- Fundamentação - 4 – Questão a decidir
É a de saber se, como decidido, é aplicável ao caso dos autos o prazo de caducidade de 3 anos previsto no n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT) ou, ao invés e como alegado, o prazo-regra de 4 anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, para o que importa julgar se a omissão de declaração de rendimentos que está na origem da liquidação oficiosa de IRS sindicada é subsumível no conceito de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.
5 – Matéria de facto:
É do seguinte teor o probatório fixado na sentença recorrida:
1.O Impugnante encontra-se colectado pela actividade de “Viticultura” a que corresponde o CAE 1210, desde 15/3/1991 – Fls. 22 do PA;
2.O prédio rústico inscrito na matriz sob o n.º 1466, da freguesia de …….., concelho de ……., foi adquirido pelo Impugnante em 15/2/1991, por contrato de compra e venda celebrado por escritura pública pelo preço de 68.831,71€ (à data 14.000.000$00) – Fls. 32 a 34 do PA;
3.Esse prédio era constituído por terra de centeio, olival com trezentas e noventa e cinco oliveiras, vinte e cinco laranjeiras, vinha com quatrocentos e vinte e cinco pés, dez árvores de fruto com uma casa de malta;
4.Em 19/6/1991, ao abrigo do Regulamento (CEE) 797/86, celebrou contrato com o IFADAP, que se destinou à reconversão da vinha e plantação de floresta, o qual lhe atribuiu uma ajuda no total de 97.850,73€ (18.052.240$00 + 1.565.070$00), valor pago ao longo dos anos de 1991 e 1992 – Fls. 35 e 36;
5.Em 8/3/2004 os Impugnantes alienaram o referido prédio à Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo, por contrato de compra e venda celebrado por escritura pública, pelo preço de 750.000,00€, que aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque: “Que, pelo preço de setecentos e cinquenta mil euros, que já receberam e que dão quitação, vendem à representada dos segundos outorgantes, a Caixa Central, o seguinte prédio (…) Prédio rústico (…) inscrito na matriz sob o artigo 1466, com o valor patrimonial de 517, 45€ (…)// Que o prédio é adquirido por indicação e exclusivo interesse dos primeiros outorgantes (aqui Impugnantes) com quem é celebrado nesta data um contrato de locação financeira imobiliário de quinze anos (…), tendo por objecto o referido prédio” – Fls. 37 a 40;
6.Naquela data (8/3/2004) aquele prédio rústico era composto por “terra para centeio, olival, laranjeiras, vinha, árvores de fruto e uma casa de malta”
7.Dá-se aqui por reproduzido o “Contrato de Locação Financeira Imobiliária (…)” referido, datado de 8/3/2004, com o seguinte destaque: “2. Afectação do Imóvel // O imóvel será afecto para fins agrícolas, tendo em conta as condicionantes fixadas nas condições gerais deste contrato (…)”
8.Em 19/4/2005 os Impugnantes enviaram via internet a declaração modelo 3 do IRS, acompanhada dos anexo A, B, e H, referente ao ano de 2004, não tendo mencionado a alienação do seu prédio supra identificado – Fls. 11 e 15 do PA e “Descrição dos factos” relativa ao recurso hierárquico, não paginada;
9.Aquela declaração deu origem à liquidação n.º 5113069600, com o valor a pagar de 1.065,93€ - art. 9.º da PI, não impugnado e “Descrição dos factos” relativa ao recurso hierárquico, em fls. não paginada;
10.Os impugnantes foram notificados em 20/2/2008, por ofício 139, para enviar declaração de substituição onde incluíssem anexo G referente à alienação do prédio correspondente ao artigo 1466, conforme doc. de fls. 17, que aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque: “Após consulta à base de dados informáticos, constata-se que relativamente ao ano de 2004, não foi incluído na declaração Mod. 3 de IRS o anexo G referente à alienação do prédio rústico 1466 da freguesia de ………., concelho de ………., pelo valor de e750.000,00” – Fls. 18 do PA;
11.Nesta sequência, não tendo os Impugnantes aceitado o convite, em 18/7/2008 teve inicio inspecção tributária que incidiu sobre a contabilidade dos Impugnantes ao exercício de 2004 – Fls. 10 do PA;
12.Em 24/7/2008 os impugnantes foram notificados do início da acção inspectiva – art. 12.º da PI, não impugnado;
13.Em 24/9/2008 foi elaborada declaração oficiosa (com anexo G), sendo inscritos no campo 401 do quadro 4 do anexo ao valor de realização de 750.000,00 e de aquisição de 69.831,71€ - cfr. “descrição dos factos” relativa ao recurso hierárquico, em fls. não paginada, e art. 13.º da PI, não impugnado;
14.Nessa data (24/9/2008), foram aqueles notificados das correcções à matéria colectável – cfr. fls. 7 a 14 do PA;
15.A contabilidade dos Impugnantes não dispõe de documentos que demonstrem afectação do prédio supra identificado à actividade de Viticultura, e não se encontra registado no correspondente livro de registos de imobilizações – Fls. 59 do PA;
16.Em 18/11/2008, os Impugnantes foram notificados da liquidação oficiosa relativa ao ano de 2004, no valor global de 145.143,01€ - Fls. 21 a 23 e art. 15.º da PI, não impugnado;
17.Em 13/4/2009 e 2/6/2010 os Impugnantes apresentaram, respectivamente reclamação e recurso hierárquico, que foram indeferidos – Cfr. PA em fls. não ordenadas nem paginadas sequencialmente, que aqui se dão por reproduzidos;
6 – Apreciando.
