0437/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A remissão constante do corpo do artigo 24.º do Código do IRC para “as condições referidas para os custos ou perdas”, estabelecidas no artigo 23.º do Código do IRC, permite, como decidido e sem ofensa do princípio da legalidade tributária, a aplicabilidade do disposto no então n.º 7 do artigo 23.º ao caso dos autos, atento a que a variação patrimonial negativa apurada resultou da transmissão onerosa de acções entre entidades relacionadas.

II- Na aplicação do então n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC ao caso dos autos não há que ponderar se as condições observadas nas transmissões onerosas que deram lugar às variações patrimoniais negativas eram idênticas ou diversas das que seriam praticadas entre entidades independentes, pois que «(…) para a aplicação da norma do n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC, é inócua ou irrelevante a circunstância, «de essas condições serem diferentes ou iguais às que seriam acordadas entre entidades independentes», pois que esta norma não inclui na sua previsão «essas condições», antes, estatui, sem mais, a não-aceitação «como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de capital social» para entidades com as quais haja “relações especiais”».

III- Tal aplicação do então n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC não se afigura violadora da Lei Fundamental ou dos princípios da proporcionalidade e da necessidade.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório –

1- A………….., S.A., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 5 de Dezembro de 2012, na parte em que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra liquidação de IRC do exercício de 2003 no que respeita à não dedutibilidade integral da variação patrimonial negativa decorrente da alienação de acções próprias, no valor de EUR 2.800.876,91, apresentando para tal as seguintes conclusões:

A) O presente Recurso vem interposto da Douta sentença proferida pelo Tribunal “a quo” que decidiu julgar parcialmente improcedente a impugnação apresentada da liquidação de IRC de 2003 (Liquidação n.º 2007 8310001647), indeferindo o pedido de anulação das correcções à matéria colectável relativas à dedutibilidade da variação patrimonial negativa, no valor de EUR 2.800.876,91 e à mais-valia obtida com a alienação de imobilizado incorpóreo (EUR 43.406,51);

B) O Tribunal “a quo” decidiu confirmar a legalidade da correcção efectuada pela Administração Tributária, defendendo a integral aplicação do artigo 23.º/7 do CIRC ao caso objecto dos presentes autos, em estrita consonância com a fundamentação invocada no relatório final de inspecção, e sustentando a sua posição exclusivamente na doutrina exposta no acórdão n.º 0862/08, de 11.02.2009, proferido por este Venerando Tribunal, nos termos do qual se determinou a aplicação do artigo 23.º do CIRC, e em concreto, do número 7, à variação patrimonial negativa registada pelo sujeito passivo na situação objecto de análise no referido aresto;

C) Conforme resulta da prova documental efectuada nos presentes autos, a Recorrente vendeu as acções próprias a uma entidade relacionada, contudo, tal operação foi efectuada ao mesmo valor que as demais acções foram vendidas em sede da OPA lançada pela B…………., ou seja, as acções próprias foram vendidas no âmbito de uma transacção em Bolsa, tendo, pois, por natureza sido efectuadas a preços de mercado – ver pontos C a F do probatório assente;

D) Concretizando: a venda das acções próprias da Recorrente foi efectuada em condições idênticas às que foram praticadas por entidades independentes, na acepção do artigo 58.º do CIRC, que estabelece as regras sobre preços de transferência;

E) Tratando-se de uma aquisição potestativa, a adquirente B………………… não poderia ter oferecido à recorrente um valor superior pelas acções próprias alienadas por aquela, uma vez que na aquisição potestativa de valores mobiliários, o valor de aquisição não pode exceder o valor máximo de revenda verificado em sede de OPA, nos últimos seis meses;

F) As variações patrimoniais negativas (numa acepção restrita) constituem incrementos ou decréscimos patrimoniais (nos capitais próprios) de uma empresa não reflectidos numa conta de resultados, i.e., no resultado líquido de exercício (RLE);

G) Numa perspectiva contabilística, as variações patrimoniais negativas não constituem perdas uma vez que não afectam a conta de resultados, o que justificou, aliás, que o legislador (no artigo 24.º do CIRC) tivesse estendido o regime de tributação, atribuindo-lhes relevância na computação do lucro tributável do exercício;

H) A diminuição patrimonial obtida na esfera da Recorrente é insusceptível de ser qualificada como um custo ou perda na acepção do artigo 23.º do CIRC, desde logo porquanto estamos perante uma variação não reflectida numa conta de resultados, o que bem se entende, uma vez que a Recorrente alienou capitais próprios e não activos;

