Quem foi o relator do acórdão 0527/18.8BEPRT?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0527/18.8BEPRT?

O acórdão foi proferido em 11 de março de 2026.

0527/18.8BEPRT

Sumário

I - O Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS") surge configurado como um regime especial e opcional de tributação de grupos de sociedades. Ou seja, não sendo de aplicação obrigatória, permite-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos legalmente exigidos para o efeito (cfr.artº.69 e seg., do C.I.R.C.). II - O artº.69, nº.4, do C.I.R.C., é uma norma que consagra os requisitos comuns a todas as empresas do grupo, os quais são impeditivos, de forma inicial ou superveniente, a que uma determinada sociedade integre o grupo de empresas para efeitos fiscais e, especificamente, na cédula do I.R.C., assim consubstanciando uma norma anti-abuso específica. III - Nos termos do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013, como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efectivamente, prejuízos fiscais nos períodos anteriores à aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos prejuízos fiscais (cfr.artº.52, nº.8, do C.I.R.C.). Já não se aplicando a exclusão acabada de identificar quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (90%) já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis. IV - Estatui o artº.49, do TFUE (cfr.artº.43, do anterior Tratado CE), que são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. A liberdade de estabelecimento compreende, tanto o acesso a actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e, designadamente, sociedades, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais. E recorde-se que para a consecução de um Mercado Comum é fundamental assegurar a liberdade de circulação das empresas. V - A figura do reenvio de questão prejudicial pode ter por objecto a resposta a um de dois assuntos, tudo conforme se encontra consagrado no actual artº.267, do Tratado de Funcionamento da União Europeia (cfr.anteriormente o artº.234, do Tratado C.E.): a-A interpretação de uma disposição de direito europeu; b-A interpretação e/ou apreciação da validade de um acto emanado das instituições europeias. VI - Importa referir que a questão prejudicial a reenviar só se coloca se o Juiz nacional se confronta com uma dúvida sobre os termos em que tem de aplicar o direito europeu e se a resolução de tal dúvida contribui para a solução do litígio que tem em mãos, ou seja, mostra-se necessária para o julgamento da causa. Já assim não será se, nomeadamente, a apreciação da legalidade das liquidações/actos em causa não convoca a aplicação de normas de direito comunitário, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, constante a fls.246 a 278-verso do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando, mediatamente, actos de liquidação adicional de I.R.C., relativos aos anos fiscais de 2012 e 2013 e no montante total de € 74.942,02. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.282 a 313 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: 1-O presente recurso visa obter a revogação da douta sentença proferida pela Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAFP) no processo de impugnação judicial nº 527/18.8BEPRT, da Unidade Orgânica 4, que julgou a impugnação improcedente. 2-Com efeito, na petição da impugnação judicial a ora recorrente alegou vícios cometidos pela AT na aplicação que pela mesma AT foi feita do disposto na alínea c) do nº 4 do art. 69º do Código do IRC, traduzidos na violação, quer de princípios e normas de Direito da União Europeia quer de princípios constitucionais, uma vez, que, na opinião da impugnante, de tais princípios e normas resulta que a referida norma do Código do IRC não é aplicável às sociedades dominantes do RETGS. O mesmo é dizer, não é aplicável ao caso dos autos. 3-Todavia, a sentença recorrida, não acolhendo o defendido pela impugnante, julgou a impugnação improcedente, e porque com ela não se conforma, apresenta-se o presente recurso, o qual, portanto, visa a revogação daquela sentença. Vejamos. 4-Para a aplicação do RETGS, a sociedade dominante tem de obedecer aos requisitos estabelecidos nos nºs 1, 2 e 3 do artigo 69º do CIRC, na redação vigente nos anos de 2012 e 2013. 5-Se o legislador quisesse que a dominante, para o ser, não tivesse registado prejuízos, então tê-lo-ia expressamente dito nos normativos nos quais inclui as exigências que a dominante deve observar para ser dominante, normativos que, como se disse, são os nºs 2 e 3 do artigo 69º. 6-Por isso, segundo as regras da interpretação das normas jurídicas, designadamente o artigo 11º da LGT e o artigo 9º do Código Civil, não pode o intérprete vir considerar um requisito que o legislador não quis prever – ao contrário da posição da AT e do Tribunal a quo. 7-Aliás o nº 10 do artigo 69º, em vigor em 2012 e 2013, aplicável às empresas públicas empresariais, também permite clarificar que os requisitos exigíveis à dominante são, uns e outros, bem diferentes, são os requisitos exigidos às dominadas, não incluindo uma só palavra que aluda aos prejuízos que a dominante houvesse registado. 8-Na redação original da norma aqui em debate, ou seja, a alínea c) do nº 4 do antão artigo 59º, dada pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro: 4 – Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: … c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. 9-A lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro, ao introduzir este normativo, referiu, explicitamente, o intuito do legislador com tal alteração, intuito que foi o seguinte: “Reforma a tributação do rendimento e adopta medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais…”. 10-Por sua vez, a alínea c) do nº 4 do artigo 63º veio a ser alterada pela Lei nº 109- B/2001, de 27 de dezembro, passando a ter a seguinte redação, que ainda hoje vigora e que vigorava à altura dos factos: 4 – Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. 11-Ou seja, a norma com a redação em vigor em 2012 e 2013, altura dos factos aqui em apreciação, não constitui nenhuma inovação face à norma que resulta da Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro. 12-Pelo que, o que se pretendeu excecionar – pelo recurso à expressão “salvo” – foi, como agora se percebe, os casos em que as sociedades dominadas são detidas há mais de dois anos. 13-Na realidade, o que está em causa é a preocupação do legislador com situações de aproveitamento do regime legal, que conduzem a que grupos societários adquiram sociedades dominadas com prejuízo, numa tentativa de fraude e abuso fiscal – o que não sucedeu no pleito em apreciação. 14-Não restam, pois, dúvidas, de que a alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, em vigor à data dos factos, não se aplica a sociedade dominantes. 15-Mas, apesar de tudo isto que se disse, o legislador veio recentemente confirmar o que atrás referimos, quando o atual nº 10 do artigo 69º veio consagrar expressamente que a alínea c) do nº 4 não se aplica a sociedades dominantes. 16-A questão que se coloca é a de saber se deve ou não considerar-se admissível que relativamente ao mesmo regime – RETGS – o legislador crie distinções entre sociedades dominantes residentes em Portugal e as sociedades dominantes residentes em outro Estado-Membro da União Europeia (UE) ou no Espaço Económico Europeu (EEE), exigindo que, para poderem revestir a natureza de sociedades dominante do RETGS, as primeiras não fossem portadoras de prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, mas já permitindo que as segundas sejam portadores desses prejuízos. 17-A nosso ver uma tal distinção constituiria uma violação dos princípios e normas de Direito Comunitário, nomeadamente do princípio da liberdade de estabelecimento, consagrado nos arts. 49º e 54º do Tratado de Funcionamento sobre a União Europeia (TFUE), na medida em que trataria as sociedades dominantes residentes em Portugal de forma diferente das sociedades residentes noutros Estados-Membros da UE ou do EEE. 18-Afigura-se-nos ser jurisprudência consolidada do TJUE que o princípio da liberdade de estabelecimento “compreende, para as sociedades constituídas nos termos da legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede estatutária, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal na Comunidade Europeia, o direito de exercer a sua atividade noutros Estados-Membros através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência” (v. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding, C-471/04, n.° 29, e de 15 de Maio de 2008, Lidl Belgium, C-414/06, n.° 18). 19-De acordo com o seu teor literal as disposições do TFUE relativas à liberdade de estabelecimento são as que “visem assegurar o direito a um tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, opõem-se igualmente a que o Estado-Membro de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro Estado-Membro de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação” (Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 16 de julho de 1998, ICI, C-264/96, n.° 21; de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services, C-298/05, n.° 33, e Lidl Belgium, já referido, n.° 19). 20-Assim, é entendimento do TJUE que “admitir que um Estado-Membro possa aplicar livremente um tratamento diferente unicamente pelo facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado-Membro esvaziaria as regras relativas à liberdade de estabelecimento da sua substância” (v., neste sentido, Acórdão do TJUE, de 27 de novembro de 2008, Papillon, C- 418/07, nº 26; Acórdão do TJUE de 28 de janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, n.° 18, e Acórdãos do TJUE de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft, C-397/98 e C-410/98, n.° 42). 21-Deste modo e salvo melhor opinião, se acolhêssemos a tese da sentença recorrida o que teríamos era que o requisito referente aos prejuízos a que alude a al. c), do nº 4 do art.º 69.º do CIRC é aplicável, tanto a sociedades dominantes como a dominadas, estaríamos a reforçar uma desigualdade de tratamento em função do lugar em que se encontra instalada a sociedade dominante (em Portugal ou noutro Estado-membro da EU), o que seria inadmissível no plano comunitário (cfr., entre outros, nºs. 31 e 32, Acórdão Papillon, C-418/07 de 27 de novembro de 2008), o que se traduzia numa discriminação em face do direito comunitário, uma vez que impor-se-ia um tratamento diferenciado em relação a dois grupos empresariais que se encontrem numa posição substancialmente idêntica, exceto no que diz respeito ao fator que dá origem à distinção e que, neste caso, se traduz no local onde está estabelecida a sociedade dominante (neste sentido veja-se, nomeadamente, o Acórdão Schumacker, C-279/93, o Acórdão Asscher, C107/94 e o Acórdão Royal Bank of Scotland, C-311/97). 22-A alínea c) do nº 4 do art.º 69º do CIRC pretende acautelar a fraude e a evasão fiscais relacionadas com a aquisição de sociedades com prejuízos; tal objetivo é concretizado, tanto no caso em que a sociedade dominante tem a sua sede ou direção efetiva em Portugal como no caso em que a sociedade dominante tem a sua sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia. 23-E não se vislumbra que as justificações tipicamente apresentadas pelo TJUE permitam justificar a discriminação que é patente no caso destes autos, visto que de nenhuma delas se consegue descortinar uma razão para o legislador manter o normativo em causa, ou seja, tratar diferentemente as sociedades dominantes residentes em território português das sociedades dominantes não residentes na UE ou no EEE (v., entre outros, Acórdão proferido pelo TJUE, em 12 de junho de 2014, nos Processos apensos nºs C-39/13, C-40/13, da análise a normas semelhantes às aqui em causa, o TJUE entendeu que elas traduzem um tratamento fiscal diferente e discriminatório em razão da localização da sociedade dominante). 