01377/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- No caso do Imposto do Selo que incide sobre os actos ou contratos previstos na verba 1.1 da TGIS, os sujeitos passivos (art.º 2º do CIS) têm de apresentar, no serviço de finanças ou por meios eletrónicos, uma declaração modelo oficial devidamente preenchida (artºs. 19º nº 3 e 20º do CIMT, por remissão do art.º 23º nº 4 do CIS), a qual serve de base ao acto de liquidação, considerando-se, para todos os efeitos legais, que o acto é praticado no serviço de finanças competente (art.º 21º do CIMT por remissão do art.º 23º nº 4 do CIS).

II- Não se tratando de uma autoliquidação, não lhe é aplicável o prazo para reclamar graciosamente previsto no art.º 131º do CPPT (dois anos), mas, antes, o prazo geral (120 dias) previsto no art.º 70º do CPPT, razão por que é intempestiva a reclamação graciosa apresentada.

III- Não obstante essa intempestividade, constitui um poder/dever para a Administração Tributária convolar o procedimento de reclamação em procedimento de revisão oficiosa previsto no art.º 78º da LGT caso na data em que aquela foi apresentada ainda não estivesse esgotado o prazo dentro do qual esta revisão podia ser pedida e ordenada.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. GESPAÇOS - Gestão de Equipamentos Municipais, EM, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara contra liquidação de imposto de selo, acto esse que se fundamentara na extemporaneidade da reclamação.

1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A. A sentença recorrida, com fundamento na caducidade do direito de acção, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida e absolveu a FP do pedido.

B. A ora recorrente não se conforma com o conteúdo e sentido da sentença recorrida, considerando que a mesma encerra uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso concreto, razão pela qual interpôs o presente recurso jurisdicional.

C. A questão que se coloca no presente recurso (e que traduz o respectivo objecto) consiste simplesmente em saber se a reclamação graciosa – e consequente impugnação judicial – foi deduzida no prazo legal.

D. A resposta a esta questão está dependente da natureza da liquidação objecto de impugnação: se a mesma consubstancia uma liquidação administrativa ou, ao invés, uma autoliquidação.

E. Estando nos autos em causa a subsunção de uma operação de aumento de capital social (realizado com bens imóveis) na verba 1.1. da TGIS, a resposta a esta questão está, por sua vez, directamente dependente da interpretação que se faça de um complexo de normativos formado pelos artigos 2º, 23º, nº 1 e 4, do CIS.

F. Ora, relativamente a este ponto, a posição acolhida na sentença recorrida foi no sentido de se considerar que, no caso dos autos, "a competência para liquidação do IS é da administração tributária à semelhança do que ocorre com a liquidação do IMT, nos termos dos artigos 19º e 21º, nº 1, do CIMT, por remissão do artigo 23º, nº 4, do CIS". No essencial, considerou o Tribunal a quo que o nº 4 do artigo 23º do CIS constitui uma norma especial, "aplicável à liquidação do Imposto do Selo devido nos casos de incidência da verba 1.1. da TGIS", a qual "afasta a norma geral da competência fixada pelo seu nº 1".

G. Com base nesta interpretação, o Tribunal a quo concluiu estar perante um imposto "liquidado pela administração tributária".

H. A ora recorrente não se conforma com esta interpretação, considerando que a mesma encerra uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso concreto.

I. A competência para liquidação do IS, relativamente a actos e contratos previstos na verba 1.1. da TGIS, está definida nos artigos 2º, nº 3, e 23º, nº 1, do CIS.

J. Da conjugação destas duas normas resulta, de forma clara e inequívoca, que a liquidação de IS é da competência dos respectivos sujeitos passivos e que, em concreto, relativamente aos actos e contratos da verba 1.1. da TGIS, a liquidação é da competência das "pessoas singulares ou colectivas para quem se transmitam os bens".

K. Contrariamente ao entendimento acolhido na sentença recorrida, este regime não é excepcionado pelo nº 4 do artigo 23º do CIS, o qual não tem por efeito criar uma norma especial quanto à competência de liquidação – de sentido diametralmente oposto – à que resulta do nº 1 do mesmo artigo.

L. Tal hipótese configuraria a definição de uma regra especial (a segunda!) que, por seu turno, afastaria uma primeira regra especial para as mesmas situações definidas em momento logicamente anterior.