I) Atento o princípio constitucional da tributação segundo o lucro real (ver artigo 104.º da CRP), bem como o disposto no n.º 2 do artigo 3.º e no n.º 1 do artigo 17.º do CIRC, parece inequívoco que as variações patrimoniais negativas concorrem para a formação do lucro tributável, embora não se confundam com o regime de dedutibilidade dos custos previstos no artigo 23.º do CIRC;

J) Admitir-se uma interpretação contrária redundaria num alargamento ilegal – por violação do princípio da legalidade tributária e da proibição da integração analógica – do âmbito da norma de incidência tributária prevista no artigo 23.º do CIRC;

K) Tratando-se de uma variação patrimonial indispensável para a manutenção da fonte produtora – desde logo porquanto imposta por lei por força da aquisição potestativa das suas acções lançada pela B……………….. – nenhuma dúvida restará que se mostram preenchidos os requisitos previstos no n.º 1 do artigo 24.º do CIRC para que seja admitida a sua dedutibilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 2003, tal como devidamente efectuado pela ora Recorrente;

L) A remissão operada pelo artigo 24.º do CIRC para o regime dos custos e perdas não é mais que uma exigência de aquelas observarem os requisitos gerais de dedutibilidade (e criadas com a versão originária do CIRC) e não uma remissão geral e global para todo o regime dos custos e perdas, pois que, como amplamente evidenciado, estamos perante realidade diversas, daí, aliás, a necessidade da sua equiparação legal;

M) A admitir-se a bondade da interpretação da Administração tributária e seguida na integra pelo Tribunal “a quo”, sempre teríamos de concluir que o n.º 7 do artigo 23.º do CIRC inviabilizava, por natureza, a aquisição potestativa de acções próprias na sequência de uma OPA geral em mercado regulamentado, uma vez que aquela norma supõe a existência de relações especiais, quando é certo que a aquisição potestativa de acções apenas se mostra possível sempre que o adquirente possua 90% do capital social da sociedade;

N) Mesmo que se entenda que a limitação prevista no n.º 7 do artigo 23.º do CIRC se aplica às variações patrimoniais negativas decorrentes da venda de acções próprias, o que se admite por dever de patrocínio, sempre se diga que a motivação subjacente à prolação do aresto proferido por este Venerando Tribunal no recurso n.º 862/08 não se mostra aplicável ao caso “sub judice”;

O) No referido aresto, este Venerando Tribunal considerou que a obtenção da variação patrimonial negativa apenas se mostrou possível porquanto se tratou de uma operação entre entidades relacionadas em que ter-se-á verificado uma manipulação do preço de venda das acções próprias – uma vez que as acções foram vendidas pelo preço simbólico de 1 Euro;

P) Tal juízo de censura não é transponível para o caso em apreço porquanto: (1) a venda das acções próprias ocorreu no âmbito de uma OPV das acções da Impugnante; (ii) a transacção ocorreu em mercado bolsista; (iii) o preço de venda das acções está limitado legalmente; (iv) o preço das acções próprias alienado foi o praticado em Bolsa para a venda das acções dos accionistas minoritários;

Q) Se inexistem no caso concreto quaisquer razões de prevenção à fraude e evasão fiscal, a aplicação automática de uma norma anti-abuso redunda numa contracção ilegítima do reconhecimento da perda verificada, pelo que a admitir-se a aplicação automática do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, tal redundaria numa afronta frontal dos princípios constitucionais da tributação segundo o lucro real e do princípio da proporcionalidade;

R) O princípio constitucional da tributação segundo o lucro real não constitui um princípio absoluto, contudo a sua derrogação deve respeitar outros princípios ordenantes do nosso sistema jurídico, como seja o princípio da justiça e da proporcionalidade;

S) Sendo inequívoco que a norma constante do artigo 23º, n.º 7 do CIRC constitui uma norma especial anti-abuso, nenhuma dúvida restará que a sua aplicação automática sem qualquer ponderação das circunstâncias do caso concreto constitui uma norma manifestamente desproporcionada face ao objectivo que prossegue, assim se evidenciando a sua desconformidade com o texto constitucional;

T) Como afirma SALDANHA SANCHES “o problema reside em saber se não teremos aqui uma restrição inaceitável ao direito do sujeito passivo a ser tributado de acordo com o seu lucro real”;

