurídicas. Não é essa a doutrina que se extrai do contexto da referida instrução administrativa. Bem pelo contrário, ali se refere expressamente no parágrafo anterior (não citado pela recorrente) que «A redacção actual deste preceito (artº 183º-A do Código de Procedimento e Processo Tributário) restringe o âmbito de aplicação da norma às situações de apresentação de reclamação graciosa». Não se verifica, pois, a invocada ilegalidade do despacho reclamado por violação dos princípios da boa-fé e da protecção da confiança, pelo que se desatende, também nesta parte, a pretensão da recorrente. Improcedem assim todos os fundamentos do recurso. Pelo exposto, a sentença recorrida, que decidiu pela confirmação do despacho que indeferiu o requerimento de declaração de caducidade da garantia prestada, não merece censura e é de confirmar. DECISÃO Termos em que, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, e confirmar a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Lisboa, 6 de Fevereiro de 2013. - Pedro Delgado (relator por vencimento) - Ascensão Lopes (vencido nos termos do voto anexo) - Valente Torrão. Voto de vencido A……, SA., melhor identificada a fls. 5 dos autos, ao abrigo do disposto no artigo 276.° e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), deduziu reclamação do despacho do Serviço de Finanças de Setúbal 2 que indeferiu o pedido de reconhecimento da caducidade da garantia prestada no processo de execução fiscal n.° 3530201101021141. Por sentença de 30 de Outubro de 2012, o TAF de Almada, Julgou a reclamação improcedente, por não provada. Reagiu a particular A……, SA, interpondo o presente recurso. A questão controvertida tal como a enunciou o Mº Pº no seu parecer consiste em saber se, tendo decorrido mais de um ano a contar da apresentação da reclamação graciosa e do subsequente recurso hierárquico que da mesma foi ainda interposto sem que tenha neste último sido proferida decisão, opera a caducidade da garantia, sendo de efectuar uma interpretação extensiva do previsto no art. 183.° A do C.P.P.T.. A meritíssima juíza do TAF de Almada, julgou a reclamação improcedente. Factualmente releva o seguinte: A recorrente apresentou em 23/02/2011 reclamação graciosa da liquidação adicional do IRC do ano de 2009; Por decisão de 11/04/2011 foi deferida parcialmente a reclamação graciosa. Em 08/04/2011 foi exigida à recorrente garantia bancária que esta prestou em 21/04/2011. Após decisão da reclamação graciosa, em 17/05/2011 a recorrente interpôs recurso hierárquico daquela decisão Em 14/06/2012 e, ainda na pendência do recurso hierárquico por si apresentado a ora recorrente requereu o reconhecimento da caducidade da garantia bancária pedido este que foi indeferido com o fundamento em que a garantia bancária foi apresentada já depois de decidida a reclamação graciosa e que o art° 183-A do CPPT se aplica única e exclusivamente aos casos de reclamação graciosa e que a caducidade da garantia prestada dentro das circunstâncias da reclamação graciosa não subsiste para além da extinção dessa mesma reclamação ainda que se lhe siga recurso hierárquico. A sentença recorrida considerou que o acto impugnado não viola o artigo 183°-A do CPPT , porque face à nova redacção dada a este preceito, “não soçobram dúvidas de que foi intenção do legislador, com as sucessivas alterações legislativas, restringir as situações em que a garantia bancária caduca, sendo que na redacção actualmente vigente apenas se faz menção à reclamação graciosa. Não será, também, despicienda a circunstância de no n.° 3 daquele mesmo preceito legal se prever que a verificação da caducidade cabe ao órgão com competência para decidir a reclamação. Acresce que a interpretação propugnada pela Reclamante não encontra o mínimo apego na letra da lei, pois que não se afigura ser possível extrapolar a referência a “reclamação graciosa” de forma a abranger, também, o recurso hierárquico”. A questão de direito consiste na melhor interpretação a dar ao artigo 183-A do CPPT , na redacção vigente em 2011, ou seja, na redacção dada pela Lei n.º 40/2008 , de 11 de Agosto. Concretamente está em causa saber se a garantia caduca também no caso de recurso hierárquico que não seja decidido no prazo de um ano. Vejamos a evolução do preceito: Na redacção inicial, dispunha o n.° 1 do artigo sob análise que «[a] garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial recurso judicial ou oposição caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição ou se a impugnação judicial, o recurso judicial ou a oposição não estiverem julgados em i. a instância no prazo de dois anos a contar da data da sua apresentação».) Este normativo foi objecto de alteração pela Lei n.