3DO DIREITO
O meritíssimo juiz do TAF de Leiria julgou a oposição improcedente, por entender que (destacam-se apenas os trechos essenciais da decisão para o presente recurso):
(…)
III O DIREITO.
A oponente defende que ocorreu a prescrição da dívida exequenda, uma vez que o respetivo prazo se deve contar a partir da data do facto tributário, conforme Artº 48 LGT «ex vi» do Artº 180 CIMSISSD.
De facto, segundo o Art.° 180 do CIMSISSD, na redação que lhe foi dada pelo Decreto - Lei n.° 472/99, de 8/11, o imposto prescreve nos termos dos Arts 48 e 49 LGT.
O facto tributário ocorreu com a aquisição da propriedade dos prédios em 16/11/1999.
Mas o prazo prescricional apenas começa a correr quando o direito puder ser exercido (Art.° 306/1 do Código Civil).
Ora, sabendo-se que o direito à liquidação ficou suspenso por força do disposto no Art.° 11/3 e 13-A do CIMSISSD, só dois de cessada a condição suspensiva pôde a AF proceder à liquidação (cfr. Art° 306/2 do Código Civil).
E para além do que resulta das normas gerais, o Art.° 99 nº1 do CIMSISSD, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 472/09, de 8 de Novembro estipula que só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes, e quanto a restante, no Art.º 46° da Lei Geral Tributária.
Este prazo não se refere apenas à caducidade, pois não faria sentido a AF ter o direito de liquidar o tributo nos oito anos seguintes à data em que a isenção ficou sem efeito, se a obrigação estivesse prescrita...
Portanto, quer por força das regras gerais, quer por imposição de norma especial, o termo inicial do prazo prescricional iniciou-se apenas em 17/11/2002.
A citação em 11/9/2008 interrompeu a prescrição (Art.° 49/1 LGT), que se suspende enquanto não passar em julgado que puser termo ao processo (Art.° 49/4 LGT).
lV DECISÃO.
Termos em que julgo improcedente a oposição.”
DECIDINDO NESTE STA
A questão a decidir é a de saber se ocorre ou não a prescrição do tributo liquidado, mas importa uma decisão prévia sobre uma questão que se coloca a montante e que consiste em determinar qual é o termo inicial de contagem do prazo de prescrição. Isto é se, por atenção aos factos fixados no probatório, só começa a correr com a verificação da condição resolutiva ou se ao invés começa logo a correr com a aquisição da propriedade, que constitui o facto tributário.
A dívida em causa, reporta-se a sisa relativa à aquisição de imóvel ocorrida em 16/11/1999, pelo que o prazo de prescrição é de oito anos, segundo o disposto no art. 48º da LGT, o que não é posto em causa pelas partes (abre-se aqui um parêntesis para elucidar que o encurtamento do prazo de prescrição (de 10 para 8 anos) das dívidas por imposto de sisa, não se verificou, como para a generalidade dos impostos, no dia 1/1/1999 (data da entrada em vigor da LGT), mas apenas em 13/11/1999, data da entrada em vigor do DL nº 472/99, de 8/11, que adaptou os vários códigos tributários à Lei Geral Tributária e cujo art. 4º deu nova redacção, designadamente, ao nº 1 do art. 180º do CSisa, passando este a dispor que «1. O imposto municipal de sisa e o imposto sobre as sucessões e doações prescrevem nos termos dos artigos 48º e 49º da lei geral tributária.» (e, aliás, também em termos de prazo de caducidade aquele mesmo art. 4º alterou a redacção do art. 92º do CSisa, no sentido de que «Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46º da lei geral tributária»).
A questão, prévia em análise, resume-se, portanto, a saber se o termo inicial desse prazo de prescrição da dívida (8 anos) é, como pretende a recorrente, o dia 16/11/1999, data da escritura de compra e venda, e se este se completou em 16/11/2007, por entretanto não se ter verificado qualquer facto suspensivo ou interruptivo da prescrição (tanto a notificação para pagamento do imposto como a citação para os termos do processo executivo fiscal (e esta tem efeitos interruptivos da prescrição, nos termos do artº 49º nº 1 da LGT) ocorreram já em 2008), ou se, como julgou a sentença recorrida, o termo inicial desse prazo é o dia 17/11/2002, dado que, ocorrendo o incumprimento da obrigação de revenda após o decurso do prazo de três anos a Administração Fiscal ainda tem o direito de liquidar o tributo nos oito anos seguintes à data em que a isenção ficou sem efeito (direito concedido pelo artº 99º nº 1 do CIMSISSD na redacção introduzida pelo D.L. 472/09 de 08/11) o que não faria sentido se a obrigação já estivesse prescrita.