24-Vejam-se as Diretivas Comunitárias que regulam vários aspetos relativos à tributação dos grupos de sociedades, nomeadamente a Diretiva 2011/96/UE, de 30 de novembro de 2011, com as várias alterações que sofreu (Diretiva 2014/86/UE do Conselho, de 8 de julho de 2014), e a Diretiva 2015/121 do Conselho, de 27 de janeiro de 2015, sendo que foi a Diretiva de 2014 que levou à introdução do art.º 69º-A pela Lei 82-C/2014, de 31 de dezembro, pelo que se mantêm e reforçam os objetivos que esta prossegue, nomeadamente da aproximação dos regimes vigentes no direito interno e no plano comunitário. 25-Além do exposto, reforçam o que foi dito, a Diretiva 2009/133/CE, de 19 de outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes e à transferência da sede de uma sociedade europeia (SE) ou de uma sociedade cooperativa europeia (SCE) de um Estado-Membro para outro, e a Diretiva do Conselho 2003/49/CE, de 3 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados Membros diferentes. 26-E todos estes mecanismos têm como objetivo não sujeitar a condições menos favoráveis os grupos constituídos pelo direito interno em face do direito comunitário, pelo que se reforça uma violação do direito comunitário, nomeadamente do art.º 26º do TFUE, violação que, desde já, se invoca, visto que as disposições fiscais aqui em causa, fundamentalmente o já referido art.º 69º, nº 4, c), do CIRC, se interpretado no sentido que lhe é dado pela douta sentença, criam uma restrição ao mercado interno e dificultam a criação de grupos de sociedades em face dos grupos constituídos de acordo com o Direito da União Europeia. 27-E nem se diga que à data dos factos, isto é, nos períodos de tributação de 2012 e 2013, o ordenamento português estava conforme o Direito Comunitário, na medida em que a Lei nº 82-C/2014, de 31 de dezembro, apenas se aplica a períodos de tributação iniciados em ou após 1 de janeiro de 2015. 28-Com efeito, o facto de o legislador nacional não adequar atempadamente o ordenamento jurídico interno ao Direito Comunitário não impede que o contribuinte invoque uma norma comunitária com vista a obter uma interpretação das normas internas conforme ou compatível com o Direito Comunitário (cfr. Acórdãos do Tribunal de Justiça, processos C-221/88, C-80/86). 29-O Direito da União Europeia constitui um primado em face de todo o Direito interno, sendo, portanto oponível a todo o Direito estadual. 30-E no que diz respeito às Diretivas atrás mencionadas há que reconhecer-lhe efeito direto (cfr. Acórdão do TJUE, processo C-555/07), efeito direto este reconhecido no art.º 288.º do TFUE (ex-artigo 249.º do TCE). 31-Do exposto resulta que, se sem prejuízo de eventual responsabilidade do Estado por não adequar atempadamente o direito nacional, deve o direito interno ser interpretado em conformidade com o Direito da União Europeia, não restando quaisquer dúvidas de que não pode ser exigível à sociedade dominante do RETGS, estabelecida em território português, para que possa ser qualificada dominante, não registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início de aplicação do regime. 32-Assim, o disposto na al. c), nº 4, art.º 69º do CIRC deve ser interpretado como não sendo aplicável às sociedades dominantes do RETGS. 33-Acresce que, interpretando a al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, como aplicável também às sociedades dominantes, este entendimento não é legalmente admissível, pois levaria à conclusão de que as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS’s) nunca poderiam ser consideradas dominantes no RETGS, porque, por força do regime fiscal que era - e é - aplicável a este tipo de sociedades, em regra as mesmas apuram prejuízos fiscais por força da lei, pois os seus ganhos não são incluídos no apuramento do lucro tributável. 34-Assim, o entendimento vertido na douta sentença representa uma contradição inaceitável, na medida em que o que teríamos era a própria lei, por um lado, a conceder benefícios aos lucros e dividendos auferidos e, por outro lado, a impedir que as SGPS’s sejam dominantes no RETGS. 35-Como não foi assim que decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação que faz da al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC. 36-Acresce que, como refere a sentença sob recurso, a impugnante, ora recorrente, também alegou vícios consistentes na violação de princípios e normas constitucionais. 37-A recorrente não se conforma com o expendido pela sentença de 1ª Instância defendendo que nenhum daqueles vícios foi violado. 38-Na verdade, a Constituição da República Portuguesa consagra os princípios da liberdade de iniciativa e de organização empresarial nos artigos 61.º e art.º 80.º, al. c). 39-Estes princípios podem ser vistos em sentido positivo, impondo ao legislador promover a liberdade de empresa, e em sentido negativo, na medida em que o legislador não deve introduzir restrições que sejam desproporcionadas ou injustificadas face ao direito de livre organização empresarial, sendo que, no âmbito fiscal, não deve criar tais restrições à liberdade das empresas se organizarem adotando a estrutura de grupos de sociedades - cfr. douto Acórdão nº 199/2005, processo n.º 117/04, 2ª secção, do Tribunal Constitucional. 40-Face ao exposto neste douto Acórdão, a recorrente entende que a norma da alínea. c), do nº 4, do art.º 69.º, do CIRC, viola o princípio da liberdade de iniciativa económica e de organização empresarial, previstos nos arts. 61.º e 80.º, al. c) da CRP, na medida em que impõe uma restrição às sociedades que compõem o perímetro do grupo, sendo tal restrição desproporcionada e injustificada se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais, o que no caso dos autos não sucedeu, uma vez que a existência desse risco não consta como provada no elenco dos factos constantes do probatório. 41-A recorrente mais acrescenta que o princípio da neutralidade, consagrado no art. 81º, f), da Constituição da República Portuguesa (CRP) significa que, independentemente da forma escolhida para organizar a atividade societária, o sistema fiscal não deve criar obstáculos que interfiram nessa escolha. Dito de outra forma: a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo (v. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2015, 8ª edição, Almedina, pág. 175.). 42-Ou seja, a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo. 43-E, portanto, o regime especial de tributação de grupos deve prever uma carga tributária incidente sobre o grupo que se aproxime daquela a que estariam sujeitas cada uma das empresas integrantes do perímetro do RETGS se individualmente consideradas (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional no nº 430/2016, processo nº 367/13, 3ª secção). 44-Do exposto conclui-se que a norma prevista na al. c), do nº 4 do art. 69º é inconstitucional, constitui um entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam incluídas no grupo sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente. 45-Como não foi assim que considerou, a sentença recorrida enferma de erro na interpretação daquela norma do CIRC. 46-Outro princípio decisivo e que fundamenta o RETGS é o princípio constitucional da capacidade contributiva, sendo este uma condição e parâmetro de tributação. 47-E no RETGS prevê-se o grupo como uma unidade jurídica para efeitos fiscais, pelo que é ao nível do grupo que a capacidade contributiva é quantificada, sendo este objeto de uma tributação única em sede de IRC. 48-Assim, o RETGS surge como uma técnica de tributação de um grupo alternativa à tributação pelo regime normal, estimulando o desenvolvimento de atividades económicas num determinado país. 49-Cabe também referir que o princípio da capacidade contributiva surge como uma expressão do princípio da igualdade em matéria de impostos, traduzindo a ideia que cada pessoa deve ser tributada em função da sua capacidade contributiva e, por outro lado, que “os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s) (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)”. 50-Ora, a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades que preencham o requisito previsto na al. c), do nº 4, do art.º 69.º, CIRC. 51-E tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade, uma vez que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c), do nº4, do art.º 69.º, CIRC, pertencer ao RETGS. 52-Assim, sendo interpretada no sentido que lhe é dado pela AT, é inconstitucional a al. c), do nº 4, do art.º 69.º, do CIRC, por violação do princípio da igualdade material previsto no art.º 13.º da CRP como expressão do princípio da capacidade contributiva concretizado no nº 2, do art.º 104.º, da CRP. 53-Considerando todo o anteriormente exposto, a sentença recorrida devia ter julgado a impugnação procedente. 54-Como não foi assim que decidiu, a referida sentença violou, nomeadamente, os princípios e normas atrás apontados. 55-Considerando que a decisão da questão suscitada pela Recorrente na impugnação por si apresentada - saber se o disposto na alínea c) do nº 4 do art. 69º do CIRC - é a questão central dos presentes autos, nos termos previstos no artigo 267º do TFUE, formula agora a recorrente pedido de reenvio prejudicial, com o seguinte objeto: a. A questão que se suscita é a de saber se: - considerando o princípio da liberdade de estabelecimento, previsto nos artigos 49º e 54º do TFUE, e o princípio geral do primado do Direito Comunitário, bem assim como o que decorre da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, com as várias alterações que sofreu da Diretiva 2011/96/UE do Conselho de 30 de Novembro de 2011, e da Diretiva 2014/86/UE do Conselho de 8 de julho de 2014, relativas ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, o disposto no alínea c) do no 4 do artigo 69º do CIRC deve ou não ser interpretado no sentido de que a não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, constitui requisito a que deve obedecer a sociedade dominante do RETGS? X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.320 a 323 do processo físico). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Ao abrigo dos artºs.663, n.º 6, e 679, ambos do Código de Processo Civil, aplicáveis "ex vi" do artº.281, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, considera-se aqui reproduzida a matéria de facto provada e não provada e a respectiva motivação, constantes da sentença recorrida (cfr.fls.247-verso a 257 do processo físico). X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação, mais absolvendo a Fazenda Pública do pedido. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que o artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor à data dos factos, não se aplica às sociedade dominantes. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao fazer a exegese da identificada norma em sentido diferente do defendido pela apelante (cfr.conclusões 2 a 14 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na legislação fiscal em sede de tributação do rendimento das pessoas colectivas (cfr.artº.69 e seg. do C.I.R.C.), é passível de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de entes societários que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram em subordinação a uma direcção económica unitária e comum, conceptualização esta que possui como elementos fundamentais a independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direcção unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente, os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das respectivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade que dirige o grupo o responsável pela orientação dos sectores essenciais da vida do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a característica da direcção unitária permite distinguir a figura do grupo de sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades ou da participação de sociedades noutros entes societários (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de I.R.C., Almedina, 2001, pág.15 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.360 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.148 e seg.). Em resultado da liquidação única, a tributação do grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de optar pela aplicabilidade do mesmo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.61 e seg.). Subjacente a este regime fiscal autónomo deverá estar o princípio da neutralidade do imposto, determinando que o rendimento decorrente da actividade empresarial de um grupo de sociedades seja tributado da mesma forma, em termos unitários, independentemente da estrutura societária utilizada em cada período de tributação. Com a entrada em vigor da Lei 30-G/2000, de 29/12, que aprovou uma reforma fiscal ao nível dos vários impostos, nomeadamente, em sede de I.R.C., assistiu-se a uma profunda alteração das regras que, durante mais de uma década, haviam norteado a tributação dos grupos de sociedades em Portugal. Revogado o anterior Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado ("RTLC"), foi introduzido o regime ainda hoje designado de Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS"). Este novo regime implicou significativas alterações face ao anterior, uma vez que, para efeitos do apuramento do I.R.C., veio desconsiderar as regras de consolidação de contas (e eliminação dos respectivos resultados internos no seio do grupo empresarial), antes assumindo a mera soma algébrica dos resultados (lucros/prejuízos) fiscais apurados por cada uma das sociedades incluídas no grupo fiscal, nos termos das suas declarações de rendimentos individuais, assim procurando uma maior simplicidade na sua aplicação. O RETGS surge configurado como um regime especial e opcional de tributação de grupos de sociedades. Ou seja, não sendo de aplicação obrigatória, permite-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos legalmente exigidos para o efeito (cfr.artº.69 e seg., do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.9 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.578 e seg., em anotação ao artº.69). Revertendo ao caso dos autos, a sociedade recorrente contesta o entendimento do Tribunal "a quo", defendendo que a sentença recorrida padece do vício de violação de lei substantiva, devido a erro na interpretação do disposto no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos de 2012 e 2013, dado não ter restringido o âmbito de aplicação do preceito às sociedades dominadas, assim assumindo a aplicabilidade da norma também às sociedades dominantes. Vejamos quem tem razão. O artº.69, do C.I.R.C., na redacção da Lei 64-B/2011, de 30/12, a aplicável ao caso dos autos, sob a epígrafe "Âmbito e condições de aplicação", previa e estatuía o seguinte: 1-Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo. 2-Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto. 3-A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada; b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante; d) A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime. 4-Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: a) Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas; b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção; c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação; e) Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante; f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90 % seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções, salvo o disposto no n.º 10. (…) Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). Deixando de lado todas as outras características legalmente exigidas para que possa ser aplicado o RETGS no caso dos autos e que não são objecto de dissenso entre as partes (v.g. características da participação societária relevante - cfr.artº.69, nº.2, do C.I.R.C.), deve este Tribunal fazer a exegese do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., norma que consagra os requisitos comuns a todas as empresas do grupo, os quais são impeditivos, de forma inicial ou superveniente, a que uma determinada sociedade integre o grupo de empresas para efeitos fiscais e, especificamente, na cédula do I.R.C., assim consubstanciando uma norma anti-abuso específica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/03/2014, rec.256/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/10/2022, rec.1126/18.0BEPRT; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.23; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.581, em anotação ao artº.69). Concretamente, nos termos do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efectivamente, prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos mesmos prejuízos (cfr.artº.52, nº.8, do C.I.R.C.). Já não se aplicando a exclusão acabada de identificar quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (90%) já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.582, em anotação ao artº.69; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, ob.cit., pág.23). Para chegar à conclusão de que a al.c), do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., sob exegese, abarca na sua previsão igualmente as sociedades dominantes, o aplicador do direito deve chamar à colação o elemento literal da norma (a letra constitui o limite de interpretação da norma legal, assim ostentando uma função negativa na hermenêutica jurídica), tal como o elemento lógico/teleológico. Concretizando, o legislador utiliza no corpo da norma constante do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., a expressão "sociedades", com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo, impeditivos de participação no mesmo, conforme supra mencionado. Daí que o legislador sinta a necessidade da menção das "sociedades dominadas" que possam ser abarcadas pela excepção à regra geral de não possibilidade de adesão ao grupo por empresas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, no caso das "sociedades dominadas", se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Fazendo apelo ao elemento lógico/teleológico na interpretação da norma, deve o aplicador do direito concluir pela aplicação da examinada al.c), do nº.4, tanto às sociedades dominantes, como às sociedades dominadas, atento o carácter geral do regime consagrado no mesmo preceito (presumindo o aplicador do direito que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - artº.9, nº.3, do C.Civil). "In casu", como se retira do teor do relatório de inspecção identificado na al.K) do probatório, a nova sociedade dominante não reunia condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresentava prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, em prazo superior aos três exercícios anteriores, assim colidindo a sua inclusão no grupo com o requisito expresso acabado de examinar e consagrado no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos fiscais de 2012 e 2013, requisito que lhe era aplicável, tudo conforme decidido pelo Tribunal "a quo". Com estes pressupostos, a A. Fiscal determinou, para todas as sociedades que integravam o concreto RETGS a alteração do regime de tributação de rendimentos para o regime geral de I.R.C. [cfr.al.K) do probatório], nomeadamente, a sociedade aqui impugnante e, consequentemente, a entrega individual da declaração de rendimentos Modelo 22, assim tendo sido a sociedade "A..., S.A." tributada individualmente pelo resultado fiscal obtido nos exercícios de 2012 e 2013 (cfr.artº.69, nºs.8, al.b), e 9, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013), decisão da A. Fiscal que a sentença recorrida validou. O assim decidido é de manter, pois, efectivamente, corresponde ao sentido da jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/10/2022, rec.1126/18.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 07/12/2022, rec.494/18.8BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/03/2023, rec.540/18.5BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/02/2025, rec.1986/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/11/2025, rec.531/18.6BEPRT). Trata-se do entendimento que também aqui subscrevemos e que, de qualquer modo, se impunha reafirmar, tendo em vista o exame e decisão uniforme de casos que mereçam tratamento análogo (artº.8, nº.3, do C. Civil). E recorde-se que, recentemente, igualmente o Tribunal Constitucional decidiu no mesmo sentido, ao considerar não inconstitucional a exegese da norma constante do citado artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção vigente nos identificados anos fiscais de 2012 e 2013, na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (cfr.ac.Tribunal Constitucional de 24/09/2024, rec.597/2024). Mais aduz o apelante, em sinopse, não ser admissível que, relativamente ao mesmo regime – RETGS – o legislador crie distinções entre sociedades dominantes residentes em Portugal e as sociedades dominantes residentes em outro Estado-Membro da União Europeia (UE) ou no Espaço Económico Europeu (EEE), exigindo que, para poderem revestir a natureza de sociedades dominante do RETGS, as primeiras não sejam portadoras de prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, mas já permitindo que as segundas sejam portadores desses prejuízos. Que uma tal distinção constituiria uma violação dos princípios e normas de Direito Europeu, nomeadamente, do princípio da liberdade de estabelecimento, consagrado nos artºs.49 e 54, do Tratado de Funcionamento sobre a União Europeia (TFUE). Que se acolhêssemos a tese da sentença recorrida, portanto, que o requisito referente aos prejuízos a que alude o artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013, é aplicável, tanto a sociedades dominantes como a dominadas, estaríamos a reforçar uma desigualdade de tratamento em função do lugar em que se encontra instalada a sociedade dominante (em Portugal ou noutro Estado-membro da UE), o que seria inaceitável no plano do direito europeu. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao decidir em sentido diferente do defendido pela apelante (cfr.conclusões 16 a 35 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Averiguemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal pecha. Por força dos princípios da aplicabilidade directa e do primado, qualquer parte num litígio pode invocar em juízo, em apoio da sua pretensão, uma disposição comunitária e, se necessário for, solicitar a desaplicação de norma nacional com ela incompatível (cfr. artº.8, nº.4, da Constituição da República Portuguesa). Estatui o artº.49, do TFUE (cfr.artº.43, do anterior Tratado CE), que são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. A liberdade de estabelecimento compreende, tanto o acesso a actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e, designadamente, sociedades, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais. E recorde-se que para a consecução de um Mercado Comum é fundamental assegurar a liberdade de circulação das empresas (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; Manuel Lopes Porto e Outros, Tratado de Lisboa Anotado e Comentado, Almedina, 2012, pág.316 e seg., anotação ao artº.49, do TFUE; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.584 e seg.). A sentença recorrida não acolheu o entendimento da sociedade recorrente, acompanhando, também aqui, jurisprudência deste Tribunal proferida precisamente sobre a questão em análise. Fê-lo, diga-se, com acerto, desde logo porque, como está bem de ver, no caso em análise, a sociedade dominante, "Grupo Salvador Caetano, SGPS, S.A.", não constitui empresa com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União Europeia, mas antes uma empresa nacional (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/12/2023, rec.542/18.