0784/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I - As alterações introduzidas ao regime tributário das mais-valias mobiliárias pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho apenas podem aplicar-se aos factos tributários ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor (27 de Julho de 2010 – art. 5.º da Lei n.º 15/2010). II - Nas mais-valias resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários sujeitas a IRS como incrementos patrimoniais o facto tributário ocorre no momento da alienação (artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS), sendo esse o momento relevante para efeitos de aplicação no tempo da lei nova, na ausência de disposição expressa do legislador em sentido diverso (artigos 12.º n.º 1 da LGT e do CC).

Recurso para uniformização de jurisprudência Decisão recorrida – decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa e Fiscal no proc. n.º 831/2014-T em 20 de Maio de 2015. Acórdão fundamento – acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01582/13, de 04 de Dezembro de 2013, disponível em www.dgsi.pt 1. A…………. , notificada da decisão proferida no processo nº 831/2014-T em 20 de Maio de 2015, veio deduzir recurso por oposição de acórdãos invocando oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01582/13 em 04 de Dezembro de 2013, pelos fundamentos que se mostram sintetizados nas seguintes conclusões: DOS PRESSUPOSTOS DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE DECISÕES JURISDICIONAIS PREVISTO NO ARTIGO 25.º, N.° 2, DO R.JAT Nos termos do artigo 25.°, n.° 2, do RJAT, a decisão recorrida e o acórdão fundamento estão em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito: se à alienação de acções por pessoa singular, detidas há mais de doze meses, realizada no ano de 2010, em data anterior a 27 de Julho de 2010, é aplicável o regime tributário das mais-valias mobiliárias introduzido pela Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho; Com efeito, encontram-se preenchidos os seguintes pressupostos: trânsito em julgado do acórdão fundamento; prolação das decisões em processos distintos; identidade de situações fácticas; existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico; necessidade de decisões opostas expressas, e dissonância da decisão recorrida com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo; Segundo pôde a Recorrente apurar junto desse Douto Tribunal ad-quem , o acórdão fundamento, não tendo sido objecto de interposição de recurso jurisdicional, transitou em julgado no mês de Dezembro de 2013. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (1): trânsito em julgado do acórdão fundamento; A decisão recorrida e o acórdão fundamento foram proferidos no âmbito de processos judiciais distintos. A decisão recorrida foi proferida por tribunal arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.° 831/2014-T. Diversamente, o acórdão fundamento foi proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n° 01582/13. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (ii): prolação da decisão recorrida e do acórdão fundamento em processos distintos; O cenário jurídico-normativo subjacente à decisão recorrida e ao acórdão fundamento é substancialmente idêntico — em ambos, o sujeito passivo reagiu contenciosamente de liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2010, resultante da aplicação pelos serviços da Administração Tributária do regime tributário das mais-valias mobiliárias introduzido pela Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, aos ganhos obtidos nesse mesmo ano, provenientes da alienação de acções, detidas há mais de doze meses, realizada em data anterior a 27 de Julho de 2010. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (iii): identidade das situações fácticas; Quer a decisão recorrida quer o acórdão fundamento discutem a aplicação do regime tributário das mais-valias mobiliárias introduzido pela Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, divergindo relativamente à sua aplicação no caso concreto. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (iv): existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico; As decisões jurisdicionais em presença são diametralmente opostas, determinando a ocorrência do relevante facto tributário por referência a preceitos legais distintos (artigos 43.º, n.º 1, 72.º, n.° 4, e 143.º do CIRS vs. artigo 10.º, n.º 3 do CIRS), aplicando, por via disso, regimes tributários igualmente distintos ( artigo 1.º da Lei n.º 15/2010 , de 26 de Julho, o qual revogou o artigo 10.º, n.º 2, do CIRS vs.. artigo 10.º, n.° 2, do CIRS, na redacção anterior à Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho). Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto iv): necessidade de decisões opostas expressas; Desconhece a Recorrente existir jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo consonante com o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da decisão recorrida. Nestes termos, conclui-se pelo preenchimento do pressuposto (vi): dissonância da decisão recorrida com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo; Em face do exposto, entende a Recorrente ter cabalmente demonstrado existir oposição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, quanto à mesma questão fundamental de direito, encontrando-se plenamente preenchidos os pressupostos conducentes à admissão do presente recurso jurisdicional; Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue verificada a referida oposição entre as decisões jurisdicionais em apreço, com os inerentes efeitos legais. DA INFRACÇÃO IMPUTADA À DECISÃO RECORRIDA O âmago dos presentes autos prende-se com a aplicação concorrencial de dois regimes de tributação das mais-valias mobiliárias distintos: o regime resultante do Decreto-Lei n.° 228/2002 , de 31 de Outubro vs. o regime decorrente da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho; Em concreto, importa determinar o regime aplicável: se a delimitação negativa da incidência de IRS sobre as mais- valias mobiliárias resultantes da alienação de acções detidas pelo respectivo titular durante mais de 12 meses, nos termos do artigo 10.º , n.° 2, alínea a), do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.° 228/2002 , de 31 de Outubro; se a norma geral de incidência consagrada no artigo 10.º , n.° 1, alínea b), do CIRS, na redacção da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, tributando as referidas mais-valias à taxa especial de 20% sobre o respectivo saldo anual positivo, sendo o respectivo englobamento meramente facultativo, nos termos dos artigos 22.º, n.º 3, e 72.º, n.° 4, do CIRS; Determinando o artigo 10.º, n.º 3, do CIRS, que « os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.° 1 [do mesmo preceito legal] [nomeadamente, no momento da alienação das participações sociais]», o relevante facto tributário ocorreu a 15 de Janeiro de 2010, aquando da venda das acções; Tal facto tributário tem carácter instantâneo, esgotando-se na realização da mais-valia mobiliária; Não assiste pois razão ao Douto Tribunal a quo quando extraí da aplicação conjugada dos artigos 43.º, n.º 1, 72.º, n.° 4, e 143º do CIRS, ter o facto tributário relevante ocorrido a 31 de Dezembro de 2010. Estas normas concorrem para a determinação da matéria colectável em sede de IRS mas já não para o apuramento do facto tributário propriamente dito; Tendo o facto tributário ocorrido a 15 de Janeiro de 2010, por força do artigo 12.° , n.° 1, da LGT , e na medida em que a Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, não previu qualquer disposição especial quanto à sua aplicação no tempo, é aplicável o artigo 10.º , n° 2, alínea a), do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.° 228/2002 , de 31 de Outubro, pelo que os ganhos obtidos pela Recorrente encontram-se necessariamente excluídos de tributação em sede de IRS; A adopção de entendimento distinto, consonante com a posição perfilhada pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da decisão recorrida, bule necessária e inadmissivelmente com o princípio da proibição da retroactividade em matéria tributária previsto nos artigos 103° , n.