6.1 Da julgada caducidade do direito à liquidação
A sentença recorrida, a fls. 122 a 128 dos autos, julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelos ora recorrentes contra o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação oficiosa de IRS sindicada, em razão da verificação da excepção peremptória (material) de caducidade do direito à liquidação.
Para assim decidir, considerou a sentença recorrida ser aplicável ao caso dos autos o prazo de caducidade de três anos previsto no n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT), e não o prazo geral de 4 anos previsto no n.º 1 do mesmo preceito, pois que a AT não concluiu que os Impugnantes não incluíram o anexo G referente à alienação do prédio corresponde o artigo 1466 (na sua declaração de rendimentos referente ao ano de 2004) através de cruzamento de informação e subsequente procedimento inspectivo à contabilidade, antes a AT chegou a essa conclusão através da consulta da sua base de dados ou, no dizer da decisão quanto à reclamação graciosa (na qual o despacho de indeferimento do recurso hierárquico se baseou), “pela análise interna”, e, por isso mesmo, é que sem ter incidido sobre a contabilidade dos Impugnantes qualquer inspecção tributária os notificou para enviar pela internet declaração de substituição (cfr. sentença recorrida, a fls. 125/126 dos autos). Daí que conclua que, como alegado pelos impugnantes, iniciando-se o prazo de caducidade do IRS de 2004 em 1/1/2005, à data da notificação do início da acção inspectiva (24/7/2008) e à data da notificação da liquidação (18/11/2008), o direito já tinha caducado.
A recorrente discorda da aplicação ao caso dos autos do prazo de caducidade de 3 anos previsto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, alegando, ao invés, ser aplicável o prazo regra de 4 anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, porquanto alega que da factualidade dada como provada pelo Tribunal a quo não resulta estarmos, “in rigore”, perante um qualquer erro, muito menos um que estivesse evidenciado na declaração apresentada pelo sujeito passivo; situação, essa sim, a que seria aplicável o prazo reduzido estabelecido na norma do n.º 2 do artigo 45.º da LGT, pois que o erro a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º é «aquele que é detectável mediante simples análise da declaração» (cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3.ª Edição, 2003, Anotação 9 ao art. 45º), ou, no dizer de Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, Nota 2 ao art. 45.º, pag. 214), «o erro que a AT possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.» e, no caso vertente, a análise aos elementos vertidos na declaração modelo 3 de IRS em causa – a qual foi apenas acompanhada dos anexos A, B, e H – jamais permitiria, por si só, detectar o comportamento inadimplente do sujeito passivo, estribado que foi na não declaração das mais-valias obtidas em resultado da alienação do imóvel, sendo que a constatação da omissão, pelos sujeitos passivos, da referida obrigação declarativa, exigiu aos serviços da Autoridade Tributária o desenvolvimento de uma actividade investigatória suplementar por parte dos serviços da Autoridade Tributária, consubstanciada no cruzamento de informação (análise interna), tendo posteriormente tais factos sido confirmados em sede de procedimento de inspecção tributária, de âmbito externo, razão pela qual considera que o Juiz do Tribunal a quo, ao concluir que em 18-11-2008 (data da notificação da liquidação aos sujeitos passivos) o exercício do direito à liquidação se mostrava já caducado, por considerar aplicável o prazo de caducidade reduzido, fez (…) uma errada interpretação do sentido e alcance da norma do n.º 2 do artigo 45.º da LGT, o que consubstancia erro de julgamento em matéria de direito, determinante da revogação da sentença recorrida.
Vejamos.
A aplicação ao caso dos autos do prazo de caducidade do direito à liquidação de 3 anos, estabelecido no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, ao invés do prazo-regra de 4 anos estabelecido no n.º 1 do mesmo preceito legal, pressupõe a sua subsunção ao “caso” de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.
A sentença recorrida, atendendo à fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa – o facto de a omissão declarativa ter sido detectada por “análise interna” -, e ao facto de a inspecção à contabilidade dos impugnantes ser posterior à notificação para entrega de declaração de substituição, julgou ser essa a situação sub judice , juízo este, porém, que não sufragamos.
Em causa nos autos não está um erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, mas uma omissão declarativa de rendimentos tributáveis. E tal omissão não resulta evidente da própria declaração do sujeito passivo, antes se terá evidenciado pelo cruzamento dos dados dela constantes com outros, declarados por outros obrigados tributários, constantes das bases de dados da Administração fiscal.
Ora, o critério para a redução para três anos do prazo de caducidade, ao invés do prazo -regra de quatro, não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.
O que, como salientam os comentadores, pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração” (DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária: Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 361 - nota 9 ao art. 45.º da LGT), de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro (ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, s/ data - mas 2000, p. 214 – nota 2 ao artigo 45.º da LGT).
Na jurisprudência deste STA veja-se, no sentido adoptado, os Acórdãos de 28 de Abril de 2010, rec. n.º 1001/09 (reinvestimento de mais-valias não declarado) e de 14 de Junho de 2012, rec. n.º 402/12 e de 3 de Abril de 2013 (reporte em excesso na declaração de IVA).
Assim, contrariamente ao decidido, é aplicável o prazo de caducidade de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e não o de 3 anos previsto no n.º 2, o que significa, atento o probatório fixado, que, respeitando o imposto ao ano de 2004, e contando-se o prazo do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT (pois que o IRS é um imposto periódico), à data da notificação da liquidação – 18/11/2008 – não havia ainda caducado o direito à liquidação do imposto.
O recurso merece provimento, sendo de revogar a sentença recorrida que assim não julgou, julgando, ao invés, improcedente a impugnação, mantendo o acto de liquidação sindicado.