U) Tem sido entendido que a adopção de normas anti-abuso só pode legitimar-se como derrogação do princípio da tributação pelo lucro real sempre que a sua existência seja justificada por razões ou valores de igual ou superior natureza, tal como seja a luta contra a fraude e a evasão fiscal;

V) A norma controvertida não permite uma efectiva ponderação sobre a legitimidade ou a substância das operações envolvidas, ou seja, aplica-se indistintamente a todas as operações que configurem transmissões de partes sociais entre entidades relacionadas, independentemente da existência de um concreto comportamento fraudulento ou abusivo;

W) O artigo 23.º, n.º 7 do CIRC, tal como está redigido, excede amplamente os seus objectivos de combate aos comportamentos evasivos dos contribuintes, estando, assim, evidenciada de per si a sua inadequação por violação do artigo 104.º da CRP, dos princípios da proporcionalidade e da adequação

X) Constitui Jurisprudência pacífica do Tribunal Constitucional que “O princípio da proporcionalidade (cfr. artigo 18º, nº 2 da CRP) exige que as medidas restritivas legalmente previstas sejam o meio adequado para prossecução dos fins visados pela lei, o mesmo é dizer para a salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos, sendo necessárias para alcançar os fins (que não podiam ser alcançados com meio menos gravoso) e que os meios restritivos e os fins obtidos se situem numa “justa medida” (Acórdão n.º 6/2001, de 16.01.2001);

Y) Uma interpretação conforme à Constituição não permitirá outra conclusão que não seja a de excluir do âmbito de incidência do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC as operações ditadas por razões económicas válidas ou praticadas a preço de mercado, como sucede com a operação de aquisição potestativa de acções próprias da ora Recorrente, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

Z) Admitir-se a impossibilidade de dedução fiscal das variações patrimoniais negativas com fundamento, exclusivo, na natureza das entidades envolvidas, sem cuidar de averiguar da substância da operação subjacente, constitui uma medida desproporcionada e excessiva face aos fins visados pelo legislador;

AA) A consagração de uma norma anti-abuso concebida de forma ampla sem qualquer análise da substância dos comportamentos que abrange não pode considerar-se legitimada face ao princípio da tributação pelo lucro real;

BB) A compatibilização das normas anti-abuso tem sido alvo de intensa construção ao nível do direito Comunitário, construção, essa, que não pode ser ignorada no caso em apreço, uma vez que as regras comunitárias vigoram directamente na ordem nacional e prevalecem sobre o direito interno nos termos do artigo 8.º da CRP;

CC) Não obstante a competência material do Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) estar limitada ao julgamento de situações e normas fiscais que envolvam sujeitos passivos residentes em dois ou mais Estados membros da União Europeia, o TJUE tem-se pronunciado amplamente sobre a legitimidade das normas anti-abuso específicas criadas pelos Estados à luz da salvaguarda dos direitos fundamentais, tal como os princípios da capacidade contributiva, da não discriminação e da proporcionalidade;

DD) Não se ignore que esta operação tem impacto transfronteiriço, uma vez que a adquirente das acções da A………. é uma sociedade residente no Reino Unido, sendo que a norma constante do artigo 23.º, n.º 7 do CIRC pode tornar menos atractivo o investimento em subsidiárias nacionais, uma vez que desconsidera perdas decorrentes de variações patrimoniais negativas, ainda que as transacções sejam efectuadas a preços de mercado;

EE) Parece claro que os princípios comunitários a que estão subordinadas as normas fiscais anti-abuso têm plena aplicação no caso concreto e não podem deixar de constituir um critério valorativo na decisão a proferir por este Venerando Supremo Tribunal;

FF) O TJUE aceita a existência de normas anti-abuso específicas, cujo objectivo seja impedir a fraude e evasão fiscais, desde que, seja respeitado o princípio da proporcionalidade na adopção das referidas medidas;

GG) A aplicação automática da norma do número 7 do artigo 23.º do CIRC a todas as operações que envolvam entidades com relações especiais e sem qualquer ponderação do caso concreto, viola os artigos 18.º e 104.º da CRP e em última análise o Direito Comunitário, em virtude da proibição da existência no espaço comunitário de normas anti-abuso de carácter desproporcional e que não visem a protecção do interesse público de prevenção da fraude e da evasão fiscal

HH) Termos em que se conclui pelo vício de violação de lei da correcção referente à variação patrimonial negativa decorrente da alienação de acções próprias por parte da Recorrente, por violação expressa dos artigos 23.º e 24.º do CIRC e inconstitucionalidade material por violação dos artigos 18.º e 104.º da CRP, devendo, em consequência, ser deduzido ao lucro tributável do exercício de 2003 a variação patrimonial negativa no valor de EUR 2.800.876,91, tudo com as demais consequências legais, mormente a procedência do presente recurso e a revogação da decisão ora recorrida.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes CONSELHEIROS deste venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela ora Recorrente ser julgado totalmente procedente, por provado, revogando-se integralmente a Douta Sentença ora recorrida, tudo com as demais consequências legais. Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 604 e 605 dos autos concluindo no sentido de que o recurso é de improceder, sendo de confirmar o decidido.

Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 606 a 608 dos autos), nada vieram dizer.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a correcção efectuada pela Administração Fiscal ao IRC do exercício de 2003, referente à desconsideração fiscal da variação patrimonial negativa decorrente da alienação de acções próprias por parte da ora Recorrente a entidade com a qual tinha relações especiais, não padece do vício de violação de lei, bem como a de saber se a norma do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, tal como interpretada, enferma de inconstitucionalidade material por violação dos artigos 18.º e 104.º da CRP.

5- Matéria de facto

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

A) A impugnante exerce a sua actividade na área das telecomunicações e outras actividades complementares ou acessórias (cfr. fls. art.º 1.º da p.i.; e relatório da Inspecção Tributária (IT), a fls. 103).

B) A impugnante juntou aos autos um documento emitido pela “Inforfisco” relativo à criação de emprego para jovens, alusivo a um despacho da Administração Fiscal, onde se refere «(…) Ora, porque a redacção deste normativo se apresenta menos favorável do que a anterior conclui-se que, por força do disposto no n.º 1 do art. 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, a redacção agora em vigor só terá aplicabilidade relativamente aos encargos suportados com a criação líquida de emprego ocorrida a partir do exercício de 2003. Relativamente aos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho ocorrida nos exercícios anteriores, mantém-se o direito ao benefício fiscal que era conferido pela anterior redacção. (DESPACHO CONCORDANTE DO SUBDIRECTOR GERAL DE 9.6.2004» (cfr. art. 126.º da p.i. e fls. 303 dos autos).

C) Na sequência de uma Oferta Pública de Aquisição (OPA) lançada pela B………. sobre a impugnante, esta alienou 83.046.795 de acções próprias representativas de 38% dos direitos de voto desta última, pelo valor unitário de 8,5 € (cfr. art. 30.º da p.i.; e relatório da IT, a fls. 105 e 106 dos autos).

D) À data do lançamento da OPA, cujo registo na Comissão de Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) foi efectuado em 27/02/2003, 61,37% dos direitos de voto da A…….. eram já detidos pela C………………, uma sociedade holding sedeada nos Países Baixos e totalmente controlada pela B…………….. (cfr. art.º 31º da p.i.; e relatório da IT, a fls. 105 e 106 dos autos).

E) Na sequência do lançamento de uma operação de aquisição potestativa pela B……….. sobre as acções próprias remanescentes da impugnante, cujo registo foi efectuado junto da CMVM em 02/05/2003, foram as mesmas alienadas pela impugnante (cfr. artigos 33º e 34º da p.i.; e relatório da IT, a fls. 106 dos autos).

F) Da alienação das acções próprias da impugnante na sequência das ditas operações supra referidas (OPA, e aquisição potestativa), resultou para a impugnante uma perda no valor de 2.800.876,91€, que deduziu como variação patrimonial negativa, inscrita no campo 22 do quadro 7 da declaração Modelo 22 de IRC (cfr. art.º 40.º da p.i.; e relatório da IT, a fls. 106 dos autos).

G) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética, no exercício de 2003, no montante de 5.038.888,86 €, e apurado imposto em falta no montante de 1.107.442,26€ (cfr. art.º 6.º da p.i.; e relatório de inspecção, a fls. 94 e 133 dos autos).

H) Em 22/02/2007 a impugnante exerceu o direito de audição prévia no âmbito da acção inspectiva, relativamente ao projecto de correcções a efectuar pela IT (cfr. art.º 5º da p.i; e documento de fls. 82 a 91 dos autos).

I) As correcções mencionadas na alínea G) foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão:

«3. Descrição dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável e ao imposto encontrado directamente em falta

3. 1 Exercício de 2003

3.1. 1 imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC)

3.1.1. 1 correcções ao lucro tributável

3.1.1. 11 Variação patrimonial negativa (artigo 23.º CIRC)

No campo 203 do quadro 7 da Declaração Modelo 22, do exercício de 2003, foi inscrita pelo Sujeito Passivo a quantia de €2.800.876,91, a título de variação patrimonial negativa.