M. Se a intenção do legislador fosse estabelecer um regime especial quanto à competência de liquidação, aplicável a todos os actos e contratos previstos na verba 1.1. da TGIS, certamente não teria contemplado no âmbito da regra do nº 1 do artigo 23º os sujeitos passivos previstos no nº 3 do artigo 2º, o qual prevê, justamente, os sujeitos passivos do IS relativamente aos tais actos e contratos previstos na verba 1.1. da TGIS.

N. Em reforço do que se vem a dizer, e fazendo agora apelo ao elemento histórico de interpretação, repare-se que os preceitos em questão (artigos 2º, nº 3, e 23º, nº 1 e 4, do CIS) foram introduzidos, de uma assentada, pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro.

O. Ora, tendo sido introduzidos na mesma altura, através do mesmo diploma legal, os preceitos em questão não podem, pois, deixar de ser interpretados no sentido de que o nº 4 do artigo 23º do CIS não estabelece uma regra especial em matéria de competência de liquidação.

P. A virtualidade do nº 4 do artigo 23º do CIS é, tão-somente, potenciar a aplicação das regras do CIMT em aspectos carecidos de regulação, designadamente no que respeita ao valor tributável.

Q. A este respeito, note-se que o CIS apenas estabelece regras para a determinação do valor patrimonial tributário dos imóveis no caso das transmissões gratuitas (cfr. artigo 13º do CIS, sistematicamente inserido na secção sob a epígrafe "transmissões gratuitas"). Assim, estando omisso, no CIS, o regime de determinação do valor dos imóveis no caso de onerosas, justifica-se, então, que o mesmo CIS remeta para as regras consignadas no CIMT.

R. Por fim, cumpre ainda notar que se estivesse em causa uma liquidação administrativa, sempre a mesma deveria ter sido acompanhada de notificação contendo os elementos do artigo 36º, nº 2, do CPPT, designadamente dos seus fundamentos, meios de defesa e prazo para reagir contra o acto. Todavia, no caso, e conforme resulta dos autos (em particular, das folhas 30 e 31), nada disso ocorreu, o que é elucidativo da qualificação da liquidação como autoliquidação e não como liquidação administrativa – inclusive, da própria AT, visto que, neste ponto em particular, adoptou um procedimento totalmente distinto dos procedimentos seguidos quando estão em causa liquidações administrativas, como é o caso do IRS ou do IMI.

S. Daqui resulta, em síntese, que o nº 4 do artigo 23º do CIS não consubstancia uma norma especial de definição de competência de liquidação do IS face ao estatuído no n.º 1 do artigo 23º.

T. Neste seguimento, a competência de liquidação do IS está definida no nº 1 do artigo 23º, designadamente quando estejam em causa actos/contratos abrangidos pela verba 1.1. da TGIS.

U. O que significa que o IS é um imposto autoliquidado e que, no caso, em concreto, a liquidação impugnada, ao contrário do que resulta da sentença (e, inclusive, da matéria de facto provada, em particular, os pontos D) e F), se interpretada a menção à liquidação do imposto que nela é feita como sendo uma liquidação administrativa), se consubstancia uma liquidação promovida pela impugnante aqui recorrente.

V. Ora, estando em causa uma autoliquidação, tem de se considerar que a reclamação graciosa e consequente impugnação judicial foi tempestivamente deduzida, não se verificando, por isso, a excepção peremptória da caducidade do direito de acção.

W. A sentença recorrida, por sua vez, ao qualificar a liquidação impugnada como liquidação administrativa e ao ter julgado improcedente a impugnação judicial, com fundamento na caducidade do direito de acção, efectuou uma errada aplicação da lei ao caso concreto, em violação do disposto nos artigos 2º e 23º, nº 1 e 4 do CIS, e do artigo 131º do CPPT, devendo, por isso, ser revogada e substituída por uma outra que julgue não verificada a referida excepção e que ordene o prosseguimento dos autos para conhecimento do mérito da questão.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exm.º Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, aderindo à argumentação vertida no parecer emitido em 1ª instância pelo Ministério Público.