Defendendo, a prescrição da obrigação tributária considera o recorrente que o prazo de prescrição começa a contar desde o dia em que o imóvel foi adquirido recusando a aplicação analógica (com o disposto no artº 92º do CIMSISSD), que alega, foi efectuada na sentença recorrida na qual se entendeu que só a partir da verificação do não cumprimento da condição resolutiva de revenda do bem imóvel no prazo de três anos é que a prescrição se começa a contar uma vez que só a partir daquela data é que o direito à liquidação podia ser exercido.
Defende, ainda, que não há lacuna na lei pois que em matéria de prescrição de Sisa regulam os arts 48 e 49º da LGT e que a integração analógica é proibida por lei em direito tributário (nº 4 do artº 11 da LGT).
A primeira questão que se coloca já foi enunciada supra e reitera-se é, pois, a de apurar se o prazo de prescrição deverá começar a contar-se a partir do início do ano seguinte àquele que tiver ocorrido o facto tributário ou só a partir da data da constatação do não cumprimento das condições a que ficou subordinada a concessão da isenção, (prevista no artº 11º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações) ou seja, da não afectação do imóvel aos fins que justificaram a atribuição da isenção.
Sobre esta questão para alguns autores - tese que se perfilha - (cfr. Diogo Leite de Campos, Aplicação no tempo da taxa da sisa/IMT, in Boletim da Ordem dos Advogados, n° 28, Setembro/Outubro, de 2003, pp. 28/29; e Nuno Sá Gomes, Tributação do Património, Lições Proferidas no 1° Curso de Pós-Graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Almedina, 2004, pp. 142 a 148). – o facto tributário ocorrerá na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integrar na sua esfera patrimonial.
E isto justifica-se, em nosso entender dada a especificidade do imposto.
Não estamos perante uma isenção propriamente dita mas antes perante uma exclusão tributária condicionada.
Com efeito, tal como acontece no IMT (José Maria Fernandes Pires, ob. cit., pag. 151) a SISA não sujeitava a imposto um aumento líquido da riqueza de um sujeito passivo, nem a entrada de imóveis no seu património, mas antes uma manifestação de uma riqueza já existente no património do adquirente, que se revela no momento da aquisição de imóveis e que se consubstancia nos meios que vão ser mobilizados para financiar essa aquisição.
Ora quando uma empresa adquire um imóvel para uso ou fruição e portanto o afecta ao activo imobilizado, deve pagar SISA, porque essa aquisição é uma manifestação de riqueza sujeita a imposto.
Do mesmo modo a existência de um imóvel destinado a venda no património de uma empresa que exerça aquela actividade, não é uma manifestação de riqueza e por isso não deve ser tributada em SISA desde que, naturalmente, esse imóvel seja mantido no activo permutável.
Assim o Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações estatuía para estes prédios um regime de não sujeição – exclusão tributária – durante o período que medeia entre a sua aquisição e a revenda
E porque se trata de uma não sujeição, o facto tributário ocorrerá na data da caducidade da “isenção” ou melhor da exclusão, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial.”)
Não impressiona também o argumento (ínsito no ac. do Pleno desta Secção do STA, de 24/2/2010, rec. nº 0873/09 o qual tratou questão algo diferente da tratada nestes autos pois estavam em causa benefícios fiscais) de que, de acordo com o disposto na al. a) do nº 2 do art. 8º da LGT, «estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária “a liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e de caducidade”», daqui decorrendo que «as características da prescrição das obrigações tributárias estão sujeitas ao princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal»
Cremos que este princípio não tem o mesmo alcance em ambos os números do artº 8º da LGT.
Há certas matérias que são da competência legislativa reservada da Assembleia da república (reserva absoluta): a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, crimes fiscais e regime das contra-ordenação – artº 103º, nº 2 da Constituição da República
Fora destes domínios em matéria tributária não há qualquer reserva de competência legislativa imposta, e, por isso, o governo, poderá, em principio legislar sobre elas – Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, pag. 104-105
Destaca-se ainda que, como bem nota o Ministério Público no Supremo Tribunal Administrativo, a isenção impede a eficácia constitutiva do facto tributário, obstando à produção dos seus efeitos jurídicos, consubstanciados no nascimento da obrigação tributária. A lei confere relevância à data da cessação da isenção como início do prazo para liquidação da Sisa artº 92 nº1 do CIMSISSD, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 472/09, de 8 de Novembro, que estipula que: só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes, e quanto ao restante, no Art.º 46° da Lei Geral Tributária.
A nosso ver este prazo não se refere apenas à caducidade, pois não faria sentido a AF ter o direito de liquidar o tributo nos oito anos seguintes à data em que a isenção ficou sem efeito, se a obrigação estivesse prescrita.