° 3, da CRP, e 12.° , n.° 1, da LGT ; Por tudo quanto ficou exposto, entende a Recorrente padecer o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo na decisão recorrida de erro sobre os pressupostos de direito, assente na preterição do regime ínsito no artigo 10.º , n.º2, alínea a), e 3, do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.° 228/2002 , de 31 de Outubro, e, consequentemente, na violação do princípio da proibição da retroactividade em matéria tributária previsto nos artigos 103.° , n.° 3, da CRP, e 12.° , n.° 1, da LGT ; Não obstante, a aplicação da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, no âmbito dos presentes autos, encerra igualmente uma violação do artigo 1.º do Protocolo Adicional à Convenção Europeia dos Direitos do Homem; O artigo 1° do Protocolo Adicional à Convenção Europeia dos Direitos do Homem consagra um direito subjectivo a favor dos particulares: o direito à não ingerência ilegal do Estado na sua propriedade privada, tutelando o património de um particular afectado por uma liquidação de imposto ilegal; No presente caso, é manifesta a ingerência da tributação em causa no direito de propriedade da Recorrente, tal como é inequívoco o seu carácter excessivo decorrente da aplicação retroactiva da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, à alienação das acções em apreço, ocorrida quando a existência de tal lei se não perspectivava minimamente sequer — não existindo qualquer anúncio público que a prenunciasse —, não podendo pois a mesma ser considerada como revestindo a qualidade de lei necessária à compatibilidade da tributação por ela determinada com a protecção da propriedade privada consagrada no artigo 1° do Protocolo Adicional à Convenção Europeia dos Direitos do Homem; Tudo ponderado, resulta inequívoco que a aplicação retroactiva da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, às mais-valias realizadas pela Recorrente com a alienação das acções acima referidas, atenta a manifesta desproporcionalidade entre o interesse público nessa aplicação e a necessidade de salvaguardar os direitos individuais da Recorrente e, bem assim, a falta de capacidade ordenadora inerente à eficácia retroactiva daquela lei, se revela contrária ao artigo 1.º do -Protocolo Adicional à Convenção Europeia dos Direitos do Homem; Por outro lado, no cenário desse Douto Tribunal ad quem entender estar-se perante um facto tributário complexo de formação sucessiva — hipótese que se admite, embora sem conceder, por mera cautela de patrocínio —, por força do regime ínsito no artigo 12.° , n.° 2, da LGT , sempre estaria vedada a aplicação da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, na medida em que a alienação das acções na origem dos presentes autos teve lugar a 15 de Janeiro de 2010 e, por conseguinte, em momento anterior à entrada em vigor do referido diploma legal; Não obstante, a aplicação de tal lei sempre faria claudicar o princípio da protecção da confiança ínsito na ideia de Estado de Direito e plasmado no artigo 2.° da CRP; Com efeito, a lei fiscal apenas poderá afectar o facto tributário em formação na medida em que a alteração legislativa que encerra supere o teste da protecção da confiança: a alteração legislativa não deve traduzir-se numa mutação da ordem jurídica com a qual os contribuintes não pudessem contar e que não seja ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes; À data da alienação das acções realizada pela Recorrente — isto é, a 15 de Janeiro de 2010 — ainda não se perspectivava qualquer alteração do regime de tributação das mais-valias mobiliárias em sede de IRS. Aliás, a proposta de lei que esteve na origem da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, apenas deu entrada na Assembleia da República no dia 28 de Abril de 2010, tendo a respectiva publicação ocorrido somente no dia 30 de Abril de 2010, conforme resulta do Diário da Assembleia da República, 11, n.° 74, páginas 28 a 31; AA. Como tal, à data da alienação das referidas acções, a Recorrente podia legitimamente, e na medida dos conhecimentos do homem médio, contar com a manutenção em vigor do quadro legislativo anterior à alteração proveniente da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, e, nesse contexto, orientar as respectivas actuações, designadamente no que respeita à alienação das acções em referência; BB. Ficam igualmente por demonstrar razões de interesse público que justifiquem a afectação das expectativas jurídicas da Recorrente através da aplicação retroactiva da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, desde logo porque não se deixam percepcionar em qualquer sede elementos que justifiquem tal necessidade; CC. Nem se diga que tais razões de interesse público se inferem da necessidade de reforçar a arrecadação de receita fiscal através da revogação do regime de exclusão de tributação de mais-valias constante do artigo 10.º, n.° 2, alínea a), do CIRS, pela Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho; DD. Com efeito, ainda que se afirme na exposição de motivos da proposta de lei n.° 16/XI, a qual esteve na origem da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, a necessidade de reformar o sistema de tributação de mais-valias mobiliárias, « como medida de repartição justa e igualitária do esforço de recuperação da economia e de consolidação das contas públicas », não é possível apurar, em momento algum, qualquer fundamentação para a necessidade de aplicação do regime de tributação a introduzir às mais-valias que já se encontrassem realizadas em momento anterior à entrada em vigor desse regime, sendo certo que o princípio do Estado de Direito, consagrado no artigo 2.° da CRP, pressupõe um especial dever de fundamentação dos actos dos poderes públicos que afectem os interesses dos particulares; EE. Tudo ponderado, resulta inequívoca a violação do princípio da protecção da confiança consagrado no artigo 2.° da CRP pela aplicação do regime de tributação da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, aos ganhos resultantes das mais-valias realizadas pela Recorrente com a alienação das acções acima referidas; FF. Por tudo quanto ficou exposto, no cenário desse Douto Tribunal ad quem entender estar-se perante um facto tributário complexo de formação sucessiva, hipótese que se admite, embora sem conceder, por mera cautela de patrocínio, entende a Recorrente padecer o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo na decisão recorrida de erro sobre os pressupostos de direito, assente na preterição do regime ínsito no artigo 12.° , n.° 2, da LGT e, bem assim, do princípio da protecção da confiança consagrado no artigo 2.° da CRP; GG. Uma correcta subsunção dos factos subjacentes aos presentes autos às normas jurídicas aplicáveis determina a exclusão de tributação em sede de IRS dos ganhos obtidos com a alienação de acções realizada pela Recorrente a 15 de Janeiro de 2010, impondo-se por isso a esse Douto Tribunal ad quem a revogação, com fundamento em erro de julgamento do sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo na decisão arbitral de 20 de Maio de 2015, e, consequentemente, a prolação de acórdão que perfilhe o sentido decisório -propalado no acórdão fundamento, tudo com as demais consequências legais; HH. Nestes termos, em conformidade com o disposto no artigo 152.°, n.° 6, do CPTA, aplicável ex-vi artigo 25.°, n.° 3, do RJAT, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que considere padecer de ilegalidade, porque inválida, a liquidação de imposto contestada, com fundamento na preterição do regime ínsito nos artigos 10.º , n.º 2, alínea a), e 3, do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.° 228/2002 , de 31 de Outubro, 12.°, n.° 1, da LGT, 103.º, n.° 3, da CRP, e 1.