1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida consta como provada a seguinte matéria de facto:

a) Em 18/12/2010, em assembleia geral, a impugnante deliberou realizar um aumento de capital de € 458.894,06 para € 11.358.894,06 (fls. 47/48).

b) Por escritura pública de 31/12/2010 foi realizado o referido aumento de capital no valor de € 10.900.000,00, subscrito integralmente pelo Município de Paços de Ferreira, único detentor do capital, realizado pela transferência dos seguintes imóveis (fls. 22 a 29):

b. 1) Um prédio urbano, avaliado no valor global de €5.800.000,00, descrito na Conservatória do Registo Predial de Paços de Ferreira sob o nº 1467, da freguesia de Paços de Ferreira, e inscrito na matriz predial urbana da referida freguesia sob os artigos 2268, com o valor patrimonial tributário de € 923.292,00, avaliado em € 5.300.000,00, e 2269, o valor patrimonial tributário de € 12.823,50, avaliado em € 500.000,00;

b. 2) Um prédio urbano, avaliado no valor global de €2.500.000,00, descrito na Conservatória do Registo Predial de Paços de Ferreira sob o nº 2220, da freguesia de Freamunde, e inscrito na matriz predial urbana da referida freguesia sob o artigo P3059, sem valor patrimonial tributário por estar pendente de avaliação; e

b. 3) Um prédio urbano, avaliado no valor global de € 2.600.000,00, descrito na Conservatória do Registo Predial de Paços de Ferreira sob o nº 1822, da freguesia de Paços de Ferreira, e inscrito na matriz predial urbana da referida freguesia sob o artigo 2263, com o valor patrimonial tributário ele € 53.858,70.

c) Em 30/12/2010 a impugnante apresentou à administração tributária a declaração da transmissão destes prédios (fls. 30).

d) Esta declaração deu origem à liquidação do Imposto do Selo, verba 1.1, nº 163510002164990, realizada em 30/12/2010, no valor a pagar de € 87.200,00, que consta do documento de fls. 30 e 31, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

e) Esta liquidação foi paga em 31/12/2010 (fls. 30 e 31).

f) Em 16/10/2012 a impugnante apresentou a reclamação graciosa junta de fls. 15 a 19 do procedimento de reclamação graciosa apenso (PRG), cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 15 e 69 do PRG).

g) Sobre esta reclamação graciosa recaíram os projetos de decisão de indeferimento de fls. 35 a 42 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

h) Por decisão de 4/3/2013, de fls. 51, 55, 58 e 61 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, a Autoridade Tributária e Aduaneira indeferiu a reclamação graciosa, convertendo em definitivo a proposta de decisão de indeferimento da reclamação graciosa.

i) Esta decisão foi notificada à impugnante em 08 e 11/03/2013 (fls. 51 a 64 do PRG).

j) A impugnante impugnou judicialmente esta decisão em 15/03/2013 (fls. 2 e 77).

3. Como se viu, o presente recurso jurisdicional tem por objecto a sentença que, apreciando a legalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a impugnante, ora recorrente, apresentou em 16/10/2012 contra a liquidação de imposto de selo devido por acto notarial realizado em 31/12/2010 (através do qual se concretizou um aumento de capital por transmissão de imóveis), julgou que essa decisão administrativa não merecia censura, porquanto a reclamação era, efectivamente, extemporânea, tendo caducado o direito de reclamar da liquidação.

Como se deixou exarado na sentença, «... tratando-se duma liquidação operada pela administração tributária, o ato de liquidação é um ato administrativo tributário sujeito a reclamação graciosa no prazo fixado nos arts. 70º, nº 1, e 102º, nº 1, do CPPT. / / No caso em apreço, tendo a liquidação do Imposto do Selo em causa nestes autos sido realizada no dia 30/12/2010 e tendo como data limite de pagamento voluntário o dia 31/12/2010, a reclamação graciosa dessa liquidação tinha de ser apresentada até ao dia 30/04/2011, que por ser sábado transfere-se para o dia 02/05/2011, primeiro dia útil subsequente [arts. 57º n.º 3, da LGT, 20.º, n.º 1, 70.º, n.º 1, 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT e 279.º, alínea e) do Código Civil (CC)].

Assim, a reclamação graciosa da liquidação apresentada pela impugnante em 16/10/2012 é manifestamente extemporânea, pelo que caducou o direito de reclamar graciosamente dessa liquidação. A falta de apresentação tempestiva da reclamação graciosa ou de impugnação judicial determinou a inimpugnabilidade da liquidação do Imposto do Selo em causa nestes autos, realizada em 30/12/2010, por ter-se tornado caso decidido, bem como a respetiva caducidade do direito de reclamar graciosamente ou de a impugnar judicialmente com base em ilegalidade determinante da sua anulabilidade, nos termos dos arts. 70.º, n.º 1, 99.º e 102.º, nºs 1 e 2, do CPPT (porquanto como vimos não sendo uma autoliquidação, não é aplicável o art.º 131.º, n.º 1 do CPPT, que prevê um prazo especial para apresentação da reclamação graciosa).

A decisão de indeferimento da reclamação graciosa por intempestividade não padece por isso de qualquer ilegalidade por vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito, pelo que nesta parte a impugnação judicial tem de improceder por falta de fundamento.

A intempestividade da reclamação graciosa apresentada pela impugnante determina ainda a inimpugnabilidade da liquidação e a caducidade do direito de impugnação, que consubstanciam exceções dilatórias insupríveis, à luz do art.º 89.º, n.º 1, alíneas c) e h), do CPTA.».

Insurge-se contra o assim decidido a impugnante, ora recorrente, argumentando que a liquidação objecto de reclamação graciosa consubstancia um acto de autoliquidação de imposto, e não uma liquidação efectuada pelos serviços da administração tributária, razão por que o prazo para reclamar é o previsto no art.º 131º do CPPT (dois anos) e não o prazo geral (de 120 dias) previsto no art.º 70º do CPPT.

Segundo a recorrente, estando em causa a subsunção de um contrato na verba 1.1. da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS), a sentença incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação das normas contidas no art.º 2º e nos nºs 1 e 4 do art.º 23º do Código de Imposto de Selo (ClS), ao julgar que essa liquidação é efectuada nos mesmos moldes da liquidação do IMT, ou seja, que é uma liquidação efectuada pelos serviços da administração tributária nos termos previstos nos artºs 19º e 21º nº 1 do Código do IMT.

Na sua óptica, a competência para liquidar o imposto de selo relativamente a actos e contratos previstos na verba 1.1. da TGIS está definida no nº 3 do art.º 2º do CIS e no nº 1 do art.º 23º desse diploma legal, e da conjugação destas normas resulta que a liquidação é da competência «das pessoas singulares ou colectivas para quem se transmitam os bens». Regime que não é excepcionado pelo nº 4 do art.º 23º do CIS, o qual não tem por efeito criar uma norma especial quanto à competência para a liquidação.

Todavia, e salvo o devido respeito, não lhe assiste razão.

O art.º 2º do CIS limita-se a definir a incidência subjetiva do imposto de selo, determinando, no seu nº 3, que «nos atos ou contratos da verba 1.1 da tabela geral são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas para quem se transmitam os bens», sujeitos que ficam, assim, obrigados ao pagamento do imposto e ao cumprimento de todas as obrigações acessórias necessárias para o efeito, isto é, ao cumprimento de todas as obrigações que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a obrigação de apresentar as respectivas declarações fiscais (cfr. art.º 39º, nº 2, da LGT), as quais, em regra, estão na origem de um procedimento de liquidação (cfr. art.º 59º, nº 1, do CPPT) (Segundo o qual «O procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente».).

O que significa que desta norma nada se extrai quanto à competência para a liquidação deste imposto ou quanto à forma como esta se processa, isto é, quanto ao modo como o Estado assegura o seu interesse material na aquisição de quantias a título de imposto de selo: se com a emanação de um acto proveniente de um órgão administrativo ou se sem emanação desse acto, isto é, pela via da autoliquidação.

Para esse efeito há que olhar para a norma contida no art.º 23º do CIS, que regula expressamente a competência para a liquidação do imposto de selo nos seguintes termos:

Artigo 23.º

Competência para a liquidação

1- A liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos nos nºs 1 e 3 do artigo 2.º

2- (...).

3- O imposto devido pelas operações aduaneiras é liquidado pelos serviços da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e pago junto destes serviços (...).

4- Tratando-se do imposto devido pelos actos ou contratos previstos na verba 1.1 da tabela geral, à liquidação do imposto aplicam-se, com as necessárias adaptações, as regras contidas no CIMT.

(...)

Donde resulta, à evidência, que a norma contida no nº 4 estabelece uma regra específica quanto ao modo de processar a liquidação de imposto de selo nos casos em que este seja devido por actos ou contratos previstos na verba 1.1 da TGIS, determinando que, nesse caso, se aplicam, com as necessárias adaptações, as regras contidas no Código do IMT.

Tal norma, introduzida pela Lei nº 64-A/2008, de 31.12 (LOE/2009), foi determinada pela necessidade de adaptação das regras de liquidação e pagamento do imposto de selo às medidas de simplificação constantes do Dec. Lei nº 116/2008, de 4.07, que afastaram a obrigatoriedade de realização de escrituras públicas para diversos actos e contratos, designadamente para a transmissão de imóveis, os quais passaram a poder ser realizados por documento particular autenticado.

Dado que o imposto de selo assentava o seu procedimento na escritura pública, sendo liquidado pelo notário, tornou-se necessário, perante tais medidas, introduzir alterações no cumprimento desta obrigação fiscal, particularmente no que toca ao momento da exigibilidade do imposto (que passou a dar-se no momento em que ocorre a transmissão, com vista a assegurar que a liquidação já se encontra efectuada no momento da autenticação do contrato ou do acto) e no que toca ao modo de processar a liquidação. Quanto a este aspecto, estabeleceu-se, como regra geral, que «a liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos», mas, relativamente ao imposto devido por actos ou contratos previstos na verba 1.1 da TGIS estabeleceu-se que ela é efectuada segundo as regras contidas no CIMT.

Tal inequívoca remissão para as regras do CIMT no que toca à liquidação do imposto de selo devido por actos ou contratos previstos na verba 1.1 da TGIS, transporta-nos necessariamente para o disposto no art.º 19º do CIMT, onde se estabelece que a liquidação é de iniciativa dos interessados, para cujo efeito devem apresentar, em qualquer serviço de finanças ou por meios electrónicos, uma declaração de modelo oficial devidamente preenchida, a qual deve ser apresentada antes do acto translativo. Declaração que deve conter, para possibilitar a liquidação, os elementos indicados no art.º 21º, como seja a identificação e o valor dos bens e o valor constante do acto ou do contrato.

Assim como nos transporta para as normas contidas no art.º 21º do CIMT, onde se estabelece que «1. O lMT é liquidado pelos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, com base na declaração do sujeito passivo ou oficiosamente, considerando-se, para todos os efeitos legais, o ato tributário praticado no serviço de finanças competente» e que «2. Para efeitos do número anterior, são aplicáveis as regras seguintes: a) Quando a liquidação for efetuada com base na declaração do sujeito passivo, considera-se competente para a liquidação do IMT o serviço de finanças onde é apresentada a declaração referida no n.º 1 do artigo 19.º».

Por conseguinte, no imposto do selo que incide sobre os actos ou contratos previstos na verba 1.1 da TGIS, a liquidação considera-se realizada pela administração tributária, ainda que esta actue na sequência da iniciativa dos interessados, aos quais incumbe preencher e apresentar, no serviço de finanças ou por meio eletrónico, uma declaração modelo oficial para o efeito, tal como o impõe o CIMT.

O que significa que embora a liquidação seja da iniciativa dos interessados, ela acaba por emanar de acto de órgão administrativo, que actua com base naquela declaração, considerando-se o acto praticado no serviço de finanças para todos os efeitos legais (cfr. art.º 21º do CIMT).

Dito de outro modo, embora a declaração do sujeito passivo exteriorize a iniciativa da liquidação, o certo é que a liquidação propriamente dita – o acto tributário que apura o imposto a pagar – é realizada pela administração tributária quando emite e entrega ao interessado o respetivo documento comprovativo da liquidação (no caso dos autos o documento de fls. 30/31) que depois de pago serve de documento comprovativo de cobrança do imposto de selo devido pelo acto ou contrato a que respeita a declaração que lhe deu origem.

E assim efetivamente sucedeu no caso em análise, conforme se constata pelo documento de cobrança junto aos autos a fls. 30 e 31, que contém quatro liquidações de imposto de selo efectuadas em 30/12/2010 e pagas no dia seguinte, no montante global de 87.200,00 €, documento que se destinou a fazer prova, perante o notário, de que se mostravam cumpridas as obrigações fiscais pela transmissão dos imóveis que integraram a realização do aumento de capital, nos termos do art.º 1º, nº 1, do CIS e da verba 1.1 da TGIS, e que foi arquivado com o acto notarial [cfr. factualidade fixada na alínea d) do probatório e documentos aí referenciados].

Não se tratando de uma autoliquidação, não lhe é aplicável o prazo para reclamar administrativamente previsto no art.º 131º do CPPT (dois anos), mas, antes, o prazo geral (120 dias) previsto no art.º 70º do CPPT.

Razão por que, tal como decidido no acto de indeferimento que constitui o objecto imediato da presente impugnação, é intempestiva a reclamação apresentada.

Não obstante, é legalmente possível e viável convolar esse procedimento de reclamação em procedimento de revisão previsto no art.º 78º da LGT, segundo o qual a liquidação pode ser objecto de revisão oficiosa no prazo de quatro anos (se o tributo tiver sido pago, como é o caso) com fundamento em erro imputável aos serviços.

Com efeito, constitui jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do STA que a Administração Tributária tem o poder-dever, à luz do disposto no art.º 52º do CPPT, de proceder à convolação do procedimento de reclamação em procedimento de revisão do acto de liquidação sempre que na data em que aquela é apresentada ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual a revisão oficiosa podia ser pedida e ordenada. E a tal dever não obsta a intempestividade da reclamação, pois que, para o efeito, apenas é relevante a tempestividade do meio procedimental adequado - cfr. acórdãos de 6/10/2005, no proc. nº 0653/05, de 7/10/2009, nos procs. nº 0474/09, 0475/09 e 0476/09, de 02/11/2011, no proc. nº 0329/11, e de 14/12/2011, no proc. nº 0366/11.

No mesmo sentido se pronuncia JORGE LOPES DE SOUSA ("Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado", 6ª ed. vol. I, p. 463.), salientando que em face do princípio da colaboração recíproca da administração tributária e dos contribuintes, de onde emerge, como corolário mínimo, que estes não percam direitos substantivos por meras razões formais, «será de efectuar a convolação quando o contribuinte utiliza um meio procedimental que, em princípio, é adequado, mas a utilização ocorre fora do prazo legal e há outro meio procedimental - com prazo mais longo, que ainda possa ser utilizado para, mesmo de forma menos intensa, dar alguma satisfação à pretensão do contribuinte. Embora numa situação deste tipo não se esteja perante um absoluto «erro na forma de procedimento», parece que, por mera interpretação declarativa (e, seguramente, se pode enquadrar a situação neste conceito, já que se está perante uma situação em que o meio escolhido não é, no momento em que foi utilizado, o que o contribuinte deveria utilizar, havendo, consequentemente um erro na forma de procedimento que deveria ter sido utilizada. Assim, por exemplo, se o contribuinte apresenta contra um acto de liquidação uma reclamação graciosa fora do prazo legal de 120 dias previsto no art.º 70º, nº 1, do CPPT, mas ainda está em tempo para pedir a revisão oficiosa prevista no art.º 78º da LGT, em vez de uma decisão de indeferimento da reclamação graciosa deverá ser, depois de constatada a intempestividade, efectuada a convolação do requerimento em que é pedido a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa».

Perante a violação de um tal poder vinculado para a administração tributária, impõe-se anular o acto que constitui o objecto imediato desta impugnação (acto de indeferimento, por extemporaneidade, da reclamação), o qual deve ser substituído, no procedimento, por acto que proceda à convolação em pedido de revisão oficiosa, tendo em conta que na data em que a reclamação foi apresentada ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual a revisão podia ser pedida e ordenada.

E, nesta conformidade, o recurso obterá provimento com a anulação do acto impugnado, ficando prejudicada a apreciação da legalidade da liquidação em si.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, anular o acto de indeferimento, por extemporaneidade, do procedimento de reclamação, o qual deve ser substituído por acto que proceda à convolação em procedimento de revisão oficiosa.

Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, mas com dispensa de taxa de justiça em sede de recurso uma vez que não contra-alegou.

Lisboa, 17 de Janeiro de 2018. – Dulce Neto (relatora) – António Pimpão – Pedro Delgado.