° 30-B/2002, de 30 de Dezembro, passando, pois, aí a prever-se que «[a] garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição, caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição ou se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de três anos a contar da data da sua apresentação». Com a Lei n.° 53-A/2006 , de 29 de Dezembro, o artigo 183°-A do CPPT foi eliminado, tendo sido reintroduzido pela Lei n.° 40/2008 , de 11 de Agosto, que lhe conferiu a sua actual redacção, a qual entrou em vigor em 1-01-2009. Assim, prevê o n.° 1 do artigo 183.°-A do CPPT , na sua redacção actual que «a garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição». O primeiro sentido que se extrai das expressões verbais utilizadas por esta norma é o de que a garantia deve ser prestada antes de se verificar a caducidade, e por conseguinte, antes do decurso do prazo de um ano após a interposição da reclamação graciosa. Na verdade, como se expressou no Ac. Deste STA de 10/10/2012 tirado no recurso n° 01128/11, em que o ora Relator interveio como 2º Adjunto, “a expressão «garantia prestada ... caduca» parece comportar o sentido de que a garantia deve estar prestada ou constituída no momento em que ocorre a caducidade. Dir-se-á que não se pode declarar a caducidade de uma garantia que não chegou a ser efectivamente prestada, pois não se pode extinguir um acto que nunca se verificou”. No nosso caso a reclamação graciosa foi decidida de forma célere e a garantia foi prestada já depois dessa decisão sendo que o recurso hierárquico que se seguiu é que está por decidir há mais de um ano. Será como defende a recorrente que a disciplina legal contida no 1 83°- A do CPPT. não se cinge à reclamação graciosa, strictu senso aplicando-se, também, no caso do recurso hierárquico, apresentado na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, não ter sido decidido no prazo de um ano a contar da sua apresentação?. Cremos que sim. Vejamos: Estamos de acordo que o escopo preconizado pelo legislador no artigo 183° - A do CPPT , que é o de promover a celeridade nas decisões que são da competência da AT; desonerando, por contraponto, o contribuinte de suportar um encargo oculto, por tempo indeterminado, por vezes de montante elevado, face à morosidade da AT, para a qual o contribuinte não contribuiu. Assim, ao contrário do que decidiu o Tribunal a quo, não é pelo simples facto de a letra do artigo 183.°-A do CPPT mencionar apenas a reclamação graciosa, que afasta a sua aplicabilidade aos recursos hierárquicos, uma vez que, também o artigo 169.° do CPPT se refere apenas à reclamação graciosa, e a melhor doutrina pela voz de Jorge Lopes de Sousa, defende que aquele preceito é igualmente aplicável, mediante interpretação extensiva da norma, ao recurso hierárquico. De resto também a versão originária do preceito referia apenas “reclamação graciosa” com abrangência a toda a fase graciosa de sindicância dos tributos (onde se inclui o recurso hierárquico) e também à fase judicial (impugnação judicial, recurso judicial ou oposição). E, não obstante a mera referência a “reclamação graciosa” cremos que não se questionava na altura a abrangência do preceito a toda a fase de contencioso tributário, recurso hierárquico incluído. Afirma-se pois a possibilidade de interpretação extensiva do preceito. Também, atendendo ao princípio da coerência do sistema fiscal, igual interpretação deverá ser efectuada, agora, para o artigo 183.° - A do CPPT , na sua actual redacção. O recurso hierárquico representa um prolongamento do procedimento de reclamação graciosa, integrando-se na fase graciosa de resolução de conflitos fiscais em que se concede à Administração Tributária a faculdade de emendar qualquer erro praticado na liquidação dos tributos, sendo a maior ou menor brevidade da decisão da sua inteira responsabilidade. Faz todo o sentido que o prazo de caducidade da garantia prestada se estenda a toda a fase graciosa sob pena, como diz a recorrente, de poder perverter-se o espírito da norma que é impor à administração tributária uma decisão, em toda a fase de contencioso gracioso, em prazo razoável que a actual lei fixou num ano, com um duplo objectivo de tutela dos interesses do executado. Evitar a penhora prematura dos seus bens e prolongar por demasiado tempo os encargos excessivos dos contribuintes que poderiam advir com a prestação da garantia “ad eternum”. O fim visado pelo legislador ao introduzir no CPPT o artigo 183°-A , através da Lei n° 15/2001 , de 5/6 foi o de imporá administração tributária (e na