º do Protocolo Adicional à Convenção Europeia dos Direitos do Homem e, a título subsidiário, no cenário desse Douto Tribunal ad quem entender estar-se perante um facto tributário complexo de formação sucessiva, na preterição do regime ínsito nos artigos 10.º , n.° 2, alínea a), do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.° 228/2002 , de 31 de Outubro, 12.°, n.° 2, da LGT, e 2.° da CRP, tudo com as demais consequências legais. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex. doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se digne admitir o presente recurso jurisdicional, por tempestivo e por estarem preenchidos os seus pressupostos legais, com efeito suspensivo da decisão recorrida, anulando-a e, consequentemente, substituindo-a por acórdão consonante com o sentido decisório perfilhado no âmbito do acórdão fundamento, tudo com as demais consequências legais. 2. Admitido liminarmente o recurso veio a Autoridade Tributária e Aduaneira na qualidade de entidade recorrida responder às alegações da recorrente, requerendo que seja julgado improcedente o presente recurso, enunciando as seguintes conclusões: Com a reforma da tributação do rendimento, operada em 1989, o legislador adoptou o conceito de rendimento para efeitos de tributação que melhor expressasse o índice da capacidade dos seus titulares de pagar imposto. Nesse sentido foi considerado como rendimento para efeitos de IRS todo o fluxo de carácter patrimonial que de forma evidente relevasse adequadamente a capacidade de pagar imposto por parte dos seus detentores — daí a adopção do conceito de rendimento acréscimo. Todavia, muito embora tenha adoptado esta concepção de rendimento para efeitos de tributação, o legislador não deixou de evidenciar algum desvio a este princípio, a título de exemplo, tomemos o facto de, nomeadamente, consagrar no citado artigo 10.º do Código do IRS, uma exclusão da tributação das mais-valias mobiliárias, em determinadas condições. Esta situação de exclusão das mais-valias provenientes da alienação de acções vinha sendo, no entanto, desde há muito e por muitos criticada, nomeadamente, no que ela atenta contra os princípios de igualdade tributária e de equidade do próprio sistema de tributação do rendimento. Com a aprovação da Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, o regime até então vigente foi revogado, sem que se previsse nenhuma norma de direito transitório que salvaguardasse eventuais factos tributários ainda em formação. Ora, ao não consagrar nenhuma norma de direito transitório que salvaguardasse a tributação de factos tributários em formação, quis o legislador, que as situações de realização de mais-valias ocorridas durante o ano de 2010, das quais resultasse um saldo positivo, fosse sujeito a tributação efectiva, independentemente da data da sua realização. Na verdade, os rendimentos a que vimos referindo constituem uma das categorias de rendimentos que integram a incidência real ou objectiva do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS). Ora, o Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares caracteriza-se por ser um imposto directo e periódico de carácter anual. E como vem sendo defendido pela generalidade da doutrina o facto gerador do imposto verifica-se em 31 de Dezembro de cada ano, só assim se compreende o carácter unitário e global da tributação do rendimento, muito embora haja um recorte analítico das várias categorias de rendimentos de acordo com a sua fonte. Pelo que, e em concordância com a decisão ora recorrida, o facto gerador não é sequer o ganho resultante da alienação mas o saldo positivo apurado em determinado período de tributação entre as mais e as menos valias realizadas. Pretender que o facto gerador, no caso dos presentes autos, seja a alienação das acções que deram origem às mais-valias tributadas, além de desvirtuar o carácter anual do imposto é, salvo o devido respeito, atentar contra o seu carácter unitário, princípio básico e estruturante da Reforma da Tributação do Rendimento levada a cabo pelo legislador em 1989. Isto porque, e repita-se, o valor dos rendimentos sujeitos a mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, conforme dispõe o art. 43º, do código do IRS, sendo que o facto tributário sujeito a imposto só está completo no último dia do período de tributação. A não ser assim, no limite ocorreriam situações que quem tivesse obtido uma menos-valia até 27 de Julho, também não a pudesse saldar com uma eventual mais-valia obtida posteriormente e dentro do mesmo ano, Atendendo ao quadro normativo aplicável, e tal como se disse em sede de resposta, a liquidação dos autos, é inquestionavelmente influenciada pelas alterações introduzidas pela Lei n.° 15/2010 , de 27 de Julho, não colidindo com o disposto no artigo 12° , n.° 1, da LGT , que, como sabemos, traduz uma proibição de retroactividade da lei fiscal. A doutrina costuma distinguir três graus de retroactividade. Será retroactividade de grau máximo (de 1º grau, perfeita ou própria) nas situações em que a lei nova se pretender aplicar a factos tributários passados e já totalmente consolidados. Será de grau intermédio (de 2° grau, imperfeita ou imprópria) quando a lei se pretende aplicar a factos tributários anteriores, ou seja, ocorridos no domínio da lei antiga, mas cujos efeitos, ainda não totalmente concretizados, se produzem já na vigência da nova lei. É ainda identificada a retroactividade dita de fraca, inautêntica ou imprópria (de 3° ou retrospectividade), situação em que os próprios factos não se verificam por inteiro na vigência da lei antiga, antes prolongam efeitos no âmbito da lei nova. O caso dos autos, reporta-se a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), qualificado na doutrina e na jurisprudência como um imposto periódico, condicionado por factos geradores de formação complexa e sucessiva que só se tornam plenos, para efeitos de tributação, no final do período de tributação. A liquidação sub judice atendeu ao disposto na Lei n.° 15/2010 , de 26 de Julho, que, entrou em vigor no dia seguinte ao da sua publicação, e considerou na matéria colectável, mais-valias decorrentes de operação de compra e venda de acções levada a cabo em 09/03/2010, ou seja, em momento anterior ao da sua entrada em vigor. O que traduz uma situação de retroactividade de 3° grau, ou utilizando outra terminologia, uma situação da retroactividade fraca, inautêntica ou imprópria, ou ainda, retrospectividade. Desta forma, tendo em atenção os contornos factuais que fluem dos autos, será de concluir não ser configurável a existência de um grau de retroactividade susceptível de fazer frustrara aplicação da Lei n.° 15/2010 . Tal interpretação resulta também, da jurisprudência emanada do Tribunal Constitucional, de que o artigo 103°, n.° 3 da CRP, se aplica apenas a situações configuráveis como de retroactividade forte, autêntica ou própria, ou seja, de 1° grau, traduzida pela aplicação da lei nova a factos inteiramente verificados ao abrigo da lei antiga, tendo já produzido todos os seus efeitos no âmbito dessa lei (cf. Entre outros os acórdãos do Tribunal Constitucional n.° 128/2009 e 399/2010). Veio, em seguida a ser emitido pelo Magistrado do Ministério Público, considerando que se verifica a apontada contradição de acórdãos, devendo ser julgado procedente o recurso e, em consequência anulada a decisão recorrida pela procedência do pedido formulado no processo arbitral. Colhidos os vistos legais, impõe-se o conhecimento do recurso. 3. O despacho de admissão liminar do recurso, com efeitos meramente ordenadores do rito processual não impede, nem dispensa a análise da verificação dos pressupostos legais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, como impõe o artº 692º , n.º 3 do Código de Processo Civil e, que o artº 152, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos define pela necessidade de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, e o artº 688º , n.