Julgamos terem seguido esta linha de entendimento desde logo os seguintes acórdãos deste STA tirados nos recursos 383/10;174/11e 888/11 respectivamente em 22/09/2010;06/06/2011 e 09/05/2012
Não obstante, existe jurisprudência divergente deste Supremo Tribunal sobre a mesma questão.
Com efeito, ficou consignado no Acórdão de 6/6/2011, proc. nº 0174/2011, que “Enquanto não for possível à AT liquidar o tributo, não poderá ter início o prazo de prescrição, pois este só começa a correr quando o direito puder ser exercido, nos termos do disposto no artigo 306º do CC” (Cfr. Jurisprudência reiterada, entre outros, nos Acórdãos, de 26/5/2010, recurso nº 211/10 e de 22/9/2010, recurso nº 383/10.). Por sua vez, no Acórdão de 26/10/2011, proc. nº 0354/11, seguindo jurisprudência vazada no já referido Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 24/2/2010, proc nº 0873/09, ponderou-se que o prazo de prescrição conta-se, salvo disposto em lei especial, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (nº 1 do art. 48º da LGT) e não a partir da data da declaração da revogação da isenção.”
Porém, comungamos da doutrina expressa no Acórdão de 8/6/2011 por se entender que fundando-se a prescrição na inércia do titular do direito, ela deve, logicamente, só começar a correr no momento em que o direito pode ser exercido (Cfr. VAZ SERRA, “Prescrição e Caducidade”, BMJ, 1961, p 190.). Trata-se, assim, de um princípio geral inerente à própria teleologia intrínseca da prescrição e, por isso, de aplicação geral, independentemente da sua expressa consagração nas leis gerais tributárias. E, cremos que não se entra pela via de qualquer interpretação analógica. A interpretação do recorrente é que conduziria a que o direito a exigir o tributo em causa nos autos se extinguisse três anos antes da data limite que a lei concede à administração Fiscal para exercer o direito à liquidação o que seria absurdo.
Como se disse no recente acórdão deste STA de 09/05/2012 tirado no recurso nº 888/11, “(…)enquanto for dado o destino correcto aos bens em causa não faz sentido que a prescrição corra conta a Administração Tributária. Por outro lado, a acolher-se tese que fez vencimento no Pleno, significa que passado o prazo da prescrição estava aberto o caminho para se alterar o destino dos imóveis, pondo em causa as razões de interesse público que presidiram à atribuição da isenção (…)”,
Assim, aplicando a jurisprudência mencionada ao caso em apreço, o prazo de prescrição da dívida exequenda apenas se inicia com a verificação da condição resolutiva de não verificação dos pressupostos que determinaram a atribuição da isenção, ou seja, como vimos, a partir de 17/11/2002.
Ultrapassada esta questão, vejamos agora se a obrigação tributária se encontra prescrita.
Como refere o Mº Pº no seu parecer e é exacto;
- a)o prazo de prescrição da obrigação tributária é de 8 anos (art. 180° CIMSISD redacção do DL no 472/99,8 Novembro;art.48° n°1 LGT);
- b)o prazo de prescrição iniciou-se após a verificação da condição resolutiva da isenção, em 17 Novembro 2002 (aquisição efectuada em 16 Novembro 1999) pelo que o prazo de 8 anos se completaria em 17/11/2010.
- c)No entanto a citação ocorrida em 11 de Setembro 2008 interrompeu o prazo de prescrição.
No entanto, esta interrupção não degenerou em suspensão mesmo que patenteiem os presentes autos que a oposição esteve com conclusão aberta desde 04/02/2009 e só foi movimentada em 17/04/2012 (com a prolação da sentença ora questionada), porquanto a redacção inicial do artº 49º nº 2 da LGT foi revogada pela lei 53-A/2006 de 29 de Dezembro.
Temos assim um período de contagem do prazo prescricional que vai de 17/11/2002 até 11/09/2008 e que se computa só em 5 anos 9 meses e 25 dias ou seja, não se completou o prazo de prescrição de oito anos.
O efeito interruptivo determina a inutilização de todo o prazo de prescrição já decorrido começando a contar-se novo prazo, o que é determinante para a solução do presente recurso. Assim, muito embora não se tenha demonstrado nos autos a prestação de qualquer garantia, por parte da recorrente que na sequência da oposição tenha determinado a suspensão da cobrança da dívida o que determinaria a suspensão até ao trânsito da sentença (afirmação, constante da sentença recorrida, que não podemos subscrever por falta de demonstração da falada prestação de garantia) temos como certo que a dívida exequenda ainda não prescreveu.
Neste contexto factual não se verifica a prescrição da obrigação tributária.
A sentença recorrida que assim decidiu tem de ser confirmada com a presente fundamentação
Improcedem, portanto, as Conclusões do recurso.
