Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:
Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., do aresto do TCA, proferido em 03-04-08, que negou provimento ao recurso que a mesma interpusera da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de IRC de 1989.
Fundamentou-se a decisão ora recorrida, em que a violação, por omissão, da imposição legal do exame crítico das provas, a que se refere o artº 659 do CPCivil, não constitui nenhuma das nulidades previstas nos artº.s 125º nº 1 do CPPT e 142º nº 2 do CPT, ainda que possa redundar "num vício susceptível de importar a revogação da decisão que dele padeça mas apenas nos casos em que possa contender com a delimitação do quadro factual que serve de suporte à pretensão da recorrente e ao respectivo enquadramento jurídico, o que não é a hipótese dos autos, atenta a razão de ser da exigência legal da fundamentação da sentença já que a matéria de facto em causa - que os subsídios em questão eram afectos a projectos certos e determinados - é inquestionável face aos depoimentos das testemunhas apresentadas pela própria impugnante, corroborando, assim, a sua tese pelo que em nada se dificulta a compreensão, pela mesma, daquela razão de ser; em que a questão da aplicação do artº 23 do Cci é nova, não podendo o TCA dela conhecer uma vez que "não é de conhecimento oficioso e não foi colocada à apreciação do tribunal recorrido"; e, finalmente, que é aplicável o artº 22 do CIRC - e não o seu artº 19 - uma vez que "tal, normativo tem de ser visto em consonância com o princípio-regra vigente da tributação do rendimento acréscimo, em geral, e com o preceituado no artº 20/1/h do CIRC, em particular, e, por força do qual são tributáveis os subsídios ou subvenções destinados à exploração", havendo apenas que atender ao destino - que não à exploração - respectivo: "destinando-se os subsídios em questão, à realização de determinados projectos, significa que, com tais atribuições patrimoniais, se visou a realização dos necessários investimentos à respectiva concretização; por outro lado, sendo os projectos, em questão, da propriedade da recorrente, correspondendo ao exercício da actividade para que se constituiu, não deixam de constituir parte do respectivo activo", em tal linha de orientação dispondo o artº 25 do dec-lei nº 483-D/88 de 28-12, ao consagrar "a necessidade de tais subsídios serem integrados no capital social".
A recorrente formulou as seguintes conclusões:
- "A)O Acórdão recorrido viola os artigos 659º, nº 3 in fine do CPC, ex vi do artigo 2º, d) da LGT e 142º, 2 do CPT, pois confirma a Douta sentença recorrida, que não fundamentou de forma clara, inequívoca e suficiente, como lhe é exigível, a decisão proferida.
- B)O Douto acórdão recorrido não se pronunciou sobre a aplicação do artigo 23º do CCI alegadamente por se tratar de matéria nova não alegada na petição inicial, o que não se confirma tendo a recorrente provado que houve omissão de pronúncia. O Douto acórdão recorrido violou o disposto nos artigos 660º, 676º, 680º e 690º do CPC aplicável por força do artigo 2º da LGT e CPPT.
- C)O Douto acórdão recorrido viola o disposto no artigo 19º do CIRC pois aplica o artigo 22º do CIRC, com fundamento em pressupostos errados, que não correspondem à factualidade apurada e, em resultado da factualidade apurada, ficou provado que se trata de obras de carácter plurianual e que os subsídios, contabilizados por projecto, não tinham como destino a incorporação no activo corpóreo portanto não enquadrável no disposto no artigo 22º do CIRC.
Nestes termos e nos de mais de direito, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente por provado, com a consequente revogação do douto Acórdão recorrido, por violação do disposto nos artigos 659º, nº 3 in fine do CPC, ex vi do artigo 2º, d) da LGT e 142º, 2 do CPT 23º do CCI, 660º, 676º, 680º e 690º do aplicável por força do artigo 2º da LGT e CPPT e artigo 19º do CIRC, com a consequente anulação da liquidação adicional impugnada."
A Fazenda pública não contra-alegou.
O Exmº magistrado do MP emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, por se não verificar a alegada omissão de pronúncia pois se tratava de questão nova para o TCA já que ela não foi para este alegada, sendo que, "quanto ao mérito, no acórdão recorrido fez-se boa interpretação da lei, pois que o âmbito do artº 19 do CIRC é geral e o do artº 22 refere-se, exclusivamente, a subsídios ou subvenções não destinadas à exploração, que é o caso dos autos, como resulta da matéria de facto estabelecida".
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado que:
"A). Foi liquidado à ora impugnante o IRC de esc., 10.968.449$00, relativo ao exercício de 1989, por correcção da declaração modelo 22 entregue onde foram acrescidos esc.: 15.276. 983$00.