º 1 do Código de Processo Civil , circunscreve ao domínio da mesma legislação, e, desde que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – artº 152, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos -. Pressupostos da oposição de acórdãos - Thema decidendum Na decisão recorrida estava em causa, como dela consta, « saber se o ganho obtido com a alienação onerosa de 9.920 ações da B…, SA, constitui uma mais-valia/incremento patrimonial, nos termos da alínea a) do n,° 1 do art.° 9.° e alínea b) do n.°1 do art.°10º do código do IRS, considerando-se o mesmo obtido no momento da sua alienação: 15-01-2010 (n.° 3 do art.° 10.° do código do IRS).». No acórdão fundamento a questão decidenda era: « (…) legalidade da incidência de tributação de IRS à taxa especial de 20% sobre as mais-valias resultantes da alienação onerosa de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, obtidas antes do início da vigência da Lei n.º 15/2010 , 26 Julho ». 4. 2 – Normas jurídicas convocadas na decisão recorrida e no acórdão fundamento As normas convocadas para a solução do litígio presente numa e noutra decisão foram: na decisão recorrida : Artigo 10.º, n. 1º, b), n.º 2, a) do CIRS na redação vigente em Janeiro de 2010. Lei n.º 15/2010 , de 26 de julho, revogou este n.º 2 do art.º 10.º do CIRS no acórdão fundamento : Artigo 1.º, n.º 1 e 9.º, n.º1, a), do CIRS Artigo 10.º, n.º 1, b), n.º 2 al. a) do CIRS na redacção DL n.º 228/2002 , 31 Outubro, Artigo 10.º, n.º 3, n.º 4 al. a) CIRS Artigo art. 43.º n.º 1 e 2 CIRS) A Lei n. º 15/2010 , 26 Junho , que: o revogou o art. 10.º n.º 2 CIRS (art. 2.º); o alterou a norma constante do art. 72.º n.º 4 do CIRS. 4. 3 – Matéria de facto provada Na decisão recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto: a) Foi realizada ação de inspeção interna, pelos serviços de inspeção da Direção de Finanças de..., em que foi elaborado um relatório que consta do processo administrativo cujo teor se dá como reproduzido, de que consta, além do mais, o seguinte: « Contudo, consultada a declaração de rendimentos do vendedor das ações (com referência ao ano de 2010), constatou-se que não consta na mesma a indicação de qualquer alienação de ações. Assim, através do ofício n." …, de 2014-05-15, solicitaram-se elementos a A solicitando o seguinte, no prazo de 10 dias: " Documento comprovativo da data da aquisição das quotas que deram origem ás ações resultantes da transformação da sociedade B…, por quotas em "Cópia do contrato de venda das 9.920 participações sociais da B…, no montante de €2.590.913,09” Este ofício enviado por carta registada, foi recebido na morada do sujeito passivo em 21 de abril, conforme "pesquisa de objetos nos CTT". Estes documentos juntam-se em anexo III. O sujeito passivo até á data não cumpriu com o que lhe foi solicitado, nem estabeleceu qualquer contato com a AT para prestar qualquer esclarecimento. III - 2) Enquadramento Fiscal O ganho obtido com a alienação onerosa de 9.920 ações da B…, SA, constitui uma mais-valia/incremento patrimonial, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 9.° e alínea b) do n.°1 do art.°10º do código do IRS, considerando-se o mesmo obtido no momento da sua alienação: 15-01-2010 (n.°3 do art.° 10.° do código do IRS). (...) III - 3) Valor de Realização Nos termos do n.º1 do art.° 43.° do código do IRS, o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, correspondendo o montante de realização ao valor da respetiva contraprestação (alínea f) do n.°1 do art° 44.º do código do IRS. A alienação das ações por contrapartida monetária representou um ganho constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, conforme define a alínea a) do n.°4 do art.°10.° do código do IRS. O valor de realização corresponde, em caso de venda, ao valor da respetiva contraprestação. Deste modo, o valor de realização das 9.920 ações alienadas em 15-01-2010, correspondeu ao valor recebido de €2.590.913,09, de acordo com o já mencionado contrato que juntamos no anexo II. III -4) Valor de Aquisição Quanto ao valor de aquisição das ações alienadas, as mesmas correspondem ao custo suportado para a sua obtenção, nos termos do art.°48.° do código do IRS: "No caso da alínea b) do n.º 1 do artigo 10°, o valor de aquisição, quando esta haja sido efetuada a título oneroso, é o seguinte: (...) Tratando-se de quotas ou de outros valores mobiliários não cotados em bolsa de valores, o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respetivo valor nominal;" Tal como descrito no capítulo III - 1.1), a contribuinte foi notificada para exibir comprovativo documental do custo das ações alienadas. Não deu qualquer resposta que comprove o valor de aquisição das ações alienadas conforme solicitado por ofício. De acordo com o art.° 48°, al. b) do CIRS, tratando-se de quotas ou de outros valores mobiliários não cotados na bolsa, o valor de aquisição é o custo documentalmente provado (não é o caso) ou na sua falta, o valor nominal. No entanto por via da Direção de Finanças da Guarda, que efetuou a ação de inspeção a C…, obteve-se o documento do registo das ações que se junta em anexo IV. Neste, consta a data da primeira inscrição de titularidade e identificação do respetivo titular e o valor nominal de €5,00. III - 5) Apuramento da Mais-Valia Face ao exposto, a mais-valia não declarada resultante da alienação das 9.920 ações da B… SA, corresponde à diferença entre o valor de realização e de aquisição das ações em questão, o que totaliza €2.541.313,09. Deste modo, auferiu em 2010 uma mais-valia não declarada de €2.541.313.09 € mas nos termos do art.° 72.° do código do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) (com a redação aplicável ao ano de 2010) está isento de IRS, até ao valor € 500,00, o saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias resultantes da alienação de acções e quando resultantes de operações previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 10° do CIRS, é tributado à taxa especial de 20% nos termos do n.º 4 do artigo 72° do CIRS, pelo que o valor a corrigir de imposto (IRS) do ano de 2010 é de 205.775,00 €, conforme cálculos seguintes: € 2.541.313,09 - €500,00 = €2.540.813,09 X 20%= €508.162,62 (...) Não restem dúvidas no que respeita à data de aquisição e respetivo valor da(s) quota(s) que estiveram na origem das ações resultantes da transformação da sociedade por quotas em anónima, dado fundamental por força do disposto na al. b) do n.° 4 do art. 43º do CIRS (Mais-Valias), foi no âmbito do presente direito de audição solicitado à Conservatória do Registo Comercial de ..., os registos das alterações ao pacto social e de outros acontecimentos, tendo sido enviados à AT, diversos documentos, Com relevância para as seguintes Informações: Na escritura de constituição em 1983, consta que o capital social da sociedade B…, Lda. é de 1.100.000$00, integralmente realizado em dinheiro e representado por duas quotas, uma de 1.075.000500 pertencente à sócia, D e outra, de 25.000$00 pertencente à sócia, filha daquela, A. Em 1993, a sócia D, prevendo a sua morte, efetua o testamento - registado em cartório notarial da …, deixando a esta filha, A, a sua quota de 1.075.000$00 e ao seu marido, E, o seu usufruto. Efetivamente é declarado o óbito em 06/05/1993. O marido, E renuncia gratuitamente ao usufruto da quota em 17/03/1998, conforme registo na Conservatória do Registo Predial de …, de 01/07/1998. Em relação à situação agora descrita, A quota de 25.000$00 que passou a pertencer ao sujeito passivo na data da constituição da sociedade em 1983, fica fora da tributação, por força do disposto no art.° 5° regime transitório da categoria G - do Decreto-Lei n.° 442-A/88 , de 30 de novembro, situação que não foi considerada no projeto enviado ao sujeito passivo mas que agora irá ser tida em conta. Em resultado, No … Cartório Notarial de ..., em 17/03/1998, o sujeito passivo, Drª A, faz elaborar a escritura de Unificação e Transformação, em que diz ser a única sócia e gerente da sociedade comercial por quotas, B…, Lda, e que comparticipa com duas quotas, uma de 1.075.0000$00 e outra de 25.000,00 que unifica e concentra na sua titularidade numa só de valor nominal de 1.100.000$00 (€5.486,78) e ainda que a sociedade passa a Unipessoal, Lda. Logo, Considera-se que a quota no valor de 1.075.000$00 (€5.362,08) foi adquirida em 1998 e que sendo posterior ao Decreto-Lei n.