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.501/18.4BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/02/2025, rec.1986/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/11/2025, rec.531/18.6BEPRT). Mais, a recusa da aplicação do regime de tributação de grupo não tem como fundamento o facto de a sociedade dominante ter sede ou direcção efectiva num Estado Membro diferente da União Europeia, pois que, o indeferimento da aplicação do RETGS foi baseado no facto de a sociedade dominante ter apurado prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime, o que significa que não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo Fiscal, por violação do citado artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C. No reverso, os citados artºs.49 a 54, do TFUE, incidem sobre a equiparação entre empresas nacionais e empresas com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União Europeia e não sobre o requisito da não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, enquanto exigência a que deve obedecer a sociedade dominante do mesmo RETGS (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/12/2023, rec.542/18.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT). Sem necessidade de mais amplas considerações, igualmente se nega provimento ao presente esteio do recurso. Aduz, também e em sinopse, a sociedade apelante que a exegese da norma constante do identificado artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., promovida pela decisão recorrida é violadora de princípios e normas constitucionais. Concretizando, encontram-se infringidos os princípios da liberdade de iniciativa e de organização empresarial consagrados nos artºs.61 e 80, al.c), do Diploma Fundamental. Tal como o princípio da neutralidade, consagrado no artº.81, al.f), da C.R.P. Ainda o princípio constitucional da capacidade contributiva concretizado no artº.104, nº.2, do Diploma Fundamental, tal como o princípio da igualdade material previsto no artº.13, da C.R.P. Que a decisão do Tribunal "a quo" padece de erro de julgamento de direito ao decidir em sentido diferente do defendido pelo recorrente (cfr.conclusões 36 a 54 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Apuremos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.810/18.2BESNT; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.). Também a violação dos apontados princípios, em recursos semelhantes ao que aqui se aprecia, foi já afastada por este Tribunal (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec.1126/18.0BEPRT;ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/02/2025, rec.1986/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/11/2025, rec.531/18.6BEPRT). Mais uma vez, trata-se do entendimento que também aqui subscrevemos e que, de qualquer modo, se impunha reafirmar, tendo em vista o exame e decisão uniforme de casos que mereçam tratamento análogo (artº.8, nº.3, do C. Civil). A violação dos apontados princípios constitucionais também já foi submetida à apreciação do Tribunal Constitucional, no já citado acórdão nº.597/2024, de 24/09/2024, aresto que igualmente conclui pela negativa. Em suma, nada mais importa acrescentar, concluindo-se, com a 1ª. Instância, que o artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na interpretação segundo a qual a regra de exclusão aí prevista é aplicável às sociedades dominantes, não viola os sobreditos princípios constitucionais. Resta apreciar o pedido de reenvio prejudicial estruturado pela sociedade apelante (cfr. conclusão 55 do recurso). A recorrente defende o reenvio prejudicial perante o Tribunal de Justiça (TJUE), ao abrigo do artº.267, do TFUE, para tanto suscitando a seguinte questão: "considerando o princípio da liberdade de estabelecimento, previsto nos artigos 49º e 54º do TFUE, e o princípio geral do primado do Direito Comunitário, bem assim como o que decorre da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, com as várias alterações que sofreu da Diretiva 2011/96/UE do Conselho de 30 de Novembro de 2011, e da Diretiva 2014/86/UE do Conselho de 8 de julho de 2014, relativas ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, o disposto no alínea c) do no 4 do artigo 69º do CIRC deve ou não ser interpretado no sentido de que a não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, constitui requisito a que deve obedecer a sociedade dominante do RETGS?". O processo das questões prejudiciais (reenvio prejudicial) consubstancia um incidente de instância que se desenrola a nível nacional. Inicia-se com a suspensão da instância e a colocação de uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça (T.J.U.E.), tendo em vista a interpretação de uma norma (ou normas) comunitária ou a apreciação da validade de um acto comunitário e termina com o acórdão, retomando-se nessa altura a instância principal e incumbindo ao Juiz nacional resolver o litígio de acordo com a decisão da jurisdição comunitária. Com efeito, a necessidade de o Direito Europeu ser aplicado de modo uniforme em todo o território da Comunidade não se compadece com a aplicação discrepante das suas normas pelos diferentes Estados-Membros. Como o próprio Tribunal de Justiça salientou logo nos primeiros anos da sua actuação, o reenvio tende a assegurar a aplicação do Direito Comunitário, abrindo ao Juiz nacional um meio de eliminar as dificuldades que poderia trazer a exigência de atribuir ao mesmo o seu pleno efeito, no quadro dos sistemas jurisdicionais dos Estados-Membros (cfr.artº.8, nº.4, da C.R.P., já supra citado). No âmbito do processo das questões prejudiciais, incumbe ao Tribunal de Justiça interpretar o direito da União ou pronunciar-se sobre a sua validade, e não aplicar este direito à situação de facto que está em discussão no processo principal, tarefa que incumbe ao Juiz nacional. Não compete ao Tribunal de Justiça pronunciar-se sobre questões de facto suscitadas no âmbito do litígio no processo principal nem sobre as divergências de opinião na interpretação ou na aplicação das regras de direito nacional (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.429 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.570 e seg.). A figura do reenvio de questão prejudicial pode ter por objecto a resposta a um de dois assuntos, tudo conforme se encontra consagrado no actual artº.267, do Tratado de Funcionamento da União Europeia (cfr.anteriormente o artº.234, do Tratado C.E.): 1-A interpretação de uma disposição de direito comunitário; 2-A interpretação e/ou apreciação da validade de um acto emanado das instituições comunitárias. A questão prejudicial comporta, assim, duas variantes de competência prejudicial do Tribunal de Justiça. A primeira abarca a função de fixar a interpretação das normas comunitárias e os princípios que lhe subjazem. E a segunda o controlo da legalidade dos actos praticados pelas instituições, órgãos e organismos da União (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec. 2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.419 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.573 e seg.). Mais se dirá que o T.J.U.E. apenas admite três excepções à obrigação de reenvio de questão prejudicial, sem prejuízo da existência de questões prejudiciais facultativas (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.426 e seg.; Manuel Lopes Porto e Outros, Tratado de Lisboa Anotado e Comentado, Almedina, 2012, pág.964, em anotação ao artº.267, do T.F.U.E.): 1-Falta de pertinência da questão suscitada no processo; 2-Existência de interpretação já anteriormente fornecida pelo T.J.U.E.; 3-Total clareza da norma em causa (teoria do acto claro). Concluindo, importa referir que a questão prejudicial a reenviar só se coloca se o Juiz nacional se confronta com uma dúvida sobre os termos em que tem de aplicar o direito europeu e se a resolução de tal dúvida contribui para a solução do litígio que tem em mãos, ou seja, mostra-se necessária para o julgamento da causa. Já assim não será se, nomeadamente, a apreciação da legalidade das liquidações/actos em causa não convoca a aplicação de normas de direito europeu, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/11/2011, rec.284/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2012, rec.222/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec. 227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec. 924/17.6BEPRT). No caso "sub iudice", são três os vectores que levam este Tribunal a não admitir o pedido de reenvio prejudicial suscitado pela sociedade recorrente: 1-A apreciação da legalidade das liquidações de I.R.C. objecto do presente processo não convoca a aplicação de normas de direito europeu, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno; 2-O artº.69-A, do C.I.R.C., aditado pela Lei 82-C/2014, de 31/12, é normativo somente aplicável aos períodos de tributação que se iniciaram em, ou após, 1 de Janeiro de 2015, pelo que, não se encontrando em vigor em 2012 e 2013, períodos fiscais a que se reporta o caso dos autos, a sua redacção não releva para o presente processo; 3-Por último, "in casu" a recusa da aplicação do regime de tributação de grupo não tem como fundamento o facto de a sociedade dominante ter sede ou direcção efectiva num Estado Membro diferente da União Europeia, pois que, o indeferimento da aplicação do RETGS foi baseado no facto de a sociedade dominante ter apurado prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime, o que significa que não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo Fiscal, por violação do citado artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C. No reverso, os citados artºs.49 a 54, do TFUE, incidem sobre a equiparação entre empresas nacionais e empresas com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União Europeia e não sobre o requisito da não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, enquanto exigência a que deve obedecer a sociedade dominante do mesmo RETGS, tudo conforme já supra vincamos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/12/2023, rec.542/18.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/02/2025, rec.1986/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/11/2025, rec.531/18.6BEPRT). Face ao exposto, rejeita-se o pedido de reenvio prejudicial por falta de verificação dos respectivos requisitos no caso concreto. Rematando, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, confirma-se a sentença recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se a sociedade recorrente em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso. X Registe. Notifique. X Lisboa, 11 de Março de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