Questionado o Sujeito Passivo sobre a fórmula de cálculo do montante inscrito no referido campo, mediante nosso pedido de esclarecimento preliminar n.º 1 (Fax n.º 395 de 24-07-2006), foi-nos esclarecido pelo mesmo (ponto 1 a) da carta de 31-07-2006, a que coube a entrada n.º 3662, de 31-07-2006), que o valor de €2.800.876,91 correspondia à perda obtida com a venda de acções próprias, contabilizadas na conta POC 5740.

Com efeito, a nota introdutória do anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados (“ABDR”) do exercício de 2003, Dá conta de uma alienação de acções próprias por parte da A……… ao B……….. na sequência de uma Oferta Pública de aquisição (OPA) lançada por este último sobre aquela, seguida de uma aquisição potestativa das acções remanescentes da A………. que ainda não estavam em poder da B…………

Segundo informação recolhida na referida nota introdutória a 28/02/2003 a Comissão de Mercado de Valores Mobiliários (“CMVM”) anunciou o registo da OPA lançada pelo B………., sobre 83.046.795 acções representativas de 30% dos direitos de voto da A……….. Isto porque, à data do lançamento da OPA, 61,37% dos direitos de voto da A………. eram já detidos pela C………………, uma sociedade holding sedeada nos Países Baixos e totalmente controlada pelo B………… O preço oferecido pelo B………. foi de €8,5 por acção.

Em resultado da OPA o B………… Passou a deter, directa e indirectamente, acções representativas de 94,61% dos direitos de voto e de 94,41% do capital da A………….

As restantes acções da A……….., não detidas directa ou indirectamente pela B………….. Na sequência da OPA viriam a ser alvo de uma aquisição potestativa, por parte desta última, como referido anteriormente, que foi enviada para registo junto da CMVM a 02/05/2003.

Na aquisição potestativa foi mantido o valor da contrapartida oferecida na OPA (€8,5 por acção). O registo da aquisição potestativa deu origem à perda da qualidade de sociedade aberta, por parte da A………, tendo as acções representativas do respectivo capital sido imediatamente excluídas da negociação no Mercado de Cotações Oficiais da Euronext. As acções próprias da A………. foram vendidas à B……… pelo valor de €8,5 cada.

Assim, as acções próprias detidas pela A………. foram transacionadas a favor da B…………. Em Junho de 2003, na sequência da OPA e aquisição potestativa lançada por esta última, pelo preço unitário de €8,5.

O diferencial entre o montante registado na rubrica de “Acções Próprias” (€6.771.000), e o valor da venda das referidas acções (€3.970.000), foi contabilizado no exercício de 2003 na rubrica de “Reservas Livres”, pelo montante de €2.801.000, que viria a ser deduzido no campo 202 do quadro 7 da declaração Modelo 22, como uma variação patrimonial negativa.

A Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro (Orçamento de Estado para 2003) aditou ao artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, doravante designado por “CIRC”, as medidas anti-abuso plasmadas nos seus números 5, 6 e 7 que se consubstanciam na desconsideração para efeitos fiscais dos custos decorrentes da transmissão onerosa de partes de capital, em determinadas situações, de entre as quais se destaca para o caso em apreço aquela em que a parte na alienação seja uma entidade com a qual existam relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC.

De acordo com o artigo 23.º n.º 7 do CIRC não são de aceitar como custos ou perdas (fiscais) do exercício “… os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação”.

Nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, consideram-se existir relações especiais entre duas entidades, sempre que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, influência significativa nas decisões de gestão da outra. A título exemplificativo, as alíneas do referido número identificam uma série de situações onde se consideram existir relações especiais entre duas entidades.

De acordo com o expresso na al. a) do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, consideram-se existir relações especiais entre uma entidade e os titulares do respectivo capital, sempre que estes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10 do capital ou dos direitos de voto da referida entidade.

No caso em apreço constata-se que à data da OPA, o B………. Detinha uma participação indirecta de 61,37% na A………….., através da C………., cujo capital detinha na totalidade, assim se verificando a situação de relação especial exemplificada na al. a) do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC.

Por outro lado, nos termos do n.º 1 do artigo 24.º do CIRC as variações patrimoniais negativas concorrem para a formação do lucro tributável nas mesmas condições referidas para os custos e perdas.