° 442-A/88 , não beneficia do regime transitório. Por último, E no que respeita ao valor da quota em consequência da transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima, para cumprir com o disposto no art.° 276° do Código das Sociedades Comerciais , o capital social de €5.486,78 teve de ser aumentado para €50.000,00, que, de acordo com o Relatório Justificativo da Transformação, na sua alínea F) é efetuado por duas vias: incorporação de reservas livres, no montante de €5.825,10 e de reservas legais, de €38.288,12, num total de €44.113,22. Assim sendo, Quota final = Quota inicial: €5.486,78 + aumento do capital social de €44.113,22 = €49.600,00. Sendo que, O restante, € 400,00 subscritos por entradas em dinheiro de novos sócios. No ponto 5 do mesmo relatório, cada um dos sócios recebe da nova sociedade ações de valor nominal ao valor das quotas que irão deter após o aumento do capital social e que cada ação terá um valor nominal de €5,00, sendo que a sócia, Dra A recebeu 9.920 ações, num valor total de €49.600,00, Valor este, Igual ao apurado pela AT, no ponto III.4). Apenas com a diferença que, Para efeitos de cálculo da mais-valia (MV) tem de ser expurgado do valor da mais-valia que se apurou, à parte que corresponde à da venda da quota de 25.000$00 (= €124,70) que por ter sido adquirida antes de 1988, fica fora da sujeição aquando da sua alienação. E este novo facto, leva-nos a recalcular a mais-valia e o imposto em falta, o que nos leva ao ponto seguinte: IX.2.3. Cálculo da mais-valia, tendo em conta o disposto no art.° 5° - regime transitório da categoria G do DL n.º 442-A/88 , de 20 de novembro Considerando que: Na transformação de sociedade por quotas para sociedade anónima, procederam ao aumento do capital social para €50.000, obrigatórios por lei, por incorporação de reservas livres e legais. Que o capital social respeitante às quotas do sujeito passivo, €49.600,00 é igual ao somatório da quota inicial (una) com aumento do capital social, ou seja = €5,486,78 + €44.113,22. Que a alienação da parte das ações que tem como origem uma quota no valor de €124,70, cuja alienação não está sujeita a IRS, então a MV que lhe corresponde tem de ser expurgada do total. Assim sendo, há que distinguir os valores de realização, de aquisição e a mais-valia, correspondentes a parte da quota sujeita e da não sujeita. Partindo dos valores conhecidos - coluna do total dos quadros seguintes - obtém-se os valores da parte sujeita e não sujeita, através da proporção entre as partes: Optou-se por este método de cálculo, porque põe em evidência os valores de aquisição e de realização que irão para o anexo G da declaração modelo 3 - documento de correção, em vez dum método mais direto, mas cuja conclusão seria a mesma. Conclui-se então que a MV correspondente à alienação das ações que tiveram origem na parte da quota sujeita é de €2.483.565,60. É este valor a ser considerado no ponto 1.4.1., para efeitos de cálculo do IRS em falta. Todos os referidos documentos se juntam em anexo V ao presente relatório pela ordem que foram sendo mencionados. IX.3 • Conclusão O direito de audição apresentada pelo sujeito passivo, não veio apresentar nenhum facto novo, com exceção da escritura de constituição da sociedade da B…, donde retiramos a informação da repartição de quotas que constituíam o capital social inicial da B… e que deram origem às ações, aquando da transformação da sociedade por quotas em anónimas, sendo que utilizamos essa informação para alterar o valor do imposto em falta, a favor do sujeito passivo. Pelo que, Se mantém a proposta de tributar a alienação das ações em causa, em sede de IRS, embora com a alteração no valor do imposto apurado, como decorre do ponto anterior e que passa de €508.102,62 para €496.611,12. Refere-se anda no Relatório da Inspeção Tributária: Muito embora os rendimentos em análise serem mais-valias que podem ser tributadas por uma taxa especial fixa - art.°72.° do código do IRS -, sendo englobados por opção, o valor a apurar sujeito a imposto resulta de um saldo que vai sendo formado, pelo que os efeitos de liquidação e pagamento referentes a mais-valias realizadas apenas se esgotam no final de cada ano. A não ser assim, tal também significaria que quem tivesse obtido uma menos valia até 27 de julho, também não a pudesse saldar com uma eventual mais-valia obtida posteriormente e dentro do mesmo ano. Conclui-se assim que o IRS é um imposto periódico com periodicidade regular anual, sendo o apuramento do rendimento efetuado no final do ano em que a mais-valia ocorreu, correspondendo o rendimento ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos valias realizadas no mesmo ano, o que significa que o facto tributário ocorre somente em 31 de dezembro, relevando assim a legislação em vigor nessa mesma data. Estando a lei n.°15/2010 , de 26 de julho, plenamente em vigora 31-12-2010, entende-se que a revogação da disposição normativa em análise, que excluía do rendimento as mais-valia auferidas com a alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, aplica-se às mais/menos valias ocorridas durante todo o ano de 2010. Acrescenta-se ainda que, Tendo sido aplicadas ao ano completo as novas taxas de IRS aprovadas pela Lei n.°11/2010 , de 15 de junho, com entrada em vigor a 16 de junho, e a Lei n.°12- A/2010, de 30 de junho, com entrada em vigor a 01 de julho, tal também será de aplicar à revogação da exclusão de tributação das mais-valias provenientes da alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses. Em 15-01-2010, por escritura pública celebrada nessa data, a Requerente alienou as 9 920 ações de sua titularidade à sociedade "C…, Lda", com sede na freguesia de …, concelho de Gouveia, renunciando, simultaneamente ao cargo de administradora; O preço global dessa alienação corresponde: 200 000,00 € liquidados e pagos em 16-12-2009 aquando da assinatura do respetivo contrato promessa, 2 390 913.90 € que a Requerente recebeu na data da escritura pública; A sociedade em causa teve origem na sociedade por quotas “B… Lda”, que foi constituída por escritura pública em 1983, com o capital social de 1 100 000 escudos, distribuído por duas quotas: uma de 25 000 escudos pertencente à ora Requerente A e outra de 1 075 000 escudos, pertencente à sua mãe D; Em 07-04-1993, a mãe da Requerente D legou em testamento a nua propriedade da sua quota à ora Requerente e o usufruto da mesma ao seu genro E, marido ao tempo da ………; A testadora veio a falecer em 26-05-1993 e o usufrutuário renunciou ao seu direito por escritura de 16-03-1998; A Requerente não declarou a alienação das ações referidas na declaração de IRS relativa ao ano de 2010; Na sequência da inspeção referida, foi elaborada a liquidação de IRS e juros compensatórios n.º 2014 …, cuja cópia foi junta com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido; A Requerente não alienou quaisquer outras partes sociais, no ano de 2010; A notificação da liquidação foi efetuada nos termos que constam do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, indicando-se, como meios de reação, que a Requerente «poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 140.º do CIRS e 70.º e 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)»; Em 24-11-2014, os Requerentes apresentaram o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. 4. 4 – Decisões jurídicas em confronto · Na decisão recorrida decidiu-se o seguinte: « A relação jurídica tributária é integrada pelos direitos e obrigações indicados no n.º 1 do artigo 30.