Sumário

II- O artº.69, nº.4, do C.I.R.C., é uma norma que consagra os requisitos comuns a todas as empresas do grupo, os quais são impeditivos, de forma inicial ou superveniente, a que uma determinada sociedade integre o grupo de empresas para efeitos fiscais e, especificamente, na cédula do I.R.C., assim consubstanciando uma norma anti-abuso específica.

III- Nos termos do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013, como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efectivamente, prejuízos fiscais nos períodos anteriores à aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos prejuízos fiscais (cfr.artº.52, nº.8, do C.I.R.C.). Já não se aplicando a exclusão acabada de identificar quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (90%) já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis.

IV- Estatui o artº.49, do TFUE (cfr.artº.43, do anterior Tratado CE), que são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. A liberdade de estabelecimento compreende, tanto o acesso a actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e, designadamente, sociedades, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais. E recorde-se que para a consecução de um Mercado Comum é fundamental assegurar a liberdade de circulação das empresas.

V- A figura do reenvio de questão prejudicial pode ter por objecto a resposta a um de dois assuntos, tudo conforme se encontra consagrado no actual artº.267, do Tratado de Funcionamento da União Europeia (cfr.anteriormente o artº.234, do Tratado C.E.):

a- A interpretação de uma disposição de direito europeu;

b- A interpretação e/ou apreciação da validade de um acto emanado das instituições europeias.

VI- Importa referir que a questão prejudicial a reenviar só se coloca se o Juiz nacional se confronta com uma dúvida sobre os termos em que tem de aplicar o direito europeu e se a resolução de tal dúvida contribui para a solução do litígio que tem em mãos, ou seja, mostra-se necessária para o julgamento da causa. Já assim não será se, nomeadamente, a apreciação da legalidade das liquidações/actos em causa não convoca a aplicação de normas de direito comunitário, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A. .., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, constante a fls.246 a 278-verso do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando, mediatamente, actos de liquidação adicional de I.R.C., relativos aos anos fiscais de 2012 e 2013 e no montante total de € 74.942,02.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.282 a 313 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

1- O presente recurso visa obter a revogação da douta sentença proferida pela Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAFP) no processo de impugnação judicial nº 527/18.8BEPRT, da Unidade Orgânica 4, que julgou a impugnação improcedente.

2- Com efeito, na petição da impugnação judicial a ora recorrente alegou vícios cometidos pela AT na aplicação que pela mesma AT foi feita do disposto na alínea c) do nº 4 do art. 69º do Código do IRC, traduzidos na violação, quer de princípios e normas de Direito da União Europeia quer de princípios constitucionais, uma vez, que, na opinião da impugnante, de tais princípios e normas resulta que a referida norma do Código do IRC não é aplicável às sociedades dominantes do RETGS. O mesmo é dizer, não é aplicável ao caso dos autos.

3- Todavia, a sentença recorrida, não acolhendo o defendido pela impugnante, julgou a impugnação improcedente, e porque com ela não se conforma, apresenta-se o presente recurso, o qual, portanto, visa a revogação daquela sentença.

Vejamos.

4- Para a aplicação do RETGS, a sociedade dominante tem de obedecer aos requisitos estabelecidos nos nºs 1, 2 e 3 do artigo 69º do CIRC, na redação vigente nos anos de 2012 e 2013.

5- Se o legislador quisesse que a dominante, para o ser, não tivesse registado prejuízos, então tê-lo-ia expressamente dito nos normativos nos quais inclui as exigências que a dominante deve observar para ser dominante, normativos que, como se disse, são os nºs 2 e 3 do artigo 69º.

6- Por isso, segundo as regras da interpretação das normas jurídicas, designadamente o artigo 11º da LGT e o artigo 9º do Código Civil, não pode o intérprete vir considerar um requisito que o legislador não quis prever – ao contrário da posição da AT e do Tribunal a quo.

7- Aliás o nº 10 do artigo 69º, em vigor em 2012 e 2013, aplicável às empresas públicas empresariais, também permite clarificar que os requisitos exigíveis à dominante são, uns e outros, bem diferentes, são os requisitos exigidos às dominadas, não incluindo uma só palavra que aluda aos prejuízos que a dominante houvesse registado.

8- Na redação original da norma aqui em debate, ou seja, a alínea c) do nº 4 do antão artigo 59º, dada pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro:

4- Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:

…

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.

9- A lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro, ao introduzir este normativo, referiu, explicitamente, o intuito do legislador com tal alteração, intuito que foi o seguinte:

“Reforma a tributação do rendimento e adopta medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais…”.

10- Por sua vez, a alínea c) do nº 4 do artigo 63º veio a ser alterada pela Lei nº 109- B/2001, de 27 de dezembro, passando a ter a seguinte redação, que ainda hoje vigora e que vigorava à altura dos factos:

4- Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.

11- Ou seja, a norma com a redação em vigor em 2012 e 2013, altura dos factos aqui em apreciação, não constitui nenhuma inovação face à norma que resulta da Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro.

12- Pelo que, o que se pretendeu excecionar – pelo recurso à expressão “salvo” – foi, como agora se percebe, os casos em que as sociedades dominadas são detidas há mais de dois anos.

13- Na realidade, o que está em causa é a preocupação do legislador com situações de aproveitamento do regime legal, que conduzem a que grupos societários adquiram sociedades dominadas com prejuízo, numa tentativa de fraude e abuso fiscal – o que não sucedeu no pleito em apreciação.

14- Não restam, pois, dúvidas, de que a alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, em vigor à data dos factos, não se aplica a sociedade dominantes.

15- Mas, apesar de tudo isto que se disse, o legislador veio recentemente confirmar o que atrás referimos, quando o atual nº 10 do artigo 69º veio consagrar expressamente que a alínea c) do nº 4 não se aplica a sociedades dominantes.

16- A questão que se coloca é a de saber se deve ou não considerar-se admissível que relativamente ao mesmo regime – RETGS – o legislador crie distinções entre sociedades dominantes residentes em Portugal e as sociedades dominantes residentes em outro Estado-Membro da União Europeia (UE) ou no Espaço Económico Europeu (EEE), exigindo que, para poderem revestir a natureza de sociedades dominante do RETGS, as primeiras não fossem portadoras de prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, mas já permitindo que as segundas sejam portadores desses prejuízos.

17- A nosso ver uma tal distinção constituiria uma violação dos princípios e normas de Direito Comunitário, nomeadamente do princípio da liberdade de estabelecimento, consagrado nos arts. 49º e 54º do Tratado de Funcionamento sobre a União Europeia (TFUE), na medida em que trataria as sociedades dominantes residentes em Portugal de forma diferente das sociedades residentes noutros Estados-Membros da UE ou do EEE.

18- Afigura-se-nos ser jurisprudência consolidada do TJUE que o princípio da liberdade de estabelecimento “compreende, para as sociedades constituídas nos termos da legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede estatutária, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal na Comunidade Europeia, o direito de exercer a sua atividade noutros Estados-Membros através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência” (v. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding, C-471/04, n.° 29, e de 15 de Maio de 2008, Lidl Belgium, C-414/06, n.° 18).

19- De acordo com o seu teor literal as disposições do TFUE relativas à liberdade de estabelecimento são as que “visem assegurar o direito a um tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, opõem-se igualmente a que o Estado-Membro de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro Estado-Membro de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação” (Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 16 de julho de 1998, ICI, C-264/96, n.° 21; de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services, C-298/05, n.° 33, e Lidl Belgium, já referido, n.° 19).

20- Assim, é entendimento do TJUE que “admitir que um Estado-Membro possa aplicar livremente um tratamento diferente unicamente pelo facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado-Membro esvaziaria as regras relativas à liberdade de estabelecimento da sua substância” (v., neste sentido, Acórdão do TJUE, de 27 de novembro de 2008, Papillon, C- 418/07, nº 26; Acórdão do TJUE de 28 de janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, n.° 18, e Acórdãos do TJUE de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft, C-397/98 e C-410/98, n.° 42).

21- Deste modo e salvo melhor opinião, se acolhêssemos a tese da sentença recorrida o que teríamos era que o requisito referente aos prejuízos a que alude a al. c), do nº 4 do art.º 69.º do CIRC é aplicável, tanto a sociedades dominantes como a dominadas, estaríamos a reforçar uma desigualdade de tratamento em função do lugar em que se encontra instalada a sociedade dominante (em Portugal ou noutro Estado-membro da EU), o que seria inadmissível no plano comunitário (cfr., entre outros, nºs. 31 e 32, Acórdão Papillon, C-418/07 de 27 de novembro de 2008), o que se traduzia numa discriminação em face do direito comunitário, uma vez que impor-se-ia um tratamento diferenciado em relação a dois grupos empresariais que se encontrem numa posição substancialmente idêntica, exceto no que diz respeito ao fator que dá origem à distinção e que, neste caso, se traduz no local onde está estabelecida a sociedade dominante (neste sentido veja-se, nomeadamente, o Acórdão Schumacker, C-279/93, o Acórdão Asscher, C107/94 e o Acórdão Royal Bank of Scotland, C-311/97).

22- A alínea c) do nº 4 do art.º 69º do CIRC pretende acautelar a fraude e a evasão fiscais relacionadas com a aquisição de sociedades com prejuízos; tal objetivo é concretizado, tanto no caso em que a sociedade dominante tem a sua sede ou direção efetiva em Portugal como no caso em que a sociedade dominante tem a sua sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia.

