01103/09 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A FAZENDA PÚBLICA e A… , com os demais sinais dos autos, recorreram para este Supremo Tribunal da sentença que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada proferiu nos presentes autos de execução de julgado, condenando a Fazenda Pública a pagar ao Exequente a quantia de € 40.403,74 de indemnização pelos custos que este suportou com garantias bancárias prestadas para sustar o processo de execução fiscal instaurado com vista à cobrança de dívida tributária proveniente de acto de liquidação judicialmente anulado, e absolvendo-a do pedido de pagamento de juros indemnizatórios e compensatórios sobre a referida indemnização. As alegações dos recursos mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo: 1.2. Recurso da Fazenda Pública A sentença recorrida, a fls..., aclarada a fls..., ao entender que o pedido de indemnização em caso de garantia bancária indevidamente prestada, pode ser formulado em processo autónomo e, mais concretamente, em sede de execução de julgados, e ao condenar a AT ao seu pagamento, fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, não devendo, nesta parte, ser mantida. Resulta claramente do n° 3 do art. 53º da LGT complementado pelo art. 171° do CPPT , que a formulação do pedido de indemnização por prestação indevida de garantia bancária, antes de mais, só pode ser formulado autonomamente quando o seu fundamento for superveniente. Ora, residindo o fundamento do direito à indemnização no facto complexo integrado pelo prejuízo resultante da prestação de garantia e pela ilegal actuação da Administração ao liquidar indevidamente o imposto, não é o reconhecimento do erro imputável aos serviços, seja judicial, seja administrativo, a fundar o direito indemnização, é o erro em si. Assim, este erro já era conhecido do recorrido quando deduziu a impugnação judicial, pelo que, no decurso do processo de impugnação judicial, e logo que prestou garantia, o que fez em 15/06/99 e 02/08/99, podia o mesmo fazer valer o seu direito à indemnização, ainda no decurso do processo de impugnação judicial, fundando-o em factos já então ocorridos e seus conhecidos — e não apenas supervenientemente. Não constitui, assim, facto superveniente o invocado pelo ora recorrido na sua petição de execução, o conhecimento da remessa dos autos de impugnação judicial, para execução da decisão transitada em julgado, ao Serviço de Finanças. Pelo que, ao ter considerado que o ora recorrido podia formular pedido de indemnização autónomo e em sede de execução de julgados, desconsiderando conhecimento que ele teve, ainda na pendência do processo de impugnação judicial do facto que fundamenta esse pedido, o Mmº Juiz "a quo" fez uma incorrecta interpretação e aplicação do n° 3 do art. 53° da LGT em conjugação com o n° 2 do art. 171° do CPPT . Por outro lado, o art. 53° n.º 3 da LGT no qual o Mmº Juiz " a quo", fundamenta a tese de que o pedido de indemnização por prestação de garantia bancária pode ser formulado em processo autónomo e em sede de execução de julgados, contende, desde logo, com o estipulado no n° 1 do art. 171° do CPPT . De facto, o n° 1 do art. 171° do CPPT liga o pedido de indemnização ao processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda, o que significa que legislador pretendeu afastar tal tipo de discussão do processo de execução de julgados, que é um meio processual acessório que já não visa a apreciação da legalidade da dívida exequenda, mas sim, a execução de julgado em que eventualmente, se condena a AT a anular determinada liquidação. Daí que tal meio processual, da execução de julgados, não seja meio próprio e adequado para a apreciação do pedido de indemnização por prestação de garantia bancária. Deste modo, não nos parece que haja qualquer contradição entre o n° 3 do art. 53° da LGT e o art. 171° do CPPT . Tendo que se presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados há que concluir que estabelecendo o art. 53° da LGT o direito substantivo a atribuição de uma indemnização em caso de garantia indevida, o art. 171° do CPPT regulamenta a forma de exercício desse direito e, ao fazê-lo, também permite que o pedido seja formulado autonomamente, desde que o seu fundamento seja superveniente e desde que seja utilizado meio processual em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda, o que afasta deste tipo de processos, o processo de execução de julgados. Por outro lado e, ainda que assim não se entenda, sem conceder, não se diga que atribuição de uma indemnização pela prestação indevida de garantia bancária em sede de execução de julgados, cabe no dever de reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto, cfr. art. 100º da LGT . É que, de acordo com os preceitos legais atendíveis, parece claro que o direito a uma indemnização pela prestação indevida de garantia bancária está subordinado ao princípio do pedido e que é indispensável a comprovação dos seus pressupostos, em processo em que seja apreciada a legalidade da dívida exequenda. O processo de execução de julgados não é o meio adequado para conhecer, ou não, da existência do direito a uma indemnização por prestação de garantia bancária. Na verdade, sendo necessária uma decisão administrativa ou judicial que reconheça direito do contribuinte e, sendo a causa de atribuição da mesma a anulação do acto tributário, é no âmbito do processo no qual é apreciada a validade desse mesmo acto tributário que deve igualmente ser apreciado se essa invalidade, que importa a anulação do acto, se deve a erro de facto ou de direito da AT que constitua a AT no dever de indemnizar. Salvo o devido respeito, o processo de execução visa, unicamente, executar decisões declarativas ou condenatórias , não podendo extravasar o seu âmbito executivo e apreciar "ex novo" pressupostos da acção declarativa do reconhecimento do direito a uma indemnização. O art. 100º da LGT tem, necessariamente, que se articular com o art. 53° da LGT e com o art. 171° do CPPT , daí resultando que a lei não transfere para a sede do processo de execução de julgado, a apreciação dos pressupostos de que depende o direito do contribuinte a indemnização por prestação de garantia bancária. Até porque o art. 100° da LGT não se refere a pagamento de uma indemnização por custos suportados com a prestação de garantia bancária, mas, unicamente, ao pagamento de juros indemnizatórios que tem uma natureza e cuja atribuição vise proteger interesses distintos, sendo a situação do contribuinte que paga o imposto diferente daquele que o não paga e que oferece garantia bancária para obstar ao prosseguimento da execução fiscal. Ora, no caso, não existe qualquer decisão judicial proferida em sede de impugnação judicial que, na sequência da apreciação de uma liquidação que venha a ser anulada, tenha apreciado e condenado a AT ao pagamento de uma indemnização pela prestação de uma garantia bancária. Ao decidir em contrário e ao condenar a AT ao pagamento de uma indemnização correspondente a custos suportados com a prestação de garantia bancária, a sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 100° e 53° da LGT e art. 171° do CPPT . Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso e ser revogada a sentença recorrida na parte que condenou a AT ao pagamento da quantia de € 40.403,74 referente aos custos suportados pela requerente com as garantias bancárias prestadas, com as legais consequências. 1.3. Recurso de A… I Por sentença de 12-05-2006, foi anulada a liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 1993 [factos 3 da matéria de facto dada como provada]; II Para garantir o montante de IRS constante de tal liquidação, o recorrente prestou três garantias bancárias, cujos custos importaram em € 40.403,74 [factos 13, 14 e 15 da matéria de facto dada como provada]; III Por força de lei [ artigo 100º da LGT ] a administração tributária está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade, que foi objecto de litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios a partir do termo do prazo da execução da decisão [situação legal reforçada pela jurisprudência desse Alto Tribunal – Processo n.º 01220/06]. IV Esta obrigação de reconstituição da legalidade, com os inerentes juros indemnizatórios mantém-se “...durante o prazo de execução espontânea do julgado - 30 dias, nos termos do artigo 170° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável por força do artigo 102° , n° 1, da LGT , e 146°, n° 1, do CPPT [vide acórdão citado na nota anterior]. V Terminado o prazo de trinta dias passam a ser devidos juros moratórios que, tem a mesma natureza indemnizatória, pois radicam no atraso, por parte da AT, da reconstituição da plena legalidade. VI A AT está obrigada à reparação do dano [cujo valor se mostra provado e ascende a € 40.403,74 de que o recorrido se vê privado]; é sobre esta importância — quantia legalmente decidida - que os juros - indemnizatórios e moratórios — são calculados [ver acórdão referido na nota 5]. VII Ou seja: os juros moratórios pretendem, ainda, findo o prazo de execução espontânea, indemnizar o valor do desapossamento de património sofrido pelo recorrente, e não compensá-lo pelo não pagamento de juros indemnizatórios neste prazo. VIII O pagamento dos juros reclamados representa e constitui um simples postulado do princípio constitucional que dispõe que as decisões dos tribunais transitadas em julgado são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades (artigo 205° da CRP). IX E o recorrente é tão só um cidadão português, que clama por tratamento igual, a todos os demais cidadãos deste Estado de Direito. Venerandos Conselheiros, Com o alto e douto suprimento de V. Exas. deve ser concedido provimento ao presente recurso e ser revogada a sentença recorrida na parte que absolveu a AT e ser substituída por douto acórdão de V. Exas. que determine: o pagamento de juros indemnizatórios até ao termo do prazo da execução espontânea do julgado; e juros moratórios a partir daquele prazo e até efectivo e integral pagamento com todas as demais consequências legais decorrentes de tal provimento. 1.4. O recorrido A… apresentou contra-alegações dirigidas ao recurso interposto pela Fazenda Pública, que finalizou com as seguintes conclusões: I A sentença recorrida fez uma correcta e exemplar aplicação e interpretação da Lei em vigor no Estado de Direito, em face da matéria de facto dada como provada; II Decidiu - e bem - que o pedido de indemnização em caso de garantia indevidamente prestada, pode ser formulado em processo autónomo e, mais concretamente, em sede de execução de julgados; III Decidiu - e bem - de acordo com as disposições contidas nos artigos 53º e 100º da LGT ; IV Decidiu - e bem - na esteira da Douta Jurisprudência emanada desse Alto Tribunal; V Ao decidir - e bem - na atribuição de uma indemnização correspondente às despesas suportadas com a prestação de uma garantia bancária por parte do recorrido, tal decisão mostra-se conforme à reconstituição da situação, por força da procedência da impugnação judicial; VI O processo de execução de julgados é um meio processual acessório do processo de impugnação judicial ( artigo 176° , n° 2, do CPTA e, antes, no correspondente artigo 7° , do Decreto-Lei n° 256-A/77 , de 17 de Junho, aplicáveis por força do disposto no n° 1, do art. 146° do CPPT e, ainda, no artigo 95°, da LPTA); VII Existe manifesta e imperativa prevalência da LGT em face do CPPT, não podendo este último vir restringir direitos concedidos pela Lei Geral Tributária, nem mesmo quanto à forma de exercício dos mesmos; VIII Prevalência essa igualmente imposta pelo sentido da lei de autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprová-la, assente no artigo 51° da Lei n° 87-B/98 de 31 de Dezembro, que é o da compatibilização das normas do CPT (ao tempo) com as da LGT e regulamentação das disposições desta dela carecidas; IX Relativamente a matérias inseridas na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103°, n° 2, e 165°, n° 1, alínea da CRP], serão obrigatoriamente inconstitucionais as normas do CPPT que não se compatibilizem com as da LGT [artigos 112°, nº 2, e 198, n° 1, alíneas a) e b), da CRP]; X A ser aceite a tese da recorrente - no que jamais se concede - assente na prevalência do artigo 171° do CPPT estaríamos perante uma clara e evidente inconstitucionalidade; XI A manutenção e reconfirmação, por V. Exas. da decisão em crise é, igualmente, um imperativo constitucional, por força do disposto no artigo 22° da Constituição da República Portuguesa; XII A liquidação impugnada traduziu-se num acto de autoridade da administração fiscal, no exercício de um poder público, pondo termo ao processo administrativo do lançamento do imposto, definindo com força obrigatória e coerciva a situação jurídico-tributária naquele caso concreto; XIII A força da AT provem do jus imperii da autoridade de que a administração fiscal se encontra revestida e goza de presunção de legalidade até que uma decisão judicial a venha eventualmente a revogar ou anular; XIV Só com o trânsito em julgado de tal decisão se manifesta e emerge no mundo do Direito o erro da liquidação e não antes; XV Não existiu prestação de garantia indevida até tal decisão ter transitado em julgado. Existiu sim uma garantia legalmente prestada como forma de garantir a oposição ao privilégio de executoriedade que emerge da lei a favor do Estado; XVI Só a partir da decisão transitada em julgado da impugnação judicial se verifica o facto contrário — a ilegalidade da prestação da garantia. A prestação da garantia pelo recorrido tornou-se a partir desse momento uma garantia indevida, tendo como resultado o direito a ser indemnizado pelos custos dessa mesma indevida garantia. XVII A sentença recorrida fez correcta e legal interpretação e aplicação dos artigos 100° e 53° da LGT e 171° do CPPT. 1.5. Por sua vez, a Fazenda Pública apresentou contra-alegações dirigidas ao recurso apresentado pelo Exequente, que concluiu do seguinte modo: A sentença