B). O imposto em causa tinha como data limite do seu pagamento 4/4/94 e a p.i. deu entrada em 22/4/94.
C). O acréscimo à matéria colectável referido em 1º, - (Leia-se A).), foi apurado com base na informação efectuada pelo Núcleo de Fiscalização de empresas da Direcção de Finanças de Setúbal, em virtude da tal importância, constituída por subsídios atribuídos pelo Ministério da Industria e Comércio, à ora impugnante, a fundo perdido e para apoiar projectos no âmbito da investigação, desenvolvimento e demonstração, haver sido excluída da tributação e não mencionada da declaração modelo 22.
D). A ora impugnante individualizava os projectos supra, tanto na contabilidade geral, como na analítica, correspondendo a cada projecto uma conta onde são imputados os custos no fim de cada exercício.
E). Os subsídios supra foram contabilizados em "Reservas Especiais".
F). No final do exercício os custos são reflectidos na demonstração de resultados através de amortizações praticadas e os subsídios referidos não são considerados em termos de proveito.
G). Os subsídios eram concedidos para certos projectos, sendo contabilizados projecto a projecto."
Vejamos, pois:
Assim, quanto à invocada nulidade por omissão de pronúncia:
Efectivamente, a recorrente, alegou, na petição inicial, como pretende, a violação do artº 23 do CCI - cfr., maxime, o seu artº 38.
Todavia, a 1ª Inst. não conheceu dela e a recorrente não suscitou, perante o TCA, a correspondente nulidade: artº 668 nº 1 al. d) do CPCivil e 144 do CPT, não sendo a questão de conhecimento oficioso.
Pelo que, para o TCA, se tratava efectivamente de questão nova que, como tal, lhe não cumpria apreciar pelo que não cometeu a dita nulidade.
Quanto à falta ou insuficiência de fundamentação:
A sentença com data de 8-10-99, fixou o respectivo probatório, exarando, in fine, que a convicção do tribunal se baseou nos documentos juntos aos autos e no depoimento das testemunhas inquiridas.
O artº 142 nº 2 do CPT dispunha dever o juiz discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões e identicamente dispõe, ora, o artº 123 do CPPT que revogou aquele diploma legal.
Por sua vez, o artº 659 nº 2 do CPCivil preceitua que, na fundamentação da sentença, o juiz deve fazer "o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer".
"A fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação critica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro".
"Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu, deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação".
Cfr. Jorge de Sousa, CPPT Anotado, 4ª edição, pág. 538 nota 7 e 562 nota 7 e o Ac. do STA de 29-05-02 Rec. 228/02.
Como referem A. Sousa e J. Paixão, CPT Anotado, 3ª edição, pág. 321: "... a decisão relativa à matéria de facto tem de ser fundamentada, o que implica que o juiz especifique concretamente os meios de prova, que serviram de suporte à fixação da factualidade provada e não provada".
São o que Alberto dos Reis - CPC Anotado, Vol. V pág. 139 - designa por "razões práticas" da fundamentação, derivadas da sua "razão substancial": "a sentença deve representar a adaptação da vontade abstracta da lei ao caso particular submetido à apreciação do juiz; ao comando geral e abstracto da lei, o magistrado substitui um comando particular e concreto" cumprindo-lhe "demonstrar que a solução dada ao caso é legal e justa ou, por outras palavras, que é a emanação correcta da vontade da lei".
Quanto ao "exame crítico das provas", deve consubstanciar-se no esclarecimento dos elementos probatórios que levaram a decidir a matéria de facto em determinado sentido e não de outra forma e, sobretudo no caso de elementos que apontem em sentidos divergentes, as razões por que foi dada prevalência a uns sobre outros.
Ora, no ponto, a sentença, como se disse, afirmou basear-se a convicção do tribunal, "nos documentos juntos aos autos e no depoimento das testemunhas inquiridas".
E, ao contrário do que pretende a recorrente, tal fundamentação deve ter-se por inteiramente clara, inequívoca e suficiente.
Na verdade, e desde logo, quanto aos documentos, eles foram juntos pela impugnante ao articulado inicial pelo que são obviamente do seu conhecimento, tanto material como intelectual.
Aliás, quanto a eles e como escreve Alberto dos Reis in cit. pag. 33, a pouco se reduz tal exame crítico.
"Como é plena a força probatória dos documentos, pouco mais terá o juiz de fazer do que registar os factos cobertos por esse meio de prova".
E quanto aos demais documentos, eles estão perfeitamente individualizados no próprio probatório: cfr. al. B) - informação do núcleo de Fiscalização de Empresas da Direcção de Finanças de Setúbal.