redacção inicial, como vimos, também aos tribunais) a resolução célere da sindicância dos impostos, por via graciosa como meio de desonerar os contribuintes com os referidos encargos excessivos que poderiam ter com a prestação da garantia. A racionalidade da norma facilmente se descobre pela valoração e ponderação dos diversos interesses que regula. Como refere Rui Duarte Morais, o artigo 183° -A do CPTT «procura estabelecer um equilíbrio entre a necessidade de condicionar a suspensão da execução à prestação de garantia e o direito dos contribuintes à justiça, o qual inclui o direito a verem o seu caso apreciado e decidido por um Tribunal num prazo razoável. Veio por fim a uma situação de todos conhecida na prática: a de o contribuinte ter que prestar caução ou equivalente para obstar à penhora dos seus bens e ficar obrigado a mantê-la anos e anos (por vezes mais de uma dezena de anos) enquanto o processo segue, “pachorrentamente”, o seu curso em Tribunal» (cfr. A execução Fiscal, pág. 89). Como dá conta Jorge de Sousa, o conhecimento da razão de ser da lei (ratio legis) foi logo revelado na proposta de lei que esteve na origem da Lei n° 15/2001 : «Porque importa responsabilizar a administração e os tribunais na condução célere e expedita do processo, determina-se o levantamento das garantias prestadas pelo contribuinte para suspender a execução, sempre que a reclamação graciosa não se encontre decidida no prazo de 12 meses ou a impugnação judicial não esteja julgada em primeira instância no prazo de 24 meses. Previne-se, assim, a imposição ao contribuinte de um encargo oculto por razões que lhe são alheias» (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed. Vol. III, pág. 340). O regime de “caducidade da garantia” assenta pois na protecção do interesse do executado em não ser onerado de forma excessiva com a demora, por motivos que não lhe são imputáveis, na apreciação da questionação que faz da liquidação do imposto. Ora, este interesse não deixa de se fazer sentir do mesmo modo e intensidade quando a garantia é prestada após a decisão célere da reclamação graciosa (no caso em dois meses) já na fase de recurso hierárquico e, este demora anos a ser decidido. Os ditos “encargos ocultos” que se querem evitar com a caducidade da garantia também existem nesta situação. Também neste caso se impõe censurar a morosidade do procedimento, não fazendo recair sobre o contribuinte as consequências nefastas decorrentes dessa demora. Acresce referir que não oferecendo dúvidas que o legislador veio restringir a caducidade da garantia aos casos de apresentação de reclamação graciosa, o que significa que se a executada tivesse começado por se defender através da impugnação judicial não poderia beneficiar do regime de caducidade consagrado no art. 183°-A do CPPT . Mas, o facto de a mesma ter optado por seguir a via graciosa começado por apresentar reclamação graciosa faz com que possa beneficiar desse regime, a nosso ver em toda a fase graciosa. Em suma: quando o legislador fala em “reclamação graciosa” tal deve ser entendido em sentido amplo de, “impugnação” administrativa, abrangendo quer a reclamação graciosa quer o recurso hierárquico, indo-se, desta forma, ao encontro da razão de ser da norma. No nosso caso a garantia foi prestada, na sequência de reclamação graciosa deduzida contra a liquidação do tributo que deu origem à dívida exequenda em ordem a obter a suspensão da execução fiscal, e foi prestada logo a seguir à notificação do seu deferimento parcial a que se seguiu a fase de recurso hierárquico (que integra a fase graciosa seguindo-se à reclamação). E, este facto tem a consequência de operar a caducidade da garantia ao fim de um ano, pelo que a decisão que indeferiu a declaração dessa caducidade, a nosso ver, não se devia manter. Assim considerando, formularíamos as seguintes proposições: 1) Não há qualquer dúvida de que o fim visado pelo legislador ao introduzir no CPPT o artigo 183°-A , através da Lei nº 15/2001 , de 5/6 foi o de impor à administração tributária (e na redacção inicial, como vimos, também aos tribunais) a resolução célere da sindicância dos impostos, por via graciosa como meio de desonerar os contribuintes com os referidos encargos excessivos que poderiam ter com a prestação da garantia. 2) Apesar de o mencionado preceito só referir a expressão “reclamação graciosa” tal deve ser entendido em sentido amplo de, “impugnação” administrativa, abrangendo quer a reclamação graciosa quer o recurso hierárquico, indo-se, desta forma, ao encontro da razão de ser da norma. Pelo exposto, daríamos provimento ao recurso. Ascensão Lopes.