recorrida, na parte em que absolveu a executada do pagamento de juros indemnizatórios e compensatórios, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, deve ser mantida. No presente recurso jurisdicional, vem o ora recorrente tentar esclarecer que o que se limitou a pedir, sob a designação de juros indemnizatórios e compensatórios, foi o seu direito, constitucionalmente protegido, assente na teoria da responsabilidade civil, e que o que peticionou foi, tão só, o valor de juros correspondente ao desapossamento que foi obrigado a assumir do seu património, no valor de € 40.403,74, valor que teve que assumir perante a entidade bancária, por esta lhe haver prestado garantias bancárias que vieram a ser indevidas. Assim, ainda que não seja claro a que título é que o ora recorrente pretende que lhe sejam atribuídos juros e qual o tipo de juros a que alega ter direito, se são os indemnizatórios e/ou compensatórios e/ou de mora, cumpre referir que o pagamento das despesas suportadas com a prestação da garantia bancária já corresponde à medida da indemnização devida pelo facto de o contribuinte ter suportado aquelas despesas. Na verdade, o direito à atribuição de juros indemnizatórios encontra-se previsto no art. 43° da LGT e abrange apenas uma das causas de responsabilidade da AT originada pelo pagamento indevido de tributos que lhe seja imputável tendo como fundamento a compensação do contribuinte pela privação da disponibilidade da prestação tributária indevidamente cobrada. No caso, não estamos e, nem o ora recorrente funda o seu direito a juros numa situação de anulação da liquidação por erro imputável aos serviços, ou num incumprimento do prazo legal de restituição oficiosa dos tributos, ou, ainda, num incumprimento de prazo de revisão oficiosa do acto tributário por iniciativa do contribuinte ou de prazo para processar nota de crédito em caso de uma anulação de acto tributário feita por iniciativa da AT. Assim, o ora recorrente não tem direito a juros indemnizatórios, nos termos do art. 43° da LGT , uma vez que não estamos perante qualquer uma das situações aí previstas. Sendo um dever fundamental do contribuinte o de pagar impostos, a situação do contribuinte que os pagou, embora indevidamente, não é a mesma daquele que não os paga e que oferece garantia bancária para obstar ao processo de execução fiscal, uma vez que, neste caso, a suspensão da execução constitui para o contribuinte uma vantagem sobre a aplicação do principio “ solve et repete ” que levaria a que tivesse que pagar o montante do imposto exigido, ficando privado de parte do seu património durante determinado período de tempo. Pelo que, o art. 100° da LGT visa, sem qualquer dúvida, reconstituir a situação que existiria se o acto de liquidação ilegal não tivesse sido praticado, restituindo o imposto pago e, se for caso disso, juros indemnizatórios, cujos pressupostos de atribuição estão patentes no art. 43° da mesma LGT, mas não compreende a situação do contribuinte que não pagou o imposto e que prestou garantia bancária para suster uma execução fiscal, pois que, aqui, a reconstituição da situação actual hipotética só pode passar pela reparação do prejuízo tido com a prestação da garantia bancária, dado que, neste caso, ao contrário do primeiro, porque o contribuinte não pagou o imposto o Estado não lhe reteve, indevidamente, qualquer quantia. Também não tem o ora recorrente direito a quaisquer juros, denominados de compensatórios, uma vez que estes correspondem ao inverso dos juros indemnizatórios, isto é, enquanto os juros indemnizatórios são estabelecidos a favor do contribuinte, os juros compensatórios são estabelecidos a favor do Estado, cfr. art. 35º n° 1 da LGT . E nem a juros de mora, nos termos do n° 2 do art. 102° da mesma LGT, dado que tal artigo apenas veio completar o disposto no referido art. 100º, e assim, valem aqui as considerações tecidas a propósito dos juros indemnizatórios, pelo que apenas são devidos juros de mora, tal como nas situações aí previstas, aos casos em que da anulação de um acto tributário resulte a restituição do imposto retido ao contribuinte. Logo, destinando-se, quer os juros indemnizatórios quer os de mora, a indemnizar o contribuinte que ficou privado da quantia correspondente ao imposto que se veio a revelar indevidamente pago, os mesmos não são devidos, no presente caso, uma vez que o ora recorrente não pagou o imposto e, como tal, nem ele ficou desapossado de tal quantia e nem o Estado a recebeu. Tendo aquele optado, ao invés, por suportar despesas correspondentes ao pagamento de uma garantia bancária, esgota-se no pagamento destas o dever de indemnização que, nos termos da lei, incumbe ao Estado, uma vez que este também não teve na sua disponibilidade a quantia correspondente ao imposto que o ora recorrente devia, a priori , ter pago. 1.6. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e negado provimento ao recurso apresentado pelo Exequente, com a seguinte argumentação: «Com efeito nos termos do art.° 171° n° 1 do CPPT a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. É o próprio teor deste art. 171°, como refere Jorge Lopes de Sousa no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 44 edição, pág. 794, que «impõe a formulação do pedido de indemnização no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda». E acrescenta, mais adiante (fls. 796, ob. cit.), o mesmo autor em anotação ao referido normativo: «Assim, a formulação de pedido de indemnização após a apresentação da petição do meio processual ou procedimental utilizado para discutir a legalidade da dívida exequenda só poderá ter lugar quando, no momento dessa apresentação, ainda não existir fundamento para a formulação de pedido de indemnização, o que ocorrerá, designadamente, nos casos em que, no momento da apresentação da petição ainda não tiver sido prestada garantia. Nestes casos, o pedido de indemnização é formulado no próprio processo em que se discute a legalidade da liquidação da dívida exequenda (n.º 1 deste art. 171.°), no prazo de 30 dias após a ocorrência do facto em que o pedido de indemnização se baseia». Também na mesma linha de pensamento esclarecem Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, na Lei Geral Tributaria anotada e comentada, 3ª edição, pág. 296, que, «de harmonia com o preceituado no art. 171.° do Código de Procedimento e Processo Tributário, a indemnização, em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada, será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda, devendo ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. É certo que, tal como argumenta a recorrente, a Lei Geral Tributaria prevalece sobre o Código de Procedimento e Processo Tributário, nos termos do art.º 1.º deste diploma legal. Mas não há aqui qualquer contradição entre os dois diplomas legais. O art.º 171.º n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário veio afinal regulamentar o art.º 53.