Quanto à prova testemunhal, a sentença acolhe, sem qualquer alteração, a versão referida pelas testemunhas, também apresentadas pela impugnante, essencialmente que os subsídios em questão eram destinados a projectos certos e determinados, devidamente discriminados na contabilidade em "Reservas Especiais" - cf. als. D) e segt.
Não havendo, pois, qualquer divergência quanto a tais testemunhos, era suficiente a mera remissão para os respectivos depoimentos.
É, pois, de reconhecer que a recorrente não consegue apontar à sentença qualquer falta de clareza ou, muito menos, qualquer equivocidade ou insuficiência.
Aliás, como escreve Alberto dos Reis, in cit. pág. 141, "não é causa de nulidade da sentença a circunstância de o juiz ter deixado de fazer o exame critico das provas de que lhe competia conhecer", pese o disposto no dito artº 659º do CPCivil, pois "se o não fizer, a sentença é defeituosa mas não é nula, contanto que nela se indiquem os factos que o juiz teve como provados e sobre os quais assentou a sua decisão".
Quanto ao mais:
A questão, no ponto, é a da integração dos subsídios em causa nos artºs 19 ou 22 do CIRC.
O primeiro reporta-se às "obras de carácter plurianual" ou seja, "obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano".
E o segundo aos "subsídios ou subvenções não destinados á exploração", "designadamente aos subsídios ou subvenções de equipamento".
Dispondo os dois sobre os critérios e modos de inclusão no lucro tributável, por modo que o artº 22 surge nitidamente como norma especial relativamente ao artº 19 pois que tais subsídios também têm carácter plurianual, não se esgotando num único exercício.
E, harmonicamente, o artº 20 nº 1 al. h) considera proveitos ou ganhos, designadamente os subsídios ou subvenções de exploração.
Todavia, e mau grado a sua natureza, também aqueles outros se incluem no lucro tributável.
Isto, dentro da concepção do chamado rendimento - acréscimo - por contra-posição ao rendimento produto -, que caracteriza os novos impostos sobre o rendimento, presidindo, ora, em geral, à fiscalidade.
Cfr. Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, 1993, pág. 170 e Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos, CIRC Anotado, 3ª edição pág. 231.
Ainda que tal acréscimo patrimonial se não reflicta na conta de resultados, antes integrando a Conta de Reserva Especial a que se refere o artº 25 do dec-lei 483-D/88 de 28 Dez.
O preâmbulo deste diploma legal, acentua que a aprovação pela CEE do Programa Especial para o Desenvolvimento da indústria Portuguesa (PEDIP) "veio constatar a necessidade urgente de adaptação estrutural da indústria nacional às novas condições de mercado que decorreram da integração plena de Portugal na CEE e ao ainda maior esforço de competitividade que lhe irá ser exigido pela criação do mercado único europeu", sendo que "veio permitir a disponibilização de verbas que, complementando o esforço feito ao nível do Orçamento do Estado, possibilitam ao Governo Português a elaboração de um conjunto de programas de acção cujo objectivo último é o de criar as condições para que a indústria portuguesa atinja níveis de competitividade que lhe potenciem a capacidade de integração harmónica no grande mercado que se perspectiva para 1992".
Para o efeito, criou uma série de incentivos financeiros, tendo "por objectivo o fortalecimento da estrutura produtiva e da base tecnológica industrial incentivando a inovação e a modernização das empresas industriais, designadamente através da elevação dos níveis de qualidade eficiência e grau de competitividade das mesmas ..." - artº 1 nº 2.
Têm, assim, a natureza de apoios financeiros na vertente de projectos de investimento em aquisição e desenvolvimento de tecnologia, em inovação e modernização e investimentos pontuais em equipamento.
Assumindo "a forma de uma subvenção financeira, a fundo perdido, determinada pela aplicação de uma percentagem sobre a totalidade das aplicações relevantes relacionadas com o projecto" - artº 3-, tratando-se, pois, de comparticipações financeiras directas.
Formalizado o respectivo processo de candidatura, este é analisado pelo IAPMEI - artº 20 - competindo a decisão final ao Ministro da Indústria e Energia ou ao Conselho de Administração daquela primeira entidade - artº 21- e, havendo lugar à concessão dos incentivos, é formalizado um contrato - "contrato de concessão de incentivos" - artº 22 - , previamente homologado pelo mesmo ministro, entre o IAPMEI e o promotor do projecto, "do qual constarão, para além do montante máximo das comparticipações financeiras concedidas, os objectivos do projecto e as obrigações dos beneficiários".