23- E não se vislumbra que as justificações tipicamente apresentadas pelo TJUE permitam justificar a discriminação que é patente no caso destes autos, visto que de nenhuma delas se consegue descortinar uma razão para o legislador manter o normativo em causa, ou seja, tratar diferentemente as sociedades dominantes residentes em território português das sociedades dominantes não residentes na UE ou no EEE (v., entre outros, Acórdão proferido pelo TJUE, em 12 de junho de 2014, nos Processos apensos nºs C-39/13, C-40/13, da análise a normas semelhantes às aqui em causa, o TJUE entendeu que elas traduzem um tratamento fiscal diferente e discriminatório em razão da localização da sociedade dominante).

24- Vejam-se as Diretivas Comunitárias que regulam vários aspetos relativos à tributação dos grupos de sociedades, nomeadamente a Diretiva 2011/96/UE, de 30 de novembro de 2011, com as várias alterações que sofreu (Diretiva 2014/86/UE do Conselho, de 8 de julho de 2014), e a Diretiva 2015/121 do Conselho, de 27 de janeiro de 2015, sendo que foi a Diretiva de 2014 que levou à introdução do art.º 69º-A pela Lei 82-C/2014, de 31 de dezembro, pelo que se mantêm e reforçam os objetivos que esta prossegue, nomeadamente da aproximação dos regimes vigentes no direito interno e no plano comunitário.

25- Além do exposto, reforçam o que foi dito, a Diretiva 2009/133/CE, de 19 de outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes e à transferência da sede de uma sociedade europeia (SE) ou de uma sociedade cooperativa europeia (SCE) de um Estado-Membro para outro, e a Diretiva do Conselho 2003/49/CE, de 3 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados Membros diferentes.

26- E todos estes mecanismos têm como objetivo não sujeitar a condições menos favoráveis os grupos constituídos pelo direito interno em face do direito comunitário, pelo que se reforça uma violação do direito comunitário, nomeadamente do art.º 26º do TFUE, violação que, desde já, se invoca, visto que as disposições fiscais aqui em causa, fundamentalmente o já referido art.º 69º, nº 4, c), do CIRC, se interpretado no sentido que lhe é dado pela douta sentença, criam uma restrição ao mercado interno e dificultam a criação de grupos de sociedades em face dos grupos constituídos de acordo com o Direito da União Europeia.

27- E nem se diga que à data dos factos, isto é, nos períodos de tributação de 2012 e 2013, o ordenamento português estava conforme o Direito Comunitário, na medida em que a Lei nº 82-C/2014, de 31 de dezembro, apenas se aplica a períodos de tributação iniciados em ou após 1 de janeiro de 2015.

28- Com efeito, o facto de o legislador nacional não adequar atempadamente o ordenamento jurídico interno ao Direito Comunitário não impede que o contribuinte invoque uma norma comunitária com vista a obter uma interpretação das normas internas conforme ou compatível com o Direito Comunitário (cfr. Acórdãos do Tribunal de Justiça, processos C-221/88, C-80/86).

29- O Direito da União Europeia constitui um primado em face de todo o Direito interno, sendo, portanto oponível a todo o Direito estadual.

30- E no que diz respeito às Diretivas atrás mencionadas há que reconhecer-lhe efeito direto (cfr. Acórdão do TJUE, processo C-555/07), efeito direto este reconhecido no art.º 288.º do TFUE (ex-artigo 249.º do TCE).

31- Do exposto resulta que, se sem prejuízo de eventual responsabilidade do Estado por não adequar atempadamente o direito nacional, deve o direito interno ser interpretado em conformidade com o Direito da União Europeia, não restando quaisquer dúvidas de que não pode ser exigível à sociedade dominante do RETGS, estabelecida em território português, para que possa ser qualificada dominante, não registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início de aplicação do regime.

32- Assim, o disposto na al. c), nº 4, art.º 69º do CIRC deve ser interpretado como não sendo aplicável às sociedades dominantes do RETGS.

33- Acresce que, interpretando a al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, como aplicável também às sociedades dominantes, este entendimento não é legalmente admissível, pois levaria à conclusão de que as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS’s) nunca poderiam ser consideradas dominantes no RETGS, porque, por força do regime fiscal que era - e é - aplicável a este tipo de sociedades, em regra as mesmas apuram prejuízos fiscais por força da lei, pois os seus ganhos não são incluídos no apuramento do lucro tributável.

34- Assim, o entendimento vertido na douta sentença representa uma contradição inaceitável, na medida em que o que teríamos era a própria lei, por um lado, a conceder benefícios aos lucros e dividendos auferidos e, por outro lado, a impedir que as SGPS’s sejam dominantes no RETGS.

35- Como não foi assim que decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação que faz da al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC.

36- Acresce que, como refere a sentença sob recurso, a impugnante, ora recorrente, também alegou vícios consistentes na violação de princípios e normas constitucionais.

37- A recorrente não se conforma com o expendido pela sentença de 1ª Instância defendendo que nenhum daqueles vícios foi violado.

38- Na verdade, a Constituição da República Portuguesa consagra os princípios da liberdade de iniciativa e de organização empresarial nos artigos 61.º e art.º 80.º, al. c).

39- Estes princípios podem ser vistos em sentido positivo, impondo ao legislador promover a liberdade de empresa, e em sentido negativo, na medida em que o legislador não deve introduzir restrições que sejam desproporcionadas ou injustificadas face ao direito de livre organização empresarial, sendo que, no âmbito fiscal, não deve criar tais restrições à liberdade das empresas se organizarem adotando a estrutura de grupos de sociedades - cfr. douto Acórdão nº 199/2005, processo n.º 117/04, 2ª secção, do Tribunal Constitucional.

40- Face ao exposto neste douto Acórdão, a recorrente entende que a norma da alínea. c), do nº 4, do art.º 69.º, do CIRC, viola o princípio da liberdade de iniciativa económica e de organização empresarial, previstos nos arts. 61.º e 80.º, al. c) da CRP, na medida em que impõe uma restrição às sociedades que compõem o perímetro do grupo, sendo tal restrição desproporcionada e injustificada se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais, o que no caso dos autos não sucedeu, uma vez que a existência desse risco não consta como provada no elenco dos factos constantes do probatório.

41- A recorrente mais acrescenta que o princípio da neutralidade, consagrado no art. 81º, f), da Constituição da República Portuguesa (CRP) significa que, independentemente da forma escolhida para organizar a atividade societária, o sistema fiscal não deve criar obstáculos que interfiram nessa escolha. Dito de outra forma: a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo (v. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2015, 8ª edição, Almedina, pág. 175.).

42- Ou seja, a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo.

43- E, portanto, o regime especial de tributação de grupos deve prever uma carga tributária incidente sobre o grupo que se aproxime daquela a que estariam sujeitas cada uma das empresas integrantes do perímetro do RETGS se individualmente consideradas (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional no nº 430/2016, processo nº 367/13, 3ª secção).

44- Do exposto conclui-se que a norma prevista na al. c), do nº 4 do art. 69º é inconstitucional, constitui um entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam incluídas no grupo sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente.

45- Como não foi assim que considerou, a sentença recorrida enferma de erro na interpretação daquela norma do CIRC.

46- Outro princípio decisivo e que fundamenta o RETGS é o princípio constitucional da capacidade contributiva, sendo este uma condição e parâmetro de tributação.

47- E no RETGS prevê-se o grupo como uma unidade jurídica para efeitos fiscais, pelo que é ao nível do grupo que a capacidade contributiva é quantificada, sendo este objeto de uma tributação única em sede de IRC.

48- Assim, o RETGS surge como uma técnica de tributação de um grupo alternativa à tributação pelo regime normal, estimulando o desenvolvimento de atividades económicas num determinado país.

49- Cabe também referir que o princípio da capacidade contributiva surge como uma expressão do princípio da igualdade em matéria de impostos, traduzindo a ideia que cada pessoa deve ser tributada em função da sua capacidade contributiva e, por outro lado, que “os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s) (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)”.

50- Ora, a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades que preencham o requisito previsto na al. c), do nº 4, do art.º 69.º, CIRC.

51- E tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade, uma vez que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c), do nº4, do art.º 69.º, CIRC, pertencer ao RETGS.

52- Assim, sendo interpretada no sentido que lhe é dado pela AT, é inconstitucional a al. c), do nº 4, do art.º 69.º, do CIRC, por violação do princípio da igualdade material previsto no art.º 13.º da CRP como expressão do princípio da capacidade contributiva concretizado no nº 2, do art.º 104.º, da CRP.

53- Considerando todo o anteriormente exposto, a sentença recorrida devia ter julgado a impugnação procedente.

54- Como não foi assim que decidiu, a referida sentença violou, nomeadamente, os princípios e normas atrás apontados.

55- Considerando que a decisão da questão suscitada pela Recorrente na impugnação por si apresentada - saber se o disposto na alínea c) do nº 4 do art. 69º do CIRC - é a questão central dos presentes autos, nos termos previstos no artigo 267º do TFUE, formula agora a recorrente pedido de reenvio prejudicial, com o seguinte objeto:

a. A questão que se suscita é a de saber se:

- considerando o princípio da liberdade de estabelecimento, previsto nos artigos 49º e 54º do TFUE, e o princípio geral do primado do Direito Comunitário, bem assim como o que decorre da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, com as várias alterações que sofreu da Diretiva 2011/96/UE do Conselho de 30 de Novembro de 2011, e da Diretiva 2014/86/UE do Conselho de 8 de julho de 2014, relativas ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, o disposto no alínea c) do no 4 do artigo 69º do CIRC deve ou não ser interpretado no sentido de que a não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, constitui requisito a que deve obedecer a sociedade dominante do RETGS?

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.320 a 323 do processo físico).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Ao abrigo dos artºs.663, n.º 6, e 679, ambos do Código de Processo Civil, aplicáveis "ex vi" do artº.281, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, considera-se aqui reproduzida a matéria de facto provada e não provada e a respectiva motivação, constantes da sentença recorrida (cfr.fls.247-verso a 257 do processo físico).

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação, mais absolvendo a Fazenda Pública do pedido.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que o artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor à data dos factos, não se aplica às sociedade dominantes. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao fazer a exegese da identificada norma em sentido diferente do defendido pela apelante (cfr.conclusões 2 a 14 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na legislação fiscal em sede de tributação do rendimento das pessoas colectivas (cfr.artº.69 e seg. do C.I.R.C.), é passível de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de entes societários que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram em subordinação a uma direcção económica unitária e comum, conceptualização esta que possui como elementos fundamentais a independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direcção unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente, os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das respectivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade que dirige o grupo o responsável pela orientação dos sectores essenciais da vida do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a característica da direcção unitária permite distinguir a figura do grupo de sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades ou da participação de sociedades noutros entes societários (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de I.R.C., Almedina, 2001, pág.15 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.360 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.148 e seg.).

Em resultado da liquidação única, a tributação do grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de optar pela aplicabilidade do mesmo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.61 e seg.).

Subjacente a este regime fiscal autónomo deverá estar o princípio da neutralidade do imposto, determinando que o rendimento decorrente da actividade empresarial de um grupo de sociedades seja tributado da mesma forma, em termos unitários, independentemente da estrutura societária utilizada em cada período de tributação.

Com a entrada em vigor da Lei 30-G/2000, de 29/12, que aprovou uma reforma fiscal ao nível dos vários impostos, nomeadamente, em sede de I.R.C., assistiu-se a uma profunda alteração das regras que, durante mais de uma década, haviam norteado a tributação dos grupos de sociedades em Portugal. Revogado o anterior Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado ("RTLC"), foi introduzido o regime ainda hoje designado de Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS"). Este novo regime implicou significativas alterações face ao anterior, uma vez que, para efeitos do apuramento do I.R.C., veio desconsiderar as regras de consolidação de contas (e eliminação dos respectivos resultados internos no seio do grupo empresarial), antes assumindo a mera soma algébrica dos resultados (lucros/prejuízos) fiscais apurados por cada uma das sociedades incluídas no grupo fiscal, nos termos das suas declarações de rendimentos individuais, assim procurando uma maior simplicidade na sua aplicação.

O RETGS surge configurado como um regime especial e opcional de tributação de grupos de sociedades. Ou seja, não sendo de aplicação obrigatória, permite-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos legalmente exigidos para o efeito (cfr.artº.69 e seg., do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.9 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.578 e seg., em anotação ao artº.69).

Revertendo ao caso dos autos, a sociedade recorrente contesta o entendimento do Tribunal "a quo", defendendo que a sentença recorrida padece do vício de violação de lei substantiva, devido a erro na interpretação do disposto no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos de 2012 e 2013, dado não ter restringido o âmbito de aplicação do preceito às sociedades dominadas, assim assumindo a aplicabilidade da norma também às sociedades dominantes.

Vejamos quem tem razão.

O artº.69, do C.I.R.C., na redacção da Lei 64-B/2011, de 30/12, a aplicável ao caso dos autos, sob a epígrafe "Âmbito e condições de aplicação", previa e estatuía o seguinte:

1- Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo.

2- Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto.

3- A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada;

b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime;

c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante;

d) A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.

4- Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:

a) Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas;

b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção;

d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação;

e) Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante;

f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90 % seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo;

g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções, salvo o disposto no n.º 10.

(…)

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Deixando de lado todas as outras características legalmente exigidas para que possa ser aplicado o RETGS no caso dos autos e que não são objecto de dissenso entre as partes (v.g. características da participação societária relevante - cfr.artº.69, nº.2, do C.I.R.C.), deve este Tribunal fazer a exegese do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., norma que consagra os requisitos comuns a todas as empresas do grupo, os quais são impeditivos, de forma inicial ou superveniente, a que uma determinada sociedade integre o grupo de empresas para efeitos fiscais e, especificamente, na cédula do I.R.C., assim consubstanciando uma norma anti-abuso específica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/03/2014, rec.256/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/10/2022, rec.1126/18.0BEPRT; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.23; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.581, em anotação ao artº.69).

Concretamente, nos termos do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efectivamente, prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos mesmos prejuízos (cfr.artº.52, nº.8, do C.I.R.C.). Já não se aplicando a exclusão acabada de identificar quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (90%) já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.582, em anotação ao artº.69; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, ob.cit., pág.23).

Para chegar à conclusão de que a al.c), do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., sob exegese, abarca na sua previsão igualmente as sociedades dominantes, o aplicador do direito deve chamar à colação o elemento literal da norma (a letra constitui o limite de interpretação da norma legal, assim ostentando uma função negativa na hermenêutica jurídica), tal como o elemento lógico/teleológico. Concretizando, o legislador utiliza no corpo da norma constante do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., a expressão "sociedades", com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo, impeditivos de participação no mesmo, conforme supra mencionado. Daí que o legislador sinta a necessidade da menção das "sociedades dominadas" que possam ser abarcadas pela excepção à regra geral de não possibilidade de adesão ao grupo por empresas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, no caso das "sociedades dominadas", se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Fazendo apelo ao elemento lógico/teleológico na interpretação da norma, deve o aplicador do direito concluir pela aplicação da examinada al.c), do nº.4, tanto às sociedades dominantes, como às sociedades dominadas, atento o carácter geral do regime consagrado no mesmo preceito (presumindo o aplicador do direito que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - artº.9, nº.3, do C.Civil).

"In casu", como se retira do teor do relatório de inspecção identificado na al.K) do probatório, a nova sociedade dominante não reunia condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresentava prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, em prazo superior aos três exercícios anteriores, assim colidindo a sua inclusão no grupo com o requisito expresso acabado de examinar e consagrado no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos fiscais de 2012 e 2013, requisito que lhe era aplicável, tudo conforme decidido pelo Tribunal "a quo".

Com estes pressupostos, a A. Fiscal determinou, para todas as sociedades que integravam o concreto RETGS a alteração do regime de tributação de rendimentos para o regime geral de I.R.C. [cfr.al.K) do probatório], nomeadamente, a sociedade aqui impugnante e, consequentemente, a entrega individual da declaração de rendimentos Modelo 22, assim tendo sido a sociedade "A..., S.A." tributada individualmente pelo resultado fiscal obtido nos exercícios de 2012 e 2013 (cfr.artº.69, nºs.8, al.b), e 9, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013), decisão da A. Fiscal que a sentença recorrida validou.

O assim decidido é de manter, pois, efectivamente, corresponde ao sentido da jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/10/2022, rec.1126/18.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 07/12/2022, rec.494/18.8BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/03/2023, rec.540/18.5BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/02/2025, rec.1986/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/11/2025, rec.531/18.6BEPRT). Trata-se do entendimento que também aqui subscrevemos e que, de qualquer modo, se impunha reafirmar, tendo em vista o exame e decisão uniforme de casos que mereçam tratamento análogo (artº.8, nº.3, do C. Civil).

E recorde-se que, recentemente, igualmente o Tribunal Constitucional decidiu no mesmo sentido, ao considerar não inconstitucional a exegese da norma constante do citado artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção vigente nos identificados anos fiscais de 2012 e 2013, na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (cfr.ac.Tribunal Constitucional de 24/09/2024, rec.597/2024).

Mais aduz o apelante, em sinopse, não ser admissível que, relativamente ao mesmo regime – RETGS – o legislador crie distinções entre sociedades dominantes residentes em Portugal e as sociedades dominantes residentes em outro Estado-Membro da União Europeia (UE) ou no Espaço Económico Europeu (EEE), exigindo que, para poderem revestir a natureza de sociedades dominante do RETGS, as primeiras não sejam portadoras de prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, mas já permitindo que as segundas sejam portadores desses prejuízos. Que uma tal distinção constituiria uma violação dos princípios e normas de Direito Europeu, nomeadamente, do princípio da liberdade de estabelecimento, consagrado nos artºs.49 e 54, do Tratado de Funcionamento sobre a União Europeia (TFUE). Que se acolhêssemos a tese da sentença recorrida, portanto, que o requisito referente aos prejuízos a que alude o artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013, é aplicável, tanto a sociedades dominantes como a dominadas, estaríamos a reforçar uma desigualdade de tratamento em função do lugar em que se encontra instalada a sociedade dominante (em Portugal ou noutro Estado-membro da UE), o que seria inaceitável no plano do direito europeu. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao decidir em sentido diferente do defendido pela apelante (cfr.conclusões 16 a 35 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Averiguemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal pecha.

Por força dos princípios da aplicabilidade directa e do primado, qualquer parte num litígio pode invocar em juízo, em apoio da sua pretensão, uma disposição comunitária e, se necessário for, solicitar a desaplicação de norma nacional com ela incompatível (cfr. artº.8, nº.4, da Constituição da República Portuguesa).