Aliás, a referida redacção do n.º 1 do artigo 24.º do CIRC vem de encontro ao conceito lato e abrangente de “custos ou perdas do exercício” expresso no artigo 23.º do CIRC, que abarca não só os custos operacionais, como também as mais valias fiscais e as variações patrimoniais negativas.

Face à situação a coima descrita, e nos termos da legislação supra citada, salientam-se os seguintes aspectos:

a) A existência de relações especiais entre o B……… E a A………., à data da OPA, na medida em que através da C………. a primeira detinha, ainda que de forma indirecta, 61,37% dos direitos de voto da segunda (em conformidade com a al. a) do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC);

b) O facto das variações patrimoniais negativas concorrerem para a formação do lucro tributável nas mesmas condições estipuladas para os custos e perdas (conforme n.º 1 do artigo 24.º do CIRC), o que implica que as estas se apliquem as normas do CIRC em vigor para os custos, das quais se destaca o artigo 23.º do referido código para o caso em apreço;

c) O facto de nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, os custos ou perdas com a transmissão onerosa de partes de capital, a qualquer título, a entidades relacionadas nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, não ser aceite para efeitos fiscais.

Em face do exposto fica demonstrado que à situação controvertida é de aplicar o normativo do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, o que determina a não inclusão desta variação patrimonial negativa no campo 203 do quadro 7 da declaração modelo 22, como componente negativa do cálculo do lucro tributável.

Assim, será de excluir o montante de €2.800.876,91, inscrito na conta POC 5740, do campo 203 do quadro 7 da declaração Modelo 22 do exercício de 2003, que assim não relevará como componente negativa do cálculo do lucro tributável, nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, em conjugação com o n.º 1 do artigo 24.º e n.º 4 do artigo 58.º do mesmo código.

3.1.1. 1.2 Criação líquida de emprego para jovens (artigo 17.º EBF)

(…) - cfr. sentença recorrida a folhas 480/484 dos autos, que aqui se dá por reproduzida

3.1.1. 1.3 Mais-valias (artigo 45.º do CIRC)

(…) - cfr. sentença recorrida a folhas 484/487 dos autos, que aqui se dá por reproduzida

3.1.1. 2 – Retenções na fonte efectuadas a terceiros.

3.1.1. 2.1 Pagamentos a não residentes (artigos 4.º, 88º, e 90.º CIRC)

(…) - cfr. sentença recorrida a folhas 487 e 488 dos autos, que aqui se dá por reproduzida

J) Em 14/03/2007, na sequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2007 8310001647, no montante de 1.828.510,48€, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 26/04/2007 (cfr. art.º 8.º da p.i.; e fls. 225 e 229 dos autos;

K) A impugnante foi notificada da demonstração da liquidação de juros, datada de 19/03/2007, no montante de 165.979,80 € (cfr. art.º 9.º da p.i.; e fls. 227 e 229 dos autos).

L) A impugnante por concordar com as correcções efectuadas pela Administração Tributária relativas a contribuições para fundos de pensões e custos com campanha publicitária, requereu o pagamento parcial da liquidação de IRC n.º 2007 8310001647, acima referida, no montante de 173.369,87€ (cfr. art.º 11º da p.i.; e fls. 233 e segs. dos autos),

M) Em 26/04/2007 a impugnante procedeu ao pagamento (parcial) da liquidação referida na alínea antecedente, no montante de 173.369,87 € (cfr. art.º 11º da p.i.; e documentos de fls. 231 e 239 dos autos);

N) Em consequência do pagamento parcial referido na alínea antecedente, o valor da dívida em causa foi reduzido para o montante de 1.741.597,25€ (cfr. art.º 15.º da p.i.; e n.º 6 do documento de fls. 241 e segs. dos autos);

O) Para cobrança da dívida de IRC no montante indicado na alínea anterior, a que acrescem juros, foi instaurado o processo de execução fiscal nº 3336200701011936, no Serviço de Finanças de Lisboa 14 (cfr. fls. 242 dos autos);

P) A impugnante foi citada no âmbito da execução nº 3336200701011936, instaurada para cobrança coerciva de dívida de IRC, no montante total de 1.944.463,30€ (cfr. art.º 16º da p.i.; e documento de fls. 245 e segs. dos autos);

Q) Em 19/06/2007 a impugnante apresentou requerimento dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças, no qual requer a notificação para prestação de garantia visando a suspensão do processo de execução referido na alínea precedente (cfr. art.º 17.º da p.i.; e documento de fls. 247 e segs. dos autos),

R) Com data de 22/06/2007, foi a impugnante notificada para prestar garantia legal (cfr. art.º 18.º da p.i.; e documento de fls. 252 e segs. dos autos),

S) Em 06/07/2007 a impugnante apresentou garantia bancária no identificado processo de execução fiscal (cfr. art.º 19.º da p.i.; e documento de fls. 256 e segs. dos autos),

T) Em 16/07/2007 foi a impugnante notificada do despacho de suspensão dos autos por 45 dias e para apresentar no referido prazo nova garantia autónoma (cfr. art.º 20.º da p.i.; e despacho de fls. 263. dos autos),

U) Em 30/07/2007 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea J) supra (cfr. artigos 16.º e 21.º da p.i.; documento de fls. 265 e segs. dos autos; e requerimento de fls. 1 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa);

V) Em 21/08/2007 a impugnante apresentou nova garantia bancária (cfr. art.º 22.º da p.i.; e documento de fls. 299 dos autos),

W) A Impugnação foi remetida ao Tribunal pela via postal registada em 29/04/2008 (cfr. carimbo aposto no envelope constante de fls. 305 dos autos).

6- Apreciando

6. 1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida quanto à improcedência do vício de violação de lei da correcção efectuada às variações patrimoniais negativas decorrentes da venda de acções próprias

A sentença recorrida, a fls. 469 a 502 dos autos, julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela ora recorrente contra liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, vindo impugnada pela recorrente, na parte julgada improcedente, apenas no que se refere à não dedutibilidade integral da variação patrimonial negativa decorrente da alienação de acções próprias, no valor de EUR 2.800.876,91 (cfr. o n.º 3 das suas alegações de recurso, a fls. 564 dos autos).

No segmento impugnado, a sentença recorrida julgou inverificado o vício de violação de lei que a então impugnante imputara à correcção efectuada pela Administração fiscal, consubstanciada na desconsideração fiscal da variação patrimonial negativa decorrente da alienação de acções próprias, subscrevendo – atento o dever que recai sobre o Tribunal de – em princípio – prosseguir uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. art.º 8.º, n.º 3 do Código Civil) , cfr. sentença recorrida, a fls. 496 dos autos –, o entendimento sufragado por este Supremo Tribunal em Acórdão de 11 de Fevereiro de 2009, rec. n.º 862/08, entendido como versando sobre situação similar à dos autos (cfr. sentença recorrida, a fls. 492 a 495 dos autos).

Assim, remetendo para a fundamentação daquele Acórdão - transcrito na sentença nos segmentos tidos por relevantes - julgou o Tribunal “a quo” que embora por norma, as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício concorrem para a formação do lucro tributável (…) por excepção, nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC, idênticas variações patrimoniais negativas não concorrem para a formação do lucro tributável, designadamente quando (como as que presentemente se acham em causa) resultem da transmissão onerosa de partes de capital a adquirentes que tenham relações especiais com a entidade transmissora nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do mesmo Código (…), mais considerando, também em conformidade com o referido aresto, que para aplicação do n.º 7 do art. 23.º (…) é inócua ou irrelevante a circunstância, (…) de essas condições serem diferentes ou iguais às que seriam acordadas entre entidades independentes, pois que esta norma não inclui na sua previsão essas condições. Antes estatui, sem mais, a não aceitação como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de capital social para entidades com as quais haja relações especiais (cfr. sentença recorrida, a fls. 493/494 dos autos).

Discorda do decidido a recorrente, alegando, em síntese, que no caso dos autos estão em causa variações patrimoniais negativas e não custos, razão pela qual não será de aplicar àquelas o disposto no então n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC para estes, porquanto a remissão operada pelo artigo 24.º do CIRC para o regime dos custos e perdas não é mais que uma exigência de aquelas observarem os requisitos gerais de dedutibilidade (e criadas com a versão originária do CIRC) e não uma remissão geral e global para todo o regime dos custos e perdas, pois que (…) estamos perante realidade diversas, daí, aliás, a necessidade da sua equiparação legal, e que, caso assim não se entenda, então deve considerar-se que, in casu, atento a que a venda das acções próprias ocorreu no âmbito de uma OPV das acções da Impugnante; a transacção ocorreu em mercado bolsista; o preço de venda das acções está limitado legalmente; o preço das acções próprias alienado foi o praticado em Bolsa para a venda das acções dos accionistas minoritários, inexistem no caso concreto quaisquer razões de prevenção à fraude e evasão fiscal, pelo que a aplicação automática de uma norma anti-abuso redunda numa contracção ilegítima do reconhecimento da perda verificada, pelo que a admitir-se a aplicação automática do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, tal redundaria numa afronta frontal dos princípios constitucionais da tributação segundo o lucro real e do princípio da proporcionalidade, bem como de idênticos princípios firmados pela jurisprudência do TJUE no que respeita à legitimidade das normas anti-abuso específicas criadas pelos Estados.