O artº 23º dispõe sobre o pagamento dos incentivos, a efectuar pelo mesmo IAPMEI, após a realização do projecto, mediante apresentação das cópias dos documentos justificativos das despesas ... - artº 21.
Estabelece-se, ainda, como se disse - artº 25 - que os montantes dos subsídios são contabilizados numa conta de reserva especial da empresa, não susceptível de distribuição e que a sua integração no respectivo capital social apenas pode ser efectuada após a ocorrência de três exercícios contabilísticos completos, contados, a partir do final do contrato referido no artº 22.
Qual, então o tratamento fiscal dos subsídios destinados a programas de investigação e desenvolvimento?
Como atrás se referiu, os subsídios em causa têm a natureza de subsídios ao investimento, estando, assim, directamente ligados ao activo corpóreo ou incorpóreo respectivo.
Sendo hoje entendimento generalizado, tanto contabilística como fiscalmente, que tais subsídios constituem proveitos ou ganhos, à medida da contabilização como custos das respectivas despesas de investimento, ou seja, à medida que forem sendo feitas as amortizações e reintegrações dos correspondentes bens de investimento.
Concretizam, assim, necessáriamente, uma componente do lucro tributável.
Aliás, o dito artº 22 apenas estabelece as regras, em termos do princípio da especialização dos exercícios, da sua inclusão naquele, como logo literalmente dele resulta.
E, em termos idênticos, mutatis mutandis, se pode entender o disposto no dito artº 19.
O artº 22 constitui, todavia, como se disse, uma norma especial, por referência a este último normativo, abrangendo os subsídios ou subvenções não destinados à exploração.
Pelo que deve entender-se englobar os subsídios em causa.
Sendo que não aproveita à recorrente o despacho do SEASEAO, de 11JUN92, nº par 75/92 “como doutrina actual da Administração" in Base de dados "Inforfisco" e C.T.F., nº 367 pág.s 222 e seguintes, que a recorrente explicita nos termos seguintes: "nas situações muito excepcionais de se utilizar um regime contabilístico fiscal de consideração dos custos e proveitos ligados a um projecto de investigação e desenvolvimento por ciclo de produção ... a solução mais razoável parece ser a de que os subsídios sejam considerados apenas no apuramento do resultado final do projecto na altura em que os custos acumulados deste - incluindo as reintegrações e amortizações dos bens utilizados na investigação e desenvolvimento - são levados a resultados por virtude do seu inêxito ou na altura em que se apura o ganho obtido na venda do produto, sistema ou processo resultante do projecto, no caso deste ter sucesso".
É que tal doutrina da Administração Fiscal, como no mesmo despacho explicitamente se refere e a recorrente omite, " estará dependente do tratamento que for dado às correspondentes reintegrações e amortizações" aplicando-se apenas "sendo estas acumuladas como custos ao projecto- tipo "obras em curso" - não influenciando, por isso, o resultado liquido do exercício em que são praticados".
Ora, como resulta do probatório, embora a recorrente individualizasse os projectos, tanto na contabilidade geral, como na analítica, correspondendo, a cada projecto, uma conta de "reservas especiais" onde são imputados os custos no fim de cada exercício, todavia, no final deste, os custos são reflectidos na demonstração de resultados através de amortizações praticadas e os subsídios referidos não são considerados em termos de proveito".
Quer dizer, tais custos influenciavam o resultado líquido do exercício em que eram praticados pelo que é razoável, nos preditos termos, que os subsídios que lhes correspondem sejam considerados desde logo uma componente positiva do lucro, conduzindo, em termos líquidos, a um resultado e, consequentemente, a uma tributação.
Assim, tendo a recorrente reflectido, nos resultados do exercício, tais reintegrações e amortizações, sem que tivesse efectuado qualquer "capitalização", os subsídios devem ser considerados como proveito do mesmo exercício - sem que venha posta em causa a respectiva proporção.
Aliás, concretizando a alegada doutrina da Administração Fiscal, com respeito aos subsídios concedidos pelo Estado ao abrigo do sistema de incentivos SINPEDIP (dec-lei 483-D/88) que se destinam a ser aplicados em activo corpóreo ou incorpóreo - no sentido de que "devem ter o tratamento fiscal previsto no nº 1 do artº 22º do CIRC" - pode ver-se o despacho SBDG, de 13/3/89 in CIRC, cit, pág. 232.
Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se o aresto recorrido.
Custas pela recorrente, com procuradoria de 60%.
Lisboa, 17 de Dezembro de 2003
Brandão de Pinho – Relator – Lúcio Barbosa – António Pimpão –