Estatui o artº.49, do TFUE (cfr.artº.43, do anterior Tratado CE), que são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. A liberdade de estabelecimento compreende, tanto o acesso a actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e, designadamente, sociedades, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais. E recorde-se que para a consecução de um Mercado Comum é fundamental assegurar a liberdade de circulação das empresas (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; Manuel Lopes Porto e Outros, Tratado de Lisboa Anotado e Comentado, Almedina, 2012, pág.316 e seg., anotação ao artº.49, do TFUE; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.584 e seg.).

A sentença recorrida não acolheu o entendimento da sociedade recorrente, acompanhando, também aqui, jurisprudência deste Tribunal proferida precisamente sobre a questão em análise. Fê-lo, diga-se, com acerto, desde logo porque, como está bem de ver, no caso em análise, a sociedade dominante, "Grupo Salvador Caetano, SGPS, S.A.", não constitui empresa com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União Europeia, mas antes uma empresa nacional (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/12/2023, rec.542/18.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/05/2024, rec.501/18.4BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/02/2025, rec.1986/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/11/2025, rec.531/18.6BEPRT).

Mais, a recusa da aplicação do regime de tributação de grupo não tem como fundamento o facto de a sociedade dominante ter sede ou direcção efectiva num Estado Membro diferente da União Europeia, pois que, o indeferimento da aplicação do RETGS foi baseado no facto de a sociedade dominante ter apurado prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime, o que significa que não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo Fiscal, por violação do citado artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C. No reverso, os citados artºs.49 a 54, do TFUE, incidem sobre a equiparação entre empresas nacionais e empresas com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União Europeia e não sobre o requisito da não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, enquanto exigência a que deve obedecer a sociedade dominante do mesmo RETGS (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/12/2023, rec.542/18.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT).

Sem necessidade de mais amplas considerações, igualmente se nega provimento ao presente esteio do recurso.

Aduz, também e em sinopse, a sociedade apelante que a exegese da norma constante do identificado artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., promovida pela decisão recorrida é violadora de princípios e normas constitucionais. Concretizando, encontram-se infringidos os princípios da liberdade de iniciativa e de organização empresarial consagrados nos artºs.61 e 80, al.c), do Diploma Fundamental. Tal como o princípio da neutralidade, consagrado no artº.81, al.f), da C.R.P. Ainda o princípio constitucional da capacidade contributiva concretizado no artº.104, nº.2, do Diploma Fundamental, tal como o princípio da igualdade material previsto no artº.13, da C.R.P. Que a decisão do Tribunal "a quo" padece de erro de julgamento de direito ao decidir em sentido diferente do defendido pelo recorrente (cfr.conclusões 36 a 54 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Apuremos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.810/18.2BESNT; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).

Também a violação dos apontados princípios, em recursos semelhantes ao que aqui se aprecia, foi já afastada por este Tribunal (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec.1126/18.0BEPRT;ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/02/2025, rec.1986/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/11/2025, rec.531/18.6BEPRT). Mais uma vez, trata-se do entendimento que também aqui subscrevemos e que, de qualquer modo, se impunha reafirmar, tendo em vista o exame e decisão uniforme de casos que mereçam tratamento análogo (artº.8, nº.3, do C. Civil).

A violação dos apontados princípios constitucionais também já foi submetida à apreciação do Tribunal Constitucional, no já citado acórdão nº.597/2024, de 24/09/2024, aresto que igualmente conclui pela negativa.

Em suma, nada mais importa acrescentar, concluindo-se, com a 1ª. Instância, que o artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na interpretação segundo a qual a regra de exclusão aí prevista é aplicável às sociedades dominantes, não viola os sobreditos princípios constitucionais.

Resta apreciar o pedido de reenvio prejudicial estruturado pela sociedade apelante (cfr. conclusão 55 do recurso).

A recorrente defende o reenvio prejudicial perante o Tribunal de Justiça (TJUE), ao abrigo do artº.267, do TFUE, para tanto suscitando a seguinte questão:

"considerando o princípio da liberdade de estabelecimento, previsto nos artigos 49º e 54º do TFUE, e o princípio geral do primado do Direito Comunitário, bem assim como o que decorre da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, com as várias alterações que sofreu da Diretiva 2011/96/UE do Conselho de 30 de Novembro de 2011, e da Diretiva 2014/86/UE do Conselho de 8 de julho de 2014, relativas ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, o disposto no alínea c) do no 4 do artigo 69º do CIRC deve ou não ser interpretado no sentido de que a não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, constitui requisito a que deve obedecer a sociedade dominante do RETGS?".

O processo das questões prejudiciais (reenvio prejudicial) consubstancia um incidente de instância que se desenrola a nível nacional. Inicia-se com a suspensão da instância e a colocação de uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça (T.J.U.E.), tendo em vista a interpretação de uma norma (ou normas) comunitária ou a apreciação da validade de um acto comunitário e termina com o acórdão, retomando-se nessa altura a instância principal e incumbindo ao Juiz nacional resolver o litígio de acordo com a decisão da jurisdição comunitária. Com efeito, a necessidade de o Direito Europeu ser aplicado de modo uniforme em todo o território da Comunidade não se compadece com a aplicação discrepante das suas normas pelos diferentes Estados-Membros. Como o próprio Tribunal de Justiça salientou logo nos primeiros anos da sua actuação, o reenvio tende a assegurar a aplicação do Direito Comunitário, abrindo ao Juiz nacional um meio de eliminar as dificuldades que poderia trazer a exigência de atribuir ao mesmo o seu pleno efeito, no quadro dos sistemas jurisdicionais dos Estados-Membros (cfr.artº.8, nº.4, da C.R.P., já supra citado).

No âmbito do processo das questões prejudiciais, incumbe ao Tribunal de Justiça interpretar o direito da União ou pronunciar-se sobre a sua validade, e não aplicar este direito à situação de facto que está em discussão no processo principal, tarefa que incumbe ao Juiz nacional. Não compete ao Tribunal de Justiça pronunciar-se sobre questões de facto suscitadas no âmbito do litígio no processo principal nem sobre as divergências de opinião na interpretação ou na aplicação das regras de direito nacional (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.429 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.570 e seg.).

A figura do reenvio de questão prejudicial pode ter por objecto a resposta a um de dois assuntos, tudo conforme se encontra consagrado no actual artº.267, do Tratado de Funcionamento da União Europeia (cfr.anteriormente o artº.234, do Tratado C.E.):

1- A interpretação de uma disposição de direito comunitário;

2- A interpretação e/ou apreciação da validade de um acto emanado das instituições comunitárias.

A questão prejudicial comporta, assim, duas variantes de competência prejudicial do Tribunal de Justiça. A primeira abarca a função de fixar a interpretação das normas comunitárias e os princípios que lhe subjazem. E a segunda o controlo da legalidade dos actos praticados pelas instituições, órgãos e organismos da União (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec. 2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.419 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.573 e seg.).

Mais se dirá que o T.J.U.E. apenas admite três excepções à obrigação de reenvio de questão prejudicial, sem prejuízo da existência de questões prejudiciais facultativas (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.426 e seg.; Manuel Lopes Porto e Outros, Tratado de Lisboa Anotado e Comentado, Almedina, 2012, pág.964, em anotação ao artº.267, do T.F.U.E.):

1- Falta de pertinência da questão suscitada no processo;

2- Existência de interpretação já anteriormente fornecida pelo T.J.U.E.;

3- Total clareza da norma em causa (teoria do acto claro).

Concluindo, importa referir que a questão prejudicial a reenviar só se coloca se o Juiz nacional se confronta com uma dúvida sobre os termos em que tem de aplicar o direito europeu e se a resolução de tal dúvida contribui para a solução do litígio que tem em mãos, ou seja, mostra-se necessária para o julgamento da causa. Já assim não será se, nomeadamente, a apreciação da legalidade das liquidações/actos em causa não convoca a aplicação de normas de direito europeu, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/11/2011, rec.284/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2012, rec.222/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec. 227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec. 924/17.6BEPRT).

No caso "sub iudice", são três os vectores que levam este Tribunal a não admitir o pedido de reenvio prejudicial suscitado pela sociedade recorrente:

1- A apreciação da legalidade das liquidações de I.R.C. objecto do presente processo não convoca a aplicação de normas de direito europeu, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno;

2- O artº.69-A, do C.I.R.C., aditado pela Lei 82-C/2014, de 31/12, é normativo somente aplicável aos períodos de tributação que se iniciaram em, ou após, 1 de Janeiro de 2015, pelo que, não se encontrando em vigor em 2012 e 2013, períodos fiscais a que se reporta o caso dos autos, a sua redacção não releva para o presente processo;

3- Por último, "in casu" a recusa da aplicação do regime de tributação de grupo não tem como fundamento o facto de a sociedade dominante ter sede ou direcção efectiva num Estado Membro diferente da União Europeia, pois que, o indeferimento da aplicação do RETGS foi baseado no facto de a sociedade dominante ter apurado prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime, o que significa que não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo Fiscal, por violação do citado artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C. No reverso, os citados artºs.49 a 54, do TFUE, incidem sobre a equiparação entre empresas nacionais e empresas com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União Europeia e não sobre o requisito da não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, enquanto exigência a que deve obedecer a sociedade dominante do mesmo RETGS, tudo conforme já supra vincamos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/12/2023, rec.542/18.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/02/2025, rec.1986/17.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/11/2025, rec.531/18.6BEPRT).

Face ao exposto, rejeita-se o pedido de reenvio prejudicial por falta de verificação dos respectivos requisitos no caso concreto.

Rematando, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, confirma-se a sentença recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se a sociedade recorrente em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso. X

Registe.

Notifique.

Lisboa, 11 de Março de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

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