º da LGT : O crédito e a dívida tributários; O direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; O direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; O direito a juros compensatórios; O direito a juros indemnizatórios. Nos termos do artigo 36.º , n.º 1, da LGT «a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário». Assim, antes de mais, é necessário apurar quando se constitui o facto tributário. ALBERTO XAVIER ensina: «Para que um facto desencadeie efeitos tributários é, pois, indispensável a sua correspondência a um dos tipos ou modelos de tributo criados pelo legislador. Assim, o que caracteriza a tipicidade no Direito Tributário não é tanto a necessidade da conformação do facto à norma para que o efeito se produza (...) antes é o facto de os efeitos tributários se não produzirem sem que essa conformação se reporte a normas expressamente formuladas com a força e sob a forma de lei. O facto tributável é necessariamente um facto típico: e para que revista esta natureza é indispensável que ele se ajuste, em todos os seus elementos, ao tipo abstrato descrito na lei. A tipicidade do facto tributável pressupõe, por conseguinte, uma descrição rigorosa dos seus elementos constitutivos, cuja integral verificação é indispensável para a produção dos efeitos: - basta a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação. O facto tributável, com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova ótica, se convertem em elementos do próprio facto» (...) Os tipos legais de impostos contêm em si os elementos indispensáveis ou necessários à tributação: é, já o vimos, a regra do numerus clausus; os tipos legais de imposto encerram em si os elementos suficientes à tributação: é (...) o princípio do exclusivismo. Por via deste princípio, os tipos legais de imposto contêm uma descrição completa dos elementos necessários à tributação: e, se em verdade se afirma que só os factos previstos na lei desencadeiam efeitos tributários, em não menor verdade se afirmará que bastam esses mesmos factos para o referido desencadear, com exclusão de quaisquer outros (e daí a designação por princípio do exclusivismo). Quer dizer: cada tipo tributário contém uma valoração definitiva das situações jurídicas que são seu objeto, para certos fins. Nesta linha, deve entender-se, como bem se conclui no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 22-05-2012, processo n.º 5232/11, que «o ato tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstrata e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objetivos (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Ato Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág. 269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efetuada». Em sede de IRS, o facto tributário é, em regra, complexo, tendo por objeto o rendimento anual, decorrente de uma série de factos ocorridos em cada ano, a que é aplicada uma taxa global. Mas, há várias situações em que o IRS incide sobre factos autónomos, com taxas diferentes da taxa global, embora, em regra, seja concedida a possibilidade de opção pelo englobamento. Uma destas situações é, precisamente, a do saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias obtidas em cada ano derivadas de factos enquadráveis nas alíneas b), e), f) e g) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, que são autonomizadas para efeitos de tributação, nos termos do artigo 72.º, n.º 4, do CIRS, mesmo em relação às restantes mais-valias e menos-valias de outros tipos previstas no n.º 1 do mesmo artigo 10.º. Na verdade, só por opção dos sujeitos passivos aquele saldo é englobado no rendimento geral de IRS, nos termos do n.º 7 daquele artigo 72.º, o não sucedeu no caso em apreço. Mas, como decorre deste n.º 4 do artigo 72.º e também do n.º 1 do artigo 43.º do CIRS, o facto tributário é constituído pelo eventual saldo positivo que se apure no final de cada ano e não por cada uma das operações efetuadas ao longo do ano que proporcionam mais-valias, já que estas, só por si, não geram qualquer obrigação de imposto, apenas surgindo eventualmente um facto tributário, no final do ano, se a soma de todas as mais-valias obtidas de factos enquadráveis nas alíneas b), e), f) e g) do n.º 1 do artigo 10.º do exceder a soma das menos-valias dos mesmos tipos. Este regime não se altera nos casos, como o dos autos, em que ocorreu um único facto enquadrável naquelas b), e), f) e g) do n.º 1 do artigo 10.º que gerou mais-valias: também aqui, só no fim do ano se pode concluir pela existência de um saldo positivo que constitui facto tributário para efeitos de tributação nos termos do artigo 72.º, n.º 4, do CIRS. Assim, como se entendeu no acórdão do CAAD proferido no processo n.º 340/2014-T: «O facto tributário não se traduz na mais-valia gerada e considerada de forma isolada e singular, através do ato da alienação, mas como um facto de formação sucessiva, não se revendo na alienação das ações em causa qualquer facto gerador de eventual incidência de imposto, já que, como dito, o mesmo resultará de um saldo apurado num determinado período de tributação, em conformidade com a característica de anuidade do imposto, que obviamente está presente do âmbito do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. Da mesma forma por efeito da regra da anualidade do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, ter-se-á que entender que o facto gerador ocorreu em 31 de dezembro de 2010, dada a incidência complexa do tributo em questão, e exigência que o mesmo acarreta em termos de visão unitária e global, não se compaginando tais características com qualquer autonomização ou cisão por períodos temporais dentro do mesmo exercício fiscal.» A esta luz, a Lei n.º 15/2010 , de 26 de julho, ao revogar o n.º 2 do artigo 10.º do CIRS, que excluía de tributação em IRS as mais-valias provenientes da alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, regula a formação de um facto tributário relativo ao ano de 2010 que é constituído pelo saldo entre mais-valias e menos-valias com tributação autónoma, antes de ele ocorrer, pois só se apura no final desse ano, pelo que a sua aplicação a todas as mais-valias e menos-valias daqueles tipos geradas em 2010 não envolve retroatividade, em face do sentido restrito que o Tribunal Constitucional tem atribuído à proibição de impostos retroativos que consta do artigo 103.º, n.º 3, da CRP, que tem entendido só abranger a retroatividade em sentido próprio, que se reconduz à aplicação da lei a factos cujos efeitos constitutivos de situações jurídicas já se produziram no passado, integrando todas as outras situações em que há ponderação de factos passados num conceito benevolente de retrospetividade. A propósito da retrospetividade ensina SÉRGIO VASQUES que: “Um fenómeno distinto da retroatividade da lei fiscal é aquele que entre a doutrina se designa por vezes de retrospetividade da lei fiscal. Como vimos, a retroatividade produz-se quando a lei dispõe sobre factos tributários passados, seja aqueles que se formaram já por completo, seja aqueles cuja formação se encontra ainda em curso. O fenómeno da retrospetividade da lei fiscal, por seu lado, dá-se quando a lei nova, dispondo embora quanto a factos futuros, lesa expectativas fundadas no passado. (…) O problema da retrospetividade da lei fiscal coloca-se com maior acuidade ainda nos casos de eliminação de benefícios fiscais. Através da criação de benefícios o legislador encoraja diretamente certo comportamento por parte do sujeito passivo, considerado meritório por razões variadas de ordem extrafiscal. O contribuinte não pode ter a expectativa de que se mantenham intocados para todo o sempre os benefícios de que aproveita, amarrando-se o legislador a um princípio continuidade (Kontinuitätsgebot) incompatível com a evolução da economia, da sociedade e do próprio sistema político. Mas é verdade que a eliminação súbita de benefícios fiscais pode acarretar uma lesão grave das expectativas dos contribuintes, com consequências económicas de relevo. Com efeito, este é um problema sobre o qual o Tribunal Constitucional se debruçou já por mais que uma vez, sempre sustentando que este problema escapa à proibição da retroatividade e deve antes ser avaliado em face do princípio da segurança jurídica resultante do artigo 2.