º da Lei Geral Tributária e visa, na expressão de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, «possibilitar o exercício do direito de indemnização previsto no transcrito art.° 53°» . Vide, neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.02.2003, processo 1259/03, in www.dgsi.pt: «Segundo o preceituado no art. 171° /2 do CPPT , que regulamentou o disposto no art. 53° da LGT , o pedido indemnizatório em caso de garantia indevida deverá ser peticionado no meio procedimental em que se impugne o acto de liquidação da dívida relativamente à qual a garantia foi prestada, podendo o mesmo ser deduzido autonomamente quando o fundamento for superveniente e nos 30 dias seguintes à ocorrência deste». Voltando a citar o Cons. Jorge Lopes de Sousa no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 4ª edição, pág. 796, se dirá que o art.° 171.° tem de ser entendido não com o alcance de excluir a possibilidade de fazer uso autónomo da acção de responsabilidade civil, «mas sim o de estabelecer os termos em que esse direito de indemnização pode ser exercido no contencioso tributário». Acresce que, como se observou nos Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 20.02.2008, recurso 998/07, e de 21.11.2007, recurso 633/07, ambos in www.dgsi.pt «o fundamento do direito à indemnização reside no facto complexo integrado pelo prejuízo resultante da prestação de garantia e pela ilegal actuação da Administração, devida a erro seu, ao liquidar indevidamente, forçando o contribuinte a incorrer em despesas com a constituição da garantia que, não fora aquela sua actuação, não teria sido necessário prestar. Não é, pois, o reconhecimento do erro imputável aos serviços, seja judicial, seja administrativo, a fundar o direito à indemnização. É o erro em si. Erro que a recorrente conhecia, seguramente, quando deduziu a impugnação judicial, em que o imputou à Administração Tributária. Estava, portanto, em condições de, no decurso do processo de impugnação judicial, e logo que prestou garantia, fazer valer o seu direito à indemnização, fundando-o em factos já então ocorridos e seus conhecidos». No caso sub judice mostram os autos que as garantias foram prestadas em 15.06.1999 e em 02.08.1999, tendo a impugnação sido apresentada em 1 de Março de 1999. A prestação das garantias ocorreu assim após a apresentação da petição inicial de impugnação, constituindo assim facto superveniente a que alude o art.º 171.º , n.º 2 do CPPT - vide neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.12.2006, recurso 440/06, in www.dgsi.pt. Assim, e porque o CPPT entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2000, seria a partir dessa data aplicável o disposto no referido art.º 171.º, n.º 2, pelo que o recorrido deveria ter pedido a indemnização pelo prejuízo sofrido pela prestação das garantias no prazo de 30 dias após a entrada daquele diploma legal. E não procede o argumento que o direito a indemnização ainda é devido por força do disposto no artigo 100.º da Lei Geral Tributária. Com efeito, representando o aludido normativo “um simples postulado do principio constitucional que dispõe que as decisões dos tribunais transitadas em julgado são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades (artigo 205.º da CRP)” (vide neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20.02.2008, recurso 998/07), o certo e que, como igualmente se sublinha naquele aresto, no âmbito do contencioso tributário o exercício do direito de indemnização tem de se submeter as regras que lhe são definidas no artigo 171.° do CPPT , sem prejuízo de, em face da supremacia da LGT sobre o CPPT, não poder excluir-se a possibilidade de a indemnização por garantia indevida ser pedida autonomamente através de acção de indemnização por responsabilidade civil extracontratual se se verificarem os respectivos pressupostos. Termos em que se conclui que o pedido de indemnização por prestação de garantias era extemporâneo, pelo que, com esta fundamentação, deverá proceder o recurso da Fazenda, revogando-se o julgado recorrido. Ficando por outro lado prejudicado o conhecimento do recurso de A… (fls. 137 segs.), cujo objecto era o pagamento de juros indemnizatórios e moratórios sobre a indemnização referida, e que por isso, deverá improceder.» 1.7. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos : Em 25/09/1998, foi efectuada a liquidação adicional de IRS referente ao A. relativo ao exercício de 1993, da qual resultou um montante global a pagar de Esc. 49.533.483$00, correspondendo a imposto a quantia de Esc. 47.842.607$00 e juros compensatórios o montante de Esc. 1.690.876$00 (cfr. doc. junto a fls. 20 do processo de impugnação n° 45/1999 junto aos presentes autos); Em 01/03/1999, deu entrada no Serviço de Finanças do Montijo uma petição de impugnação judicial da liquidação identificada no ponto anterior, que foi autuada e à qual coube o n° 45/1999 (cfr. doc. junto a fls. 2 do processo de impugnação n° 45/1999 junto aos presentes autos); Por sentença de 12/05/2006, foi anulada a liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 1993, melhor identificada no ponto 1 (cfr. doc. junto a fls. 177 e segs. do processo de impugnação apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); Por requerimento entrado no Tribunal em 01/06/2006, o ora requerente solicitou o levantamento das garantias bancárias prestadas (cfr. doc. junto a fls. 191 do processo de impugnação junto aos presentes autos); Por requerimento entrado no Tribunal em 12/06/2006, veio o requerente pedir o pagamento de custos suportados com a apresentação das garantias bancárias, juros indemnizatórios e compensatórios, custas suportadas pelo impugnante nas deslocações que efectuou e honorários dos advogados e peritos, no montante global de € 90.399,60 (cfr. doc. junto a fls. 192 e segs. do processo de impugnação junto aos presentes autos); Por despacho de fls. 200 e 201, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, foram os dois requerimentos anteriores liminarmente rejeitados; Em 27/07/2006, o requerente solicitou ao Serviço de Finanças o levantamento das garantias bancárias prestadas (cfr. doc. junto a fls. 204 do processo de impugnação junto aos autos); Por articulado de fls. 207 junto ao processo de impugnação, o requerente solicitou ao Serviço de Finanças o pagamento duma indemnização no montante global de € 90.399,60, cujo teor aqui se de por integralmente reproduzido; O processo de impugnação foi remetido ao Serviço de Finanças em 25/07/2006 (cfr. doc. junto a fls. 219 e 220 dos autos); Em 27/06/2006, deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada um articulado do ora requerente, denominado de Acção para Reconhecimento de um Direito ou Interesse Legitimo em Matéria Tributária, que foi autuado em 27/06/2006, sob o n° 590/06.4BEALM , peticionando o pagamento da quantia de € 90.399,60 devidos pelas custos suportadas pela apresentação das garantias bancárias, juros indemnizatórios, juros compensatórios, deslocações do requerente, honorários e custos dos advogados e peritos (cfr. p.i. do processo n° 590/06.4BEALM junto aos autos); Por despacho de 23/10/2006, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, foi o processo melhor identificado no ponto anterior indeferido liminarmente, tendo transitado em julgado (cfr. doc. junto a fls. 36 e segs do processo 590/06.4BEALM junto aos autos); O Requerente foi condenado em custas, no âmbito do processo identificado no ponto anterior no montante de € 890,00 (cfr. doc. junto a fls. 44 do processo n° 590/06.4BEALM ); Em 13/10/2006, foi emitido pelo …, uma declaração da qual consta que em 1999/06/15, foi por si emitida uma garantia bancária n° 158-02-0164778, a favor da Direcção Geral dos Impostos - DGCI - Repartição de Finanças do Montijo para garantir o montante de IRS de 1993 que se encontra em Impugnação Judicial - Processo n° 2194-99/100671.1, no montante actual de € 308.839,96, e que os custos inerentes ao período de 15/06/1999 a 13/10/2006 ascendem a € 37.534,15 (cfr. doc. junto a fls. 11 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); Em 13/10/2006, foi emitido pelo …, uma declaração da qual consta que em 1999/06/15, foi por si emitida uma garantia bancária n° 158-02-0174302, a favor da Direcção Geral dos Impostos - DGCI - Repartição de Finanças do Montijo para garantir o montante de IRS que se encontra em Impugnação Judicial - Processo n°2194-99/100671.1, no montante actual de € 17.802,15, e que os custos inerentes ao período de 15/06/1999 a 13/10/2006 ascendem a € 2.286,29 (cfr. doc. junto a fls. 12 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); Em 13/10/2006, foi emitido pelo ... , uma declaração da qual consta que em 1999/06/15, foi por si emitida uma garantia bancária n° 158-02-0164769, a favor da Direcção Geral dos Impostos - DGCI - Repartição de Finanças do Montijo para garantir o montante de IRS de 1993 que se encontra em Impugnação Judicial - Processo n° 2194-99/100198.1, no montante actual de € 3.117,49, e que os custos inerentes ao período de 15/06/1999 a 13/10/2006 ascendem a € 583,30 (cfr. doc. junto a fls. 13 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). A decisão sob recurso, proferida no âmbito de execução de julgado instaurado por A… na sequência da anulação judicial do acto de liquidação de IRS que lhe fora efectuado relativamente ao ano de 1993 e que estivera em cobrança coerciva em processo de execução fiscal, condenou a Fazenda Pública a pagar ao Exequente a quantia de € 40.403,74 a título de indemnização pelos custos suportados com garantias bancárias que este havia prestado para sustar essa execução, e absolveu-a do pedido de pagamento dos peticionados juros indemnizatórios e compensatórios calculados sobre aquela indemnização. Dado que tanto a Fazenda Pública como Exequente interpuseram recurso jurisdicional dessa decisão, há que apreciar separadamente os dois recursos, começando, naturalmente, pelo recurso da Fazenda Pública, pois que caso este obtenha provimento ficará prejudicado o recurso interposto pelo Exequente. 3.1. Recurso da Fazenda Pública . Na perspectiva da Recorrente, a decisão incorreu em erro de julgamento, por incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 100.° e 53.° da Lei Geral Tributária e do artigo 171.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao julgar que o pedido de indemnização em caso de garantia bancária indevidamente prestada pode ser formulado em processo autónomo, mais concretamente, em sede de processo de execução de julgado. Para o devido enquadramento da questão importa recordar que o Exequente, ora Recorrido, instaurou em 1/03/99 impugnação judicial contra o acto de liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1993, no montante de Esc. 49.533.483$00, pedindo a sua anulação. Posteriormente, mais precisamente em 15/06/99 e 2/08/99, prestou garantias bancárias para obter a suspensão da execução fiscal que entretanto fora instaurada para cobrança dessa dívida. Nessa altura já estava em vigor a Lei Geral Tributária, cujo artigo 53.º dispunha o seguinte: Artigo 53.º Garantia em caso de prestação indevida 1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. 2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente . (sublinhado nosso). 4 - A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou. Donde resulta, de forma inequívoca, o direito à indemnização do contribuinte em caso de garantia indevidamente prestada, em virtude do vencimento de reclamação, impugnação, recurso ou oposição. Ou seja, este preceito consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do processo em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda, podendo essa indemnização «ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente ». O que significa que, segundo a LGT, a pretensão indemnizatória tanto pode ser formulada no próprio procedimento ou processo tributário onde esteja a ser controvertida a legalidade da dívida garantida, como formulada autonomamente, isto é, de forma autónoma relativamente àquele tipo de processo. A Lei Geral Tributária não estabelece, porém, o prazo limite para a dedução desse pedido no procedimento e/ou processo tributário, nem clarifica qual o meio processual que deve ser usado para a sua formulação autónoma, embora se deduza que, neste último caso, ele deva ser feito em processo do âmbito da jurisdição administrativa e fiscal adequado para a formulação desse tipo de pedidos. Daí que, quando foi apresentada a impugnação, em 1/03/99, nada obrigava o Impugnante a formular o pedido indemnizatório logo na petição inicial (até porque nessa altura ainda não prestara qualquer garantia). E o mesmo acontecia no momento em que as garantias foram prestadas, em 15/06/99 e 2/08/99, por falta de preceito que delimitasse um prazo limite para a formulação desse pedido dentro do processo tributário de impugnação. Pelo que não podemos aceitar a argumentação expendida pela Recorrente, no sentido de que o Impugnante estava legalmente obrigado a formular o pedido indemnizatório logo que prestou as garantias e que, não o tendo feito, ficou impedido de o fazer em momento ulterior ou em processo autónomo. É certo que, posteriormente, em 1 de Janeiro de 2000, entrou em vigor o Código de Procedimento de Processo Tributário, que, no artigo 171.º, veio regulamentar o exercício desse direito, dispondo do seguinte modo: Artigo 171.º Indemnização em caso de garantia indevida 1 - A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. 2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. Tal preceito traduz a reafirmação da faculdade, já enunciada na LGT, de o pedido ser formulado no procedimento ou processo tributário onde esteja a ser discutida a legalidade da liquidação da dívida garantida, isto é, logo no seu articulado inicial, ou, no caso de se fundar em facto superveniente relativamente a esse articulado, em requerimento posterior a apresentar nesse meio procedimental ou processual no prazo de 30 dias após a ocorrência do facto superveniente. Donde decorre que o artigo 171.º do CPPT visou, tão só, regulamentar o modo de requer a indemnização no próprio procedimento ou processo tributário, nos termos previstos na 1ª parte do n.º 3 do artigo 53.º da LGT , e não regulamentar o modo de a requer no meio processual autónomo ou independente previsto na 2ª parte do preceito . E, por isso, o facto de nada se dizer no CPPT sobre a formulação autónoma do pedido, expressamente autorizada pela LGT, não impede que ele seja feito em processo próprio, acessório ou principal, adequado para o efeito. Aliás, a supremacia ou prevalência da LGT sobre o CPPT, não permite, sequer, sufragar uma interpretação do artigo 171.º do CPPT no sentido de que ele quis afastar ou eliminar a possibilidade de a indemnização poder ser requerida através do meio processual autónomo referido naquela Lei, pois essa exclusão implicaria a inconstitucionalidade orgânica do preceito, tendo em conta que o sentido da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar o CPPT (concedida pela alínea c) do n.º 1 do art. 51.º da Lei n.º 87-B/98 , de 31.12) foi o de compatibilizar as normas do Código de Processo Tributário com as da Lei Geral Tributária e regulamentar as normas desta Lei que se mostrassem carecidas de regulamentação, e não proceder à sua revogação parcial ou total. Torna-se, assim, evidente que a intenção do legislador foi a de que esta indemnização pudesse ser requerida e definida logo no procedimento ou processo tributário onde se discute a legalidade da dívida garantida, sem prejuízo de a parte poder formular essa pretensão em processo autónomo, pois só esta leitura permite compatibilizar o direito expressamente consagrado no artigo 53.º da LGT com a norma ínsita no artigo 171.º do CPPT . E compreende-se a preocupação do legislador em estabelecer e regulamentar o exercício desse direito indemnizatório dentro do procedimento e do processo tributário, uma vez que este é um contencioso de mera anulação e não de plena jurisdição, destinado à mera defesa da legalidade, isto é, tendo por objecto, tão somente, a declaração de invalidade ou inexistência do acto impugnado, não constituindo, em princípio, meio idóneo para os particulares exercerem direitos indemnizatórios. Pelo que se não fosse expressamente instituída esta via do “enxerto” do pedido indemnizatório, ou de cumulação de um procedimento condenatório no contencioso de anulação, estaria vedado ao juiz apreciá-lo nessa sede. Terá sido, pois, por razões de economia de meios e de repartição de esforços das partes, e por haver garantias de boa decisão no mesmo processo onde se encontram reunidos todos os elementos necessários para a apreciação do pedido indemnizatório (assente em pressupostos que resultam da própria decisão anulatória), que se instituiu este princípio da suficiência do processo tributário para o pedido de indemnização dentro do meio procedimental ou processual em que é impugnado o acto de liquidação da dívida relativamente à qual a garantia foi prestada. Com a vantagem acrescida para o contribuinte de a decisão dever ser imediatamente executada, de forma espontânea, pela Administração Fiscal, por força do âmbito material do caso julgado constituído sobre a decisão, sem necessidade da instauração de um procedimento ou processo autónomo para a obtenção dessa indemnização Note-se que não constando da sentença essa condenação, a execução do julgado não tem, inicialmente, de abarcar o pagamento dessa indemnização, até porque a Administração não sabe qual o montante das despesas suportadas pelo contribuinte com a prestação da garantia. , entrando a Administração em mora após o decurso do prazo de execução espontânea do julgado caso não proceda ao pagamento dessa indemnização. Neste enquadramento, podemos concluir que a possibilidade legal, de enxerto ou cumulação do pedido indemnizatório no procedimento ou no processo tributário, não significa que o legislador tivesse querido impedir o lesado de optar pela instauração autónoma de pedido indemnizatório, designadamente através de acção fundada em responsabilidade civil extracontratual, a formular nos termos do artigo 37.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e no artigo 4.°, n.º 1, alínea h), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais. Nem podia ser de outro modo, pois estando em causa o direito a uma indemnização garantido pelo artigo 22.° da Constituição, a lei não pode eliminar ou restringir de forma intolerável as vias de acesso à tutela jurisdicional desse direito. Como refere JORGE LOPES DE SOUSA In “Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais”, Áreas Editora, pág. 15. , tendo « esta responsabilidade civil uma raiz constitucional, as normas da lei ordinária que a concretizam não podem, sem estarem feridas de inconstitucionalidade material, restringir os direitos dos contribuintes emergentes de actos ilegais praticados pela Administração Tributária em relação aos que lhes devem ser reconhecidos nos termos gerais da responsabilidade civil . (...) « Assim, mesmo nos casos em que está prevista especialmente a reparação de danos através de juros indemnizatórios e de juros de mora, não fica excluída a possibilidade de reparação de danos que excedam o seu montante, nos termos gerais da responsabilidade civil extracontratual das entidades públicas. Aliás, esta é uma conclusão que também se impõe em face do reconhecimento constitucional do direito à reparação de danos emergentes de actuações da Administração Pública, que afasta a possibilidade de ele ser negado ou restringido pela lei ordinária. ». Aliás, por razões substancialmente idênticas, tem a jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário considerado, relativamente ao pedido indemnizatório previsto no artigo 43.º da LGT (juros indemnizatórios), que ele deve ser feito no próprio processo de impugnação, mas que, não o sendo, não fica precludida a possibilidade de o fazer valer através de meio processual autónomo, porquanto esse preceito «não faz senão estabelecer um meio expedito e, por assim dizer, automático, de indemnizar o lesado. Independentemente de qualquer alegação e prova dos danos sofridos, ele tem direito à indemnização ali estabelecida, traduzida em juros indemnizatórios nos casos incluídos na previsão. Juros que, previstos como estão na lei, a Administração pagará, mesmo sem que externamente a isso seja constrangida, só porque deve obediência à lei. Não impede, o mesmo artigo 43º, que o contribuinte obtenha ressarcimento dos danos que efectivamente lhe foram causados por condutas da Administração não previstas no mesmo artigo, ou nele previstas mas não sancionadas com a imposição do pagamento de juros. Só que, nestes casos, o interessado terá que alegar e provar o seu direito, para obter indemnização (porventura igual ao montante dos juros indemnizatórios que seriam devidos desde a data do pagamento do imposto indevido). Ponto é que, se não atacou o acto pela via da reclamação ou da impugnação, faça prova de ter sofrido tais danos.» . Acórdão proferido em 2/11/2006, no processo n.º 604/06. Jurisprudência que tem vindo, ainda, a admitir, de forma reiterada e actualmente pacífica, que o pedido desses juros pode ser feito no processo de execução da sentença anulatória, uma vez que a execução dos julgados administrativos implica a reconstituição da situação hipotética que existiria se não tivesse sido praticado o acto anulado, o que inclui a compensação pelos danos dele resultantes, designadamente pela privação da importância despendida Cfr., entre tantos outros, os acórdãos proferidos em 20/02/1992, no proc. n.º 26669; em 6/11/2002, no proc. n.º 1077/02; em 5/02/2003, no proc. n.º 1306/02; em 7/05/2003, no proc. n.º 337/03 . Razão por que não seria necessária a existência de uma sentença judicial que expressamente cominasse essa obrigação jurídica , «porque ela representa actualmente, à face do disposto no art.º 43º da LGT , um efeito jurídico que se constitui pelo simples facto de o acto tributário ter sido anulado graciosa ou contenciosamente e isso aconteça por razões de legalidade imputadas aos serviços da administração. Sendo a causa da anulação do acto tributário, em consequência de cuja prática ocorreu o pagamento do tributo, um erro imputável aos serviços, por abarcado nos efeitos jurídicos constituídos pela sentença se tem também esse concreto efeito jurídico em virtude de se terem de dar por satisfeitos todos os pressupostos de cuja existência aquele art.º 43º , n.º1, da LGT o faz depender.» Acórdão proferido em 19/12/2001, no processo nº 26608. É, pois, neste contexto legal e doutrinário, que consideramos não assistir razão à Fazenda Pública quando advoga que o pedido indemnizatório pela prestação de garantia indevida tem de ser necessariamente formulado na petição do meio processual em que se impugne o acto de liquidação, só podendo ser formulado autonomamente se o seu fundamento for superveniente e for deduzido no prazo de 30 dias após a ocorrência desse facto superveniente, após o que ficaria precludida a possibilidade da sua obtenção através de qualquer outro meio processual ou procedimental. Na nossa perspectiva, mesmo que no processo tributário de anulação não tenha sido cumulado um pedido condenatório ao pagamento dessa indemnização, tal não obsta a que esse pedido seja articulado nos meios processuais e procedimentais que a lei prevê para o efeito, entre os quais se conta a acção administrativa fundada em responsabilidade civil extracontratual. Resta a questão de saber se, não tendo o lesado exercido esse direito através de acção administrativa ou do referido enxerto no processo tributário, não dispondo, assim, de decisão que condene a Administração ao pagamento da aludida indemnização, não estando esta obrigada ao seu pagamento em execução espontânea do julgado, pode, ainda assim, o lesado formular esse pedido em execução coerciva do julgado anulatório, isto é, no meio processual acessório do processo tributário onde foi anulada a dívida garantida. Se estivéssemos no domínio do contencioso de plena jurisdição, em que a tutela dos direitos e interesses legalmente protegidos é concedida directamente pelo tribunal, sendo este quem dita e delimita a protecção jurídica que deve ser concedida reconhecida ao titular do direito subjectivo ou dos interesses legalmente protegidos, não teríamos dúvidas em responder negativamente à questão. Sem uma decisão a condenar a Administração ao pagamento de uma indemnização, o contribuinte não poderia ir ao processo de execução do julgado pedir essa indemnização. Todavia, no contencioso tributário a tutela é indirecta, no sentido de que cabe à Administração tomar as providências adequadas em ordem a que a decisão anulatória produza os seus efeitos práticos normais. E daí que, salvo nos casos de impossibilidade ou de grave prejuízo para o interesse público, impenda sobre a Administração, na execução da decisão anulatória, o dever de reconstituir a situação (hipotética) que existiria à data do trânsito em julgado, como se o acto ilegal não tivesse sido praticado. É o que resulta das normas contidas nos artigos 100.º e 102.º da Lei Geral Tributária, que têm o seguinte teor: Artigo 100.º Efeitos de decisão favorável ao sujeito passivo Artigo 102.º Execução da sentença A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão. 1 - A execução das sentenças dos tribunais tributários e aduaneiros segue o regime previsto para a execução das sentenças dos tribunais administrativos. 2 - Em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago, são devidos juros de mora a partir do termo do prazo da sua execução espontânea (redacção dada pelo artigo 83º da Lei n.º 67-A/2007 de 31 de Dezembro). Destes preceitos, conjugados com as normas do CPTA sobre a execução de sentenças de anulação de actos administrativos, aplicáveis por força daquele n.º 1 do artigo 102.º da LGT , resulta, pois, que em caso de procedência da impugnação (meio judicial onde foi proferida decisão anulatória da liquidação em causa nestes autos), a Administração fica obrigada a reconstituir a situação jurídica hipotética , repondo a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado, por forma a que a ordem jurídica seja reintegrada e o beneficiário da anulação veja reparado os danos sofridos em resultado da prática desse acto (cfr. artigo 173.º do CPTA). Ou seja, para além de a decisão judicial anulatória possuir um efeito constitutivo, que consiste na invalidação do acto impugnado, fazendo-o desaparecer do mundo jurídico desde o seu nascimento, e deter um efeito inibitório, que afasta a possibilidade de a Administração reproduzir o acto com as ilegalidades já declaradas, goza, ainda, de um outro efeito, que é o da reconstituição da situação hipotética actual, também chamado de efeito repristinatório, reconstitutivo ou reconstrutivo, e que passa pela prática dos actos jurídicos e das operações materiais necessárias à referida reconstituição e pela eliminação da ordem jurídica de todos os efeitos positivos ou negativos que a contrariem. É, pois, indispensável que a Administração pratique, na execução da decisão anulatória, os actos e operações materiais necessárias à reintegração da ordem jurídica violada e à reconstituição da situação actual hipotética, isto é, restabeleça a situação que o interessado tinha à data do acto ilegal e reconstitua, se for caso disso, a situação que o mesmo teria se o acto não tivesse sido praticado. Ora, na nossa perspectiva, as despesas que o contribuinte teve de suportar com a prestação de garantia para obter a suspensão da execução onde estava a ser cobrada a dívida proveniente do acto de liquidação ilegal devem ser vistas como um dano emergente da ilicitude desse acto, tendo em conta que este gozava do privilégio da executoriedade ou privilégio da execução prévia, determinante da sua imediata cobrança coerciva ( artigos 18.º do CPT e 60.º do CPPT), e que a suspensão da execução dependia da prestação de garantia que o contribuinte se viu, assim, forçado a prestar, pelo que esta constitui, ainda, consequência lesiva da actuação administrativa ilegal. Deste modo, e no âmbito da presente execução de julgado, a indemnização de tais despesas, necessariamente assumidas pelo contribuinte para obter a suspensão de eficácia do acto que veio a ser eliminado da ordem jurídica por força da sua ilegalidade, traduz-se em operação necessária à reconstituição da situação económica em que aquele estaria se não tivesse sido praticado o acto ilegal. Por outras palavras, a Administração Tributária incorreu na prática de um acto ilegal, forçando o contribuinte a recorrer à via judicial para remover essa ilegalidade e a ter de suportar despesas para obter a suspensão da cobrança coerciva da dívida que emergia desse acto, pelo que não há razão para que a reconstituição da situação que existiria se o acto não tivesse sido praticado não passe pela indemnização desses danos que por ele foram directamente provocados. Em suma, do acto de anulação da liquidação de IRS efectuado ao Exequente resulta o dever, para a Administração, de reconstituir a situação que actualmente existiria se tal acto ilegal não tivesse sido praticado, dever que decorre directamente da lei, sem necessidade de uma decisão declarativa, não fazendo hoje sentido a doutrina, antes seguida, de obrigar o contribuinte a munir-se previamente de uma prévia decisão condenatória do pagamento dessa indemnização, obtida no processo de impugnação judicial. E é este dever de reconstituição que justifica que a pretensão indemnizatória prevista no artigo 53.º da LGT seja requerida e obtida em processo de execução de julgado. Como bem nota JORGE LOPES DE SOUSA, na obra citada, pág. 159, a razoabilidade desta posição «é reforçada com a aplicabilidade aos processos de execução de julgados do novo regime previsto no CPTA para a execução de sentenças dos tribunais administrativos ( art. 147.º , n.º 1, do CPPT ), pois, ao contrário do regime anterior, em que nos termos do art. 10.º , n.º 4, do DL n.º 256/77 , de 21 de Junho, eram excluídas do âmbito do processo as questões de complexa indagação, o novo processo de execução de sentenças de tribunais administrativos contém os momentos declarativos necessários para a definição completa dos direitos do exequente, como se conclui do art. 47.º, n.º 3, do CPTA, em que se estabelece que a não formulação dos pedidos cumulativos no âmbito dos processos impugnatórios não preclude a possibilidade de as mesmas pretensões serem accionadas no âmbito do processo de execução da sentença de anulação.». Por outro lado, como acrescenta esse Ilustre Conselheiro, será esta a posição que «se compagina melhor com o dever de “plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto de litígio” que o art. 100.º impõe à administração tributária em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo. Na verdade, se é certo que a indemnização por garantia indevida não se insere no âmbito do dever de execução espontânea (designadamente porque a Administração Tributária nem saberá exactamente o que o impugnante despendeu com a prestação de garantia), também é certo que o acto anulado é uma condição sem a qual não teria sido prestada a garantia e esta está ligada a esta por um nexo de causalidade adequada, pelo que a indemnização se insere no âmbito do dever de reconstituição que existiria se não tivesse sido praticado o acto ilegal, em que se consubstancia a execução de julgado anulatório de acto administrativo (art. 173.º, n.º 1, do CPTA) categoria em que se inserem os actos de liquidação de tributos.» . Razão por que improcedem todas as conclusões deste recurso. 3.2. Recurso do Exequente . A decisão recorrida julgou improcedente a pretensão formulada pelo Exequente no sentido de lhe serem pagos “ juros indemnizatórios ” e “ juros compensatórios ” sobre a indemnização devida pelas despesas que suportou com a prestação de garantia indevida. Decisão que, salvo o devido respeito, não merece reparo (pese embora o Recorrente atribua agora a denominação de “ juros moratórios ” aos juros que antes qualificara como “ compensatórios ” e que pretende que lhe sejam concedidos desde o fim do prazo de execução espontânea da decisão anulatória da liquidação), tendo em conta que o imposto proveniente do acto anulado nunca foi pago e que os juros pretendidos resultariam do desapossamento da quantia correspondente às despesas suportadas com a prestação da garantia indevida. Na verdade, o direito a atribuição de juros indemnizatórios, previsto no artigo 43.° da LGT , abrange apenas uma das causas de responsabilidade da Administração Tributária originada pelo pagamento indevido de tributos que lhe seja imputável, tendo como fundamento a compensação do contribuinte pela privação da disponibilidade da prestação tributaria indevidamente cobrada. Tais juros enquadram-se, pois, no âmbito da responsabilidade civil extracontratual, com fundamento constitucional (artigo 22.° da Constituição), destinando-se a compensar o contribuinte do prejuízo provocado pelo pagamento indevido da prestação tributária. Situação que não ocorre no caso vertente, dado que o Exequente nunca esteve privado da disponibilidade da prestação tributária, pois nunca pagou o respectivo imposto. E também não se verificam os pressupostos para a atribuição de juros indemnizatórios nos termos do artigo 100.° da LGT , a partir do termo do prazo de execução da decisão, pois embora a Administração esteja, à luz desse preceito, obrigada à plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto de litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios se for caso disso, tal preceito pressupõe que o imposto tenha sido pago, não englobando a situação do contribuinte que o não pagou e que prestou garantia para suster uma execução fiscal, pois que nesse caso a reconstituição da situação actual hipotética só pode passar pela reparação do prejuízo sofrido com a prestação dessa garantia. Por outro lado, o Recorrente também não tem direito a “ juros compensatórios ”, uma vez que estes são estabelecidos a favor do Estado e não do contribuinte, como resulta à evidência do preceituado no artigo 35.º , n.º 1 da LGT . Finalmente, quanto aos “ juros moratórios ”, uma vez que não houve prévia condenação da Administração ao pagamento da indemnização pelos prejuízos sofridos pelo contribuinte com a prestação da garantia, não estando, assim, esta obrigada a pagar-lhe esse tipo de indemnização no âmbito da execução espontânea da decisão anulatória, não pode considerar-se, como considera o Recorrente, que existiu atraso ou mora da Administração na reconstituição da plena legalidade no que concerne ao ressarcimento dessas despesas a partir do termo do prazo da execução espontânea do julgado anulatório. Termos em que improcedem todas as conclusões deste recurso. 4. Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento a ambos os recursos. Custas pelos Recorrentes, com procuradoria que se fixa em 1/6. Lisboa, 24 de Novembro de 2010. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Pimenta do Vale (votei o acórdão revendo posição) – Valente Torrão.