Vejamos, pois.

Alega a recorrente que a norma do então n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC, ao abrigo da qual a Administração fiscal operou a correcção efectuada questionada no presente recurso, é inaplicável ao caso dos autos, pois que em causa está uma variação patrimonial negativa não reflectida no resultado líquido do exercício e não uma menos-valia decorrente da alienação de acções, pois que as acções alienadas são acções próprias.

Que em causa está uma variação patrimonial negativa e não uma menos-valia ninguém contesta. Daí não decorre, porém, que deva entender-se que às variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido de exercício resultantes da alienação de acções próprias não seja aplicável o disposto no então n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC, pois que o corpo do n.º 1 do artigo 24.º do mesmo Código determina(va) que estas concorrem para a formação do lucro tributável nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas e o intuito de combate à fraude e evasão fiscais que esteve na génese da introdução, entre outras, da norma do então n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC pela Lei do Orçamento do Estado para 2003, tanto se justifica relativamente à transmissão onerosa de partes de capital entre entidades relacionadas geradoras de menos-valias, como geradoras de variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício.

A remissão constante do corpo do artigo 24.º do Código do IRC para “as condições referidas para os custos ou perdas”, constantes do artigo 23.º do Código do IRC, permite, como decidido e sem ofensa do princípio da legalidade tributária, a aplicabilidade do disposto no então n.º 7 do artigo 23.º ao caso dos autos, atento a que a variação patrimonial negativa apurada resultou da transmissão onerosa de partes de capital (acções) entre entidades relacionadas (como resulta do probatório fixado – cfr. as suas alíneas D) e E).

Na aplicação do então n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC ao caso dos autos a Administração tributária não ponderou, nem tinha de ponderar, se as condições observadas nas transmissões onerosas que deram lugar às variações patrimoniais negativas eram idênticas ou diversas das que seriam praticadas entre entidades independentes, pois que, como se disse no Acórdão deste Supremo Tribunal citado na sentença recorrida «(…) para a aplicação da norma do n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC, é inócua ou irrelevante a circunstância, referida pela ora recorrente, «de essas condições serem diferentes ou iguais às que seriam acordadas entre entidades independentes», pois que esta norma não inclui na sua previsão «essas condições». Antes, estatui, sem mais, a não-aceitação «como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de capital social» para entidades com as quais haja “relações especiais”».

Alega a recorrente de que a aplicação automática do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC – desconsiderando que inexistem no caso concreto quaisquer razões de prevenção à fraude e evasão fiscal - redundaria numa afronta frontal dos princípios constitucionais da tributação segundo o lucro real e do princípio da proporcionalidade bem como de idênticos princípios firmados pela jurisprudência do TJUE no que respeita à legitimidade das normas anti-abuso específicas criadas pelos Estados.

Não estamos convencidos de que assim seja.

A desconsideração fiscal das menos-valias ou das variações patrimoniais negativas resultantes da transmissão onerosa de partes de capital entre entidades relacionadas foi o remédio encontrado pelo legislador para prevenir – negando-lhes relevo fiscal - práticas evasivas conhecidas e recorrentes tendentes à diminuição artificial do lucro tributável das entidades dominadas, e que, precisamente porque tais práticas são conhecidas e recorrentes, se optou pura e simplesmente por lhes retirar qualquer relevo fiscal, independentemente da ponderação das concretas condições da operação.

Julgamos que tal faculdade não está vedada ao legislador nem pela Lei Fundamental (artigo 104.º da Constituição) nem pelos princípios do Direito Europeu, designadamente o da proporcionalidade e da necessidade, pois que, não sendo embora essa a regra, admite-se que normas anti-abuso específicas possam legitimamente traduzir-se - em casos que oferecem especial risco do ponto de vista da erosão das bases tributáveis -, na indedutibilidade de determinadas componentes negativas do lucro, ou seja, na sua irrelevância para efeitos fiscais.

Pelo exposto, tem de conclui-se que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida, que bem decidiu.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 8 de Janeiro de 2014. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Valente Torrão - Dulce Neto.