º da CRP. Sobre a análise do Tribunal Constitucional a propósito deste tema refere Sérgio Vasques que: “Em face deste princípio, a lesão das expectativas dos contribuintes deve considerar-se inadmissível sempre que (a) estejamos perante uma alteração da ordem jurídica com a qual os destinatários das normas razoavelmente não possam contar e (b) essa alteração não seja ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes. Com base neste teste de proporcionalidade, o tribunal tem entendido que para que uma medida seja censurada com base no artigo 2º é necessário “em primeiro lugar, que o estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados ‘expectativas’ de continuidade; depois, devem tais expectativas ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem os privados ter feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade do ‘comportamento’ estadual; por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa. [em nota de rodapé salienta o mesmo Autor que: “Assim no acórdão do Tribunal Constitucional nº128/2009, de 12 de março, sublinhando a inexistência de “um direito à não-frustração de expectativas jurídicas ou à manutenção do regime legal em relações jurídicas duradouras”, ou no acórdão nº85/2010, de 3 de março, do maior interesse, relativa à introdução de uma alteração no Código do IRC pela Lei n°32-B/2002 , de 30 de dezembro, nos termos da qual “a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital (...) concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”. Sustentava-se então que a aplicação desta regra a participações adquiridas antes da sua entrada em vigor violava o princípio constitucional da não aplicação retroativa da lei fiscal bem como o princípio da segurança jurídica, estabelecido no art.2º da Constituição da República, na medida em que “os contribuintes adquiriram participações sociais com base num determinado quadro legal, que era, aliás, o quadro normal ou típico, segundo o qual os ganhos da alienação dessas participações eram tributados e as perdas eram dedutíveis”. O Tribunal Constitucional descarta a retroatividade, por não encontrar sequer facto complexo de formação sucessiva, e recusa a violação do princípio da segurança jurídica, por inexistir encorajamento claro por parte do estado e ser de recusar uma qualquer “proibição de retrocesso” em matéria de deduções fiscais. A decisão parece-nos correta, enxuta e materialmente justa.”]”. Sendo assim, o único obstáculo a que sejam consideradas para o saldo anual das mais-valias e menos-valias as concretizadas anteriores da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010 só poderá advir da norma do artigo 11.º , n.º 2, da LGT , que estabelece que «se o facto tributário for de formação sucessiva a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor». No entanto, da conjugação da regra da coincidência do ano fiscal com o ano civil, que vigora quanto ao IRS (artigo 143.º), com o n.º 1 do artigo 43.º do CIRS, em que se estabelece que «o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes», conclui-se que não pode deixar de ser considerado o período anual integral, não havendo suporte legal mínimo para tributar com base em mais que um saldo nem com base um saldo de dimensão inferior ao ano. Na verdade, a norma do artigo 43.º, n.º 1, do CIRS consagra manifestamente a tributação anual do saldo das mais-valias e menos-valias e realizadas em cada ano, pelo, afastando explicitamente a aplicação do princípio pro rata temporis, previsto no artigo 11.º , n.º 2, da LGT , constitui uma norma especial que a derroga no seu específico domínio de aplicação. Esta interpretação, que resulta do teor literal do artigo 43.º, n.º 1, do CIRS, é corroborada pela discussão da Proposta de Lei n.º 16/XI, que veio a dar origem à Lei n.º 15/2010 , em que explicitamente foi assumida pelo Governo a intenção de aplicar o novo regime ao saldo das mais-valias e menos valias da totalidade do ano de 2010, como se vê pelos seguintes excertos da discussão na generalidade que constam do Diário da Assembleia da República I série, Nº 55/XI/1, de 08-05-2010, referentes à intervenção do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o Professor Sérgio Vasques: «a receita a arrecadar com esta proposta depende, sobretudo, do regime de aplicação da lei no tempo e que, nessa matéria, nós insistimos num regime de aplicação da lei no tempo que previna a «lavagem» das mais-valias, de modo a que, ao fim e ao cabo, em vez de um sistema de tributação, tenhamos um novo sistema de isenção a vigorar daqui em diante» (página 17); «o principal fator de evasão que aqui pode ser criado resultaria, isso, sim, de um regime de aplicação da lei no tempo que apenas sujeitasse as mais-valias que fossem produzidas com participações adquiridas depois da entrada em vigor da lei. Esse, para nós, é o ponto crucial, ou seja, é o de evitar que, dessas regras, não resulte uma «lavagem» imediata das mais-valias latentes (páginas 17-18); «Desde há bom tempo que a doutrina moderna, um pouco na sequência da doutrina alemã e também da jurisprudência do nosso Tribunal Constitucional, tem vindo a entender que há uma diferença — essa, clara — entre retroatividade e retrospetividade da lei fiscal. E essa diferença explica-se rapidamente: lei fiscal retroativa é aquela que se aplica a factos passados; retrospetiva é aquela que se aplica a factos futuros, pondo, embora, em causa expectativas fundadas no passado. Isso significa, muito simplesmente, que, quando olhamos a proposta aqui formulada pelo Governo, ela não é, evidentemente, retroativa, porque se aplica ao saldo apurado entre mais e menos-valias que se verifiquem no final do ano. E a esse saldo, aliás, que se aplica também a isenção dos 500 €, que figura na proposta. Mas há uma coisa ainda mais clara, Sr. Deputado, do que aquilo que figura no artigo 103.º da Constituição: é que, se qualquer partido ou se o Governo viessem propor a esta Câmara a tributação das mais-valias produzidas com a alienação de participações adquiridas após a entrada em vigor desta lei, seguramente, quando a lei entrasse em vigor, já não haveria qualquer mais-valia a tributar. E, Sr. Deputado, essa é uma solicitação à qual o Governo, seguramente, não está disposto a responder» (páginas 20-21) Por outro lado, a intervenção da Senhora Deputada Assunção Cristas foi expressamente defendida a posição contrária, dizendo «A bem da segurança jurídica, a bem da estabilidade legislativa, é avisado e seguro considerar que a lei só se aplica a aquisições efetuadas depois da sua entrada em vigor. Ou, no limite, é imperioso considerar que, pelo menos, a lei não se pode aplicar a valores mobiliários vendidos antes da sua entrada em vigor» (página 28 do referido Diário da Assembleia da República), o que confirma que a intenção do Governo era a aplicação imediata. A redação final do diploma não consagra qualquer destas propostas de restrição dos efeitos da aplicação imediata da nova lei, pelo que a entrada em vigor no dia seguinte ao da sua publicação que permaneceu no seu artigo 5.º, que já constava da Proposta de Lei, tem inequivocamente o alcance de expressar a intenção de aplicação do novo regime ao saldo das mais-valias e menos-valias gerados no ano de 2010. Na verdade, se fosse outra a intenção legislativa, seguramente que se estabeleceria um regime especial de aplicação da lei no tempo, como desde há muito era usual relativamente às normas sobre a tributação de mais-valias. Por outro lado, no contexto de crise financeira acentuada que se vivia em 2010, não pode deixar de se concluir que as condições em que lei foi elaborada explicam a adoção de uma solução deste tipo. Conclui-se, assim, que a liquidação de IRS cuja decisão de ilegalidade é pedida no presente processo, não enferma do vício que a Requerente lhe imputa. O mesmo sucede com a liquidação de juros compensatórios, já que o único vício que lhe é imputado o que afeta o ato de liquidação de IRS. É manifesto, aliás como antecipadamente reconhecido no acórdão recorrido, que estamos perante oposição de acórdãos em que se defrontam duas decisões antagónicas sobre a mesma questão fundamental de direito no domínio da mesma legislação, e, sem que a orientação perfilhada pela decisão recorrida esteja de acordo com jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – artº 152, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos -, cujo conhecimento legalmente se impõe. No acórdão recorrido foi entendido que se impugna a procura e individualização do facto tributário tendo considerado que ele só atingia sua totalidade, no dia final do ano, por só nesse momento ser possível, nos termos legais apurar o saldo que permitiria definir a matéria tributável quanto às mais e menos valias obtidas ao longo do ano com o mesmo tipo de operações económicas – a transmissão onerosa de partes de capital – pelo que se estaria, com a entrada em vigor da Lei n.º 15/2010 , de 26 de Julho não face a uma aplicação retroactiva da lei fiscal, mas com uma aplicação retrospectiva da lei fiscal. A transmissão onerosa de partes de capital não pode ser vista como facto complexo de formação sucessiva assente exclusivamente na periodicidade que o legislador estabeleceu para a sua contabilização com relevância fiscal dado tratar-se de um negócio jurídico que ocorre num momento exacto, de forma instantânea dispondo então, no momento da transmissão, de todas as suas virtualidades como facto tributário, ainda que, por regra, só no final do ano civil venha a ser contabilizado. A determinação da matéria tributável e as suas regras não integram o facto tributário limitando-se a permitir a contabilização da pluralidade de factos tributários que tiveram lugar no decurso desse ano e, pressupondo mesmo que os factos tributários que terão relevância para aquela determinação ocorreram na pluralidade dos pressupostos legais que desenham a sua aparência. O IRS é um imposto anual, mas poderia ser semestral sem que tal aportasse, como consequência necessária, qualquer alteração para a transmissão onerosa de partes de capital, enquanto factos tributários. Alterações decorreriam dessa diferente periodicidade para a determinação da matéria tributária. Quando o Prof.º Alberto Xavier, como citado no acórdão recorrido indica que: « o que caracteriza a tipicidade no Direito Tributário não é tanto a necessidade da conformação do facto à norma para que o efeito se produza (...) antes é o facto de os efeitos tributários se não produzirem sem que essa conformação se reporte a normas expressamente formuladas com a força e sob a forma de lei.» não integra a determinação da matéria tributável no facto tributário. O saldo positivo que se apura no final de cada ano é uma contabilização que só é possível e absolutamente dependente de todas e cada uma das operações, neste caso de transmissão de partes sociais ocorridas ao longo do ano. São estas que, cada uma por si, geram a obrigação de imposto que incide sobre a diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, numa adição que pode gerar valores positivos e valores negativos, que todos adicionados no final do ano darão a medida do valor que integrará a matéria tributável, caso haja englobamento, ou o imposto a cobrar na sua ausência, por mera aplicação da taxa de imposto. O apuramento no final do ano nada acrescenta, retira ou altera a estes factos tributários que lhe são, por definição, preexistentes. A característica de anuidade do IRS, art. 1.º, n.º 1 do CIRS, prende-se com o seu apuramento e não com a duração dos factos tributários que, ao longo do ano, concorrerão para a determinação da matéria tributável. O facto tributário aqui em causa ocorre quando aconteça um incremento patrimonial, um ganho obtido através da alienação onerosa de partes sociais ou de outros valores mobiliários que, não sendo considerado rendimentos empresariais, profissionais, de capitais ou prediais, serão tributados como rendimentos da categoria G - arts. 1.º n.º 1 e 9.º, n.º 1 al. a) CIRS. Como se apura este ganho? - pela diferença entre o valor de realização (alienação onerosa) e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais (art. 10.º n.º 4 al. a) CIRS), o que pode conduzir a ganhos positivos (mais-valias) e ganhos negativos (menos-valias). Este é o facto tributário e, por o termos já individualizado pode ele não conduzir a qualquer tributação, mesmo que a sua existência como facto tributário esteja completa, como acontecia com os ganhos resultantes da alienação onerosa de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses (art. 10.º, n.º 2 al. a) CIRS na redacção DL n.º 228/2002 , 31 Outubro). Neste caso, já não haveria obviamente que fazer o tal apuramento anual do saldo das mais e menos-valias, o que torna mais claro que o facto tributário existe independentemente desse somatório anual, e, tanto existe que foi necessário o legislador indicar, que naquela concreta situação, apesar disso não conduziria a qualquer tributação. Referia-se no art. 43.º n.º 1 e 2 CIRS, na redacção então vigente, que o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, que nos permite atingir o saldo tributável , então corresponde a 50% do saldo apurado, no caso de transmissões efectuadas por residentes, o que claramente indica tratar-se de uma fórmula de calculo para apuramento do valor dos rendimentos e do saldo tributável antes enquadrados na qualidade de mais-valias por preencherem os elementos típicos da norma de incidência analisada nos parágrafos anteriores. Com base nesta separação entre o que é o facto tributável e o apuramento do valor dos rendimentos ou do saldo tributável relativamente aos rendimentos integráveis na categoria G dos rendimentos, tem vindo o Supremo Tribunal Administrativo a entender que a Lei n.º 15/2010 , de 26 de Julho, entrada em vigor em 27 de Julho de 2010 que revogou a norma excludente constante do art. 10.º n.º 2 CIRS (art. 2.º) e alterou a norma constante do art. 72.º n.º 4 do CIRS, passando o saldo positivo entre mais-valias e menos valias a ser tributado à taxa de 20% (art. 1.º), não pode aplicar-se às operações de transmissão onerosa de partes sociais ou de outros valores mobiliários que tenham tido lugar em data anterior à da sua entrada em vigor, sob pena de aplicação rectroactiva da lei fiscal, em frontal desrespeito pelo disposto no art. 103.º, n.º 3 Constituição da República Portuguesa e art. 12.º n.º 1 Lei Geral Tributária. Assim, às mais-valias resultantes da venda de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses ocorrida em 15 de Janeiro de 2010, data anterior à da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010 , não é aplicável o regime introduzido por aquela lei, designadamente a revogação do n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS operada pelo artigo 2.º da Lei n.º 15/2010 . Esta a posição jurisprudencial que uma vez mais se reafirma e já havia sido expressa por este Supremo Tribunal Administrativo, em Pleno da Secção e por unanimidade, nos acórdãos proferidos nos recursos n.º 1292/14 e 1504/14 de 16 de Setembro de 2015, e 0734/15 de 02-12-2015, disponíveis em www.dgsi.pt , pelo que se anula a decisão arbitral recorrida (artigo 152.º, n.º 6 do CPTA) e, em substituição, julgam-se procedentes os pedidos, e anula-se o acto de liquidação sindicado. Deliberação: Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em, julgando verificada a invocada oposição de acórdãos, em conceder provimento ao recurso, anular a decisão arbitral recorrida e, em substituição, julgar procedentes os pedidos, anulando as liquidações sindicadas. Custas pela recorrida. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 18 de Maio de 2016. – Ana Paula da Fonseca Lobo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado.