Quem foi o relator do acórdão 0803/14?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0803/14?

O acórdão foi proferido em 28 de janeiro de 2015.

Acórdão STA (2015) — Direito de audiência, Relatório

Referências Legais

Legislação Nacional

LGT98 ART60 N1 E N3.
CPPTRIB99 ART39 N5.
RCPIT98 ART43 N1.
CCIV66 ART7.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC017/12 DE 2012/01/31.; AC STA PROC01394/12 DE 2013/03/13.

Sumário

I- Nos termos do disposto no n.º s 1, alínea e), e 3 do art. 60.º da LGT, a menos que sejam invocados factos novos sobre os quais o contribuinte ainda não se tenha pronunciado, é dispensada a notificação para o exercício do direito de audiência prévia à liquidação se o contribuinte foi notificado para exercício desse direito antes da conclusão do relatório da inspecção.

II- Em face do disposto no art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples.

Texto Integral

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1021/07.8BEVIS

1.RELATÓRIO
1. 1.1A Fazenda Pública (a seguir Recorrente) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A……… (a seguir Contribuinte, Impugnante ou Recorrido) com fundamento em falta de notificação para o exercício de audiência prévia à liquidação, anulou as liquidações adicionais de Sisa e de Imposto de Selo que lhe foram efectuadas relativamente à aquisição de um imóvel em 2001.
2. 1.2O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Aqui como adiante, porque usamos o itálico nas transcrições, as partes que no original estavam em itálico surgirão em tipo normal, a fim de se respeitar o destaque que lhes foi concedido.):
«a)Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a impugnação apresentada nos autos, por violação do direito de audição prévia previsto no art. 60.º da LGT, com a consequente anulação da liquidação impugnada, nos termos do art. 135.º do CPA;
b)Com a ressalva do devido respeito não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na subsunção do direito à factualidade considerada provada e não provada;
c)Em primeiro lugar, entende a Fazenda Pública, no que concerne à forma a que deve obedecer a notificação para o exercício do direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária, que foi violado o disposto nos art. 38.º, 43.º e 60.º, n.º 1, do RCPIT, 60.º n.º 3 e 4 da LGT e 39.º do CPPT;
d)Tendo a notificação do projecto do relatório de inspecção sido realizada de acordo com a forma legalmente prevista para o efeito (carta registada, nos termos do n.º 4 do art. 60.º da LGT), não faz sentido esgrimir com a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada, uma vez que essa devolução apenas ocorreu porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso para o efeito, não a foi levantar nos correios onde a carta ficou depositada – da articulação entre os factos 7 e 8 considerados provados resulta que a notificação para o exercício do direito de audição sobre o projecto de relatório veio devolvida por não ter sido reclamada, o que implica ter sido deixado aviso para levantamento da correspondência nos correios, e ignorado, no prazo concedido, pelo avisado, sendo, portanto, o não recebimento da correspondência imputável ao destinatário;
e)As regras gerais sobre notificações, contidas no CPPT, cedem perante as regras particulares sobre a mesma matéria atinentes ao procedimento de inspecção tributária e que estão contidas no RCPIT;
f)Tal é o caso do art. 43.º, n.º 1 do RCPIT, onde se prevê uma presunção distinta da que está contida no art. 39.º, n.º 1 do CPPT, e pela qual se consideram notificados os sujeitos passivos contactados para o seu domicílio fiscal por carta registada, em caso da sua devolução;
g)“Em face do disposto no art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da cada registada simples”, vide Acórdão do STA de 13-03-2013, recurso 01394/12;
h)Não tendo o sujeito passivo elidido de forma objectiva e comprovada aquela presunção, deve considerar-se ter sido devidamente notificado para exercer o direito de audição prévia, inexistindo preterição de formalidade essencial no procedimento inspectivo – pelo que se aplica o disposto no n.º 3 do art. 60.º da LGT “tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado”;
i)Improcedendo, por conseguinte, o Invocado pelo sujeito passivo que nunca foi notificado para o exercício do direito de audição antes da liquidação, conforme alínea a) do n.º 1 do art. 60.º da LGT;
j)Sem prescindir, para o caso de se entender que o impugnante não foi notificado para o exercício do direito de audição, o que apenas por mera hipótese académica se cogita, na situação em apreço, a formalidade da audição prévia degradou-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante do ato controvertido;
k)Como já se enfatizou a liquidação impugnada provém da acção inspectiva, cujo relatório consta do ponto 6 dos factos considerados provados, tendo em tal procedimento a Administração Fiscal notificado o sujeito passivo para prestar esclarecimentos e exibir documentos relacionados com a aquisição do prédio urbano em causa;
l)Isto é, o sujeito passivo, em face da divergência apurada no relatório inspectivo entre o valor declarado na escritura (€ 68.500,00) e o valor resultante do contrato promessa obtido junto da Águas ……….., S.A. (€ 81.054,66), foi notificado aquando do procedimento inspectivo para fornecer os elementos que reputasse pertinentes de modo a justificar a diferença encontrada, o que não fez – o próprio impugnante confirma tal notificação no articulado 7 da douta petição inicial;
m)A douta decisão recorrida anulou a liquidação impugnada, estritamente com fundamento na omissão, por parte da Administração Fiscal, da não notificação para o exercício do direito de audição prévia, considerando que no caso sub judice, não se pode “concluir com segurança que a audição do impugnante não iria ditar um acto de conteúdo decisório semelhante ao acto impugnado, desde logo porque o Impugnante poderia, desta vez, juntar documentos, nomeadamente extractos bancários que permitissem concluir que o preço real da transacção foi efectivamente 68.500,00 €, ou justificar a diferença entre o valor constante do contrato-promessa e o constante da escritura pública”;
n)De realçar, todavia, que a douta sentença recorrida, em obediência à ordem de conhecimento dos vícios imposta pelo art. 124.º do CPPT, analisou primeiramente os restantes vícios apontados pela impugnante à liquidação controvertida, mormente o vício de ilegalidade da liquidação por erro nos pressupostos de facto, tendo concluído que não assistia razão ao impugnante em tal alegação, tendo a Administração Fiscal logrado “obter fortes indícios que o preço real foi, não o declarado, mas antes de 81.054,66 €, indícios esses que não foram afastados pelo impugnante, pelo que a liquidação impugnada não padece do vício de erro nos pressupostos de facto”;
o)Pelo exposto, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, com o doutamente decidido de que o impugnante, em sede de audiência, “poderia, desta vez, juntar documentos, nomeadamente extractos bancários que permitissem concluir que o preço real da transacção foi efectivamente 68.500,00 €, ou justificar a diferença entre o valor constante do contrato-promessa e o constante da escritura pública” porquanto nem nos presentes autos o fez, nem documental nem testemunhalmente, como resulta do probatório assente na sentença;
p)Assim, admitindo-se a hipótese de o impugnante não ter sido notificado para o exercício do direito de audição, ficou demonstrado que, na situação em apreço, mesmo não tendo (alegadamente) sido cumprida tal formalidade, a decisão final do procedimento nunca poderia ser diferente; a eventual participação do impugnante no procedimento de liquidação deve considerar-se irrelevante perante a constatação da solução dada pelo tribunal a quo à questão da legalidade da liquidação;
q)Assim, ao contrário do decidido, deve entender-se que seria de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, por a decisão tomada ser a única concretamente possível, por o tribunal recorrido ter considerado que o acto de liquidação não sofria de ilegalidade – a douta decisão recorrida confirmou a validade do acto, no que toca à relação material subjacente;
r)Assim sendo, não há dúvida que a liquidação impugnada corresponde à solução imposta pela lei para a situação concreta, pelo que a sua anulação na totalidade criou uma situação antijurídica – a Administração Tributária logrou obter fortes indícios que o preço real foi, não o declarado (€ 68.500,00), mas antes de € 81.054,66, indícios esses que não foram afastados pelo impugnante;
s)Para evitar tal situação de antijuridicidade, impõe-se aproveitar o acto, considerando que a douta sentença recorrida confirmou a legalidade da actuação da administração fiscal e a validade do ato tributário, no que toca à relação material subjacente;
t)A douta sentença recorrida, ao não ter decidido neste sentido, incorreu em erro de julgamento por violação do princípio do aproveitamento dos actos administrativos.

Nestes termos e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente com a consequente revogação da douta sentença recorrida, como será de, JUSTIÇA!».

1.3Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso e revogada a sentença, mantendo-se as liquidações impugnadas na ordem jurídica, com a seguinte fundamentação (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.):

«[…] O direito consagrado nos artigos 100.º do CPA, 45.º/1 do CPPT e 60.º da LGT constitui uma concretização do princípio da participação dos particulares na formação das decisões administrativas que lhe digam respeito, dando, assim, satisfação à directriz consagrada no art. 267.º/5 da CRP, revestindo a natureza de um princípio estruturante da lei especial sobre o processamento da actividade administrativa, traduzindo a intenção legislativa de atribuição de um verdadeiro direito subjectivo procedimental.

Nos termos do estatuído no artigo 60.º da LGT “o direito de audição é exercido finda a instrução e antes da decisão e não em momento anterior.

A decisão pode consistir, nos termos do número 1 do presente artigo, no acto tributário de liquidação, no indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, na revogação do acto constitutivo de benefícios fiscais ou de qualquer acto administrativo em matéria fiscal e na aplicação de métodos indirectos de determinação da matéria colectável. O direito de audição aplica-se igualmente ao processo de fiscalização, nos termos da verdadeira norma especial em que consiste o artigo 60.º do RCPIT, que prevalece sobre o disposto no artigo 60.º da presente lei.

O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações dilatórias no procedimento. O presente artigo recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento Em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório da liquidação, como são os previstos nas alíneas c), d) e e) do número 1 do presente artigo, o contribuinte não deve ser, de novo, ouvido antes de esta se realizar, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou. É claro que não se confunde com o direito de audição previsto no presente artigo o dever de audição do contribuinte na instrução do procedimento, que deve fazer-se as vezes necessárias à realização do fim da descoberta da verdade material”.¹ [¹ Lei Geral Tributária Anotada, página 278/279, de ANTÓNIO LIMA GUERREIRO]

E se dúvida houvesse quanto à interpretação do artigo 60.º da LGT, quanto a esta matéria, ficou a mesma, inteiramente, esclarecida com a Lei 16-A/2002, de 31 de Maio, alterando o número 3 do citado artigo, expressamente veio esclarecer que tendo o contribuinte sido ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

E, esta alteração, por força do estatuído no artigo 13.º/1 do CC a lei interpretativa integra-se na lei interpretada retroagindo os seus efeitos à data da entrada em vigor da antiga lei.

Contrariamente ao decidido em 1.ª instância, afigura-se certo que o recorrido foi, devidamente, notificado para o exercício do direito de audição prévia.

Como resulta do probatório o recorrido foi sujeito a procedimento de inspecção tributária interna.

Foi remetido ao recorrente projecto de relatório para exercer o direito de audição prévia, através de carta registada, conforme ponto 7 do probatório.

Tal carta foi devolvida com menção de que o recorrido não a reclamou apesar de ter sido avisado para o efeito, conforme ponto 8 do probatório.

A notificação para efeitos de exercício do direito de audição prévia encontra-se especialmente regulada no RCPIT, aprovado pelo DL 413/98, de 31 de Dezembro (artigos 38.º, 43.º e 60.º).

Conforme jurisprudência do STA ² [² Acórdão de 13 de Março de 2013 - P. 01394/12, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt] a notificação para o exercício do direito de audição prévia, no procedimento de inspecção tributária, pode ser feita por meio de carta registada.

Nos termos do disposto no artigo 43.º/1 do RCPIT presumem-se notificados os sujeitos passivos contactados por meio de carta registada em que tenha havido devolução da carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada.

Ora, uma vez que o recorrido foi notificada para o exercício do direito de audição prévia por carta registada remetida para o seu domicílio fiscal, que veio devolvida com indicação de não ter sido levantada e não tendo demonstrado que o não recebimento da carta não lhe é imputável devido a justo impedimento tem de se considerar validamente notificado para o exercício de tal direito.

Portanto, a decisão, recorrida não se pode manter na ordem jurídica».

1.5Foi dada vista aos Juízes Conselheiros adjuntos.
1.6A questão que cumpre apreciar e decidir é a da saber se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento quando considerou que foi preterido o direito de audiência prévia às liquidações impugnadas, o que, como procuraremos demonstrar, passa por indagar se o recorrido foi, ou pode considerar-se como tendo sido, notificado para o exercício daquele direito relativamente ao relatório da inspecção. Na eventualidade de se verificar a preterição dessa formalidade legal, cumprirá ainda apreciar e decidir a questão de saber se a mesma pode ou não ter-se como suprida.

2.FUNDAMENTAÇÃO
1. 2.1DE FACTO

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Com interesse para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos:

1. Por escrito particular, datado de 17.08.2001, B…………, Lda., como primeira outorgante, e A……….., ora Impugnante, e C………., como segundos outorgantes, celebraram um contrato-promessa de compra e venda, do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“[…]

CLÁUSULA PRIMEIRA

(Objecto)

1.Pelo presente contrato a ‘Promitente-Vendedora” vem na qualidade de única e legítima proprietária do “Edifício ……..”, prometer vender e os “Promitentes-Compradores” prometem comprar a fracção A e a garagem n.º 23, identificados nos considerandos deste contrato.
2.A prometida venda da referida fracção será efectuada livre de quaisquer ónus, hipotecas ou quaisquer outros encargos ou responsabilidades.

CLÁUSULA SEGUNDA

(Preço)

CLÁUSULA TERCEIRA

(Condições de pagamento)

O preço global da prometida compra e venda da referida fracção é livremente ajustado em 16.250.000$00 (dezasseis milhões duzentos e cinquenta mil escudos)1. O preço global referido na cláusula anterior será pago pelos “Promitentes-Compradores” à “Promitente-Vendedora” da seguinte forma:

a)4.000.000$00 (quatro milhões de escudos), na data de celebração e assinatura deste Contrato-Promessa, a título de princípio de pagamento, da qual e pela presente via e forma se dá a respectiva quitação;
b)2.250.000$00 (dois milhões duzentos e cinquenta mil escudos,), em 16 de Fevereiro de 2002, a título de reforço do princípio de pagamento;
c)O remanescente do preço, no montante de 10.000.000$00 (dez milhões de escudos), na data de assinatura da competente Escritura Pública de Compra e Venda.
d)À entrega de qualquer valor só será dada quitação depois de boa e efectiva cobrança.

CLÁUSULA QUARTA

(Escritura Pública)

A escritura de compra e venda será outorgada logo que se encontrem efectuados todos os pagamentos referidos em a), b) e c) da cláusula anterior e se encontre reunida toda a documentação para o efeito necessária, em dia, hora e local a acordar pelas partes ou, na falta de acordo, em dia, hora e local a indicar pela “Promitente-Vendedora” aos “Promitentes-Compradores”, através de carta registada expedida com pelo menos 15 dias de antecedência.

[…]

CLÁUSULA NONA

(Conclusão da Obra)

A conclusão da construção do “Edifício ………..” está prevista para 31/03/2002, comprometendo-se a “Promitente-Vendedora” a efectuar a tradição material da fracção a favor dos ‘Promitentes-Compradores” no máximo até 30/06/2002, a não ser que se verifique uma eventual dilação deste prazo inicial, por motivos de força maior, ou pela ocorrência de casos fortuitos ou outras circunstâncias que sejam independentes de culpa, responsabilidade ou vontade da “Promitente-Vendedora” e que não lhe podem vir a ser imputadas, nem constituem incumprimento deste contrato.

[…]

[cfr. fls. 12 do Processo administrativo].

2.As assinaturas constantes do contrato foram reconhecidas pelo notário – cfr.. fls. 14 verso do Processo administrativo.
3.Por escritura pública, celebrada em 20.03.2003, no Cartório Notarial de Tondela, D…….. e E………, na qualidade de gerentes da sociedade “B………, Limitada” declararam vender e F……, na qualidade de procuradora de A………, que, por sua vez declarou aceitar essa venda, pelo preço de 68.500,00 €, a fracção autónoma designada pela letra “……..”, correspondente ao ………… andar …….., bloco …….., apartamento ……. um ……., Tipo T-dois, destinado a habitação, com uma garagem na cave, identificada com o número vinte e três – cfr. escritura pública junta como doc. 3 com a petição inicial.
4.Na referida escritura pública consta, entre o mais, o seguinte:

“[...]

E pela segunda foi dito: que aceita para o seu representado este contrato, que aquele é emigrante na Suíça, tendo feito transferência para a sua conta emigrante, no Banco Comercial Português, S.A. Sociedade Aberta no valor de trinta e quatro mil, duzentos e cinquenta euros, que utilizou no pagamento do preço.

A transmissão está isenta do imposto municipal de sisa nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei 540/76, de nove de Julho, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 316/79, de vinte e um de Agosto e demais legislação complementar […]”.

5. Em 24.03.2003, o Banco Comercial Português SA, Sociedade Aberta, emitiu declaração junto como doc. 5 com a petição inicial, com o seguinte teor:

“Para efeito de beneficiar de isenção de SISA prevista na legislação sobre o Sistema Poupança-Emigrante, declaramos a seu pedido, que o nosso Cliente Sr. A………, emigrante português e residente no estrangeiro nos termos do artigo 7.º do Decreto Lei n.º 540/76 de 21 de Agosto em …………, 8037 Zurich - Suíça, titular da conta Emigrante n.º ……….., utilizou o montante de Euros: 34.250,00 na aquisição do seguinte prédio Urbano:

⇾ Sito em R …………. ……….. Edifício ……… BL …….., 3460-…….. Tondela, descrito na Conservatória do Registo Predial de Tondela sob o n.º 01041 e omisso na matriz respectiva da freguesia de …….. .”

6. Com base na Ordem de Serviço n.º 2007 00137, o Impugnante foi alvo de uma acção inspectiva no âmbito da qual, em 29.01.2007, foi elaborado o projecto de correcções que consta de fls. 6 a 11 do Processo administrativo, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“[…]

DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Por escritura pública celebrada no Cartório Notarial de Tondela, em 27-03-2003, o sujeito passivo acima identificado adquiriu um prédio urbano inscrito na matriz predial do Serviço Local de Finanças de Tondela, sob o n.º 2 529 O, da freguesia …….. .

O valor declarado na escritura foi de € 68 500,00, isento de SISA nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76 de 09 de Julho.

Existindo fundadas dúvidas sobre o valor real desta transacção, foi o contribuinte notificado (duas vezes) para prestar esclarecimentos e exibir documentos relacionados com a operação.

Ambas as notificações através de carta registada com aviso de recepção, foram recepcionadas por F……….., que nos informou ser a mãe do sujeito passivo e que por lapso recepcionou as mesmas. Referiu ainda não ter poderes para dar cumprimento ao pedido nem forma de o transmitir em tempo útil ao seu filho.

Os documentos carreados para o processo, obtidos por outros meios, designadamente junto de Águas …….., …………….., SA, depois de devidamente analisados, permitem concluir que a transacção foi efectuada pelo preço de € 81 054,66, assim discriminada:

1. Conforme contrato promessa de compra e venda, datado de 17/08/2001, reconhecido notarialmente, onde consta que o valor da transacção é de 16.250.000$00 (€ 81 054,66), pago da seguinte forma:

-A título de sinal e princípio de pagamento, 4.000.000$00 (€ 19 951,92), na data do contrato-promessa;
-A título de reforço de sinal, 2.250.000$00 (€ 11 222,95), em 16/02/2002;
-Na assinatura da escritura pública, 10.000.000$00 (€ 49.879,79).

De referir ainda que, noutras fracções do mesmo imóvel, indicadas a título exemplificativo, com idêntica topologia - T2, também se verificou omissão de declaração do total do valor pago pelo vendedor, como se depreende da análise ao quadro seguinte:

Fracção	Piso	Área	Data Contrato Promessa ¹	Data Escritura ²	ValorDeclarado	^Valor^Corrigido
^O	^1º	^106,65	^17/08/2001	^27/03/2003	^{68 500,00}	^{81 054,66}
^N	^1º	^130,75	^16/10/2001	^27/01/2003	^{72 400,00}	^{84 795,64}
^Q	^1º	^108,00	^04/01/2002	^27/09/2002	^{68 500,00}	^{82 301,65}
^Z	^2º	^105,95	^06/01/2002	^14/03/2003	^{68 500,00}	^{87 290,00}
^AB	^2º	^107,85	^14/03/2003	^06/05/2003	^{68 500,00}	^{90 780,00}
^AG	^2º	^116,40	^-	^26/11/2002	^{69 700,00}	^{86 068,00}

¹ A área corresponde à indicada na descrição da fracção constante da matriz predial.

² A data indicada corresponde à data efectiva do contrato promessa ou à data da primeira movimentação monetária a favor da entidade vendedora.

A omissão de declaração do total do valor pago ao vendedor visou o pagamento inferior de IMSisa e de ISelo.

Os valores base para correcção, em imposto municipal de sisa, são como se segue:

Valores de Incidência	Valores de Sisa
Declarado	Corrigido	Diferença	Paga	Corrigida	A Regularizar
68 500,00	81 054,66	12 554,66	,00	1 255,47	1 255,47

Também infringiu o sujeito passivo o disposto nos arts. 3.º, n.º 1 e n.º 3, al. a) e art. 8.º, n.º 1, do Código do Imposto de Selo, conjugado com os arts. 31.º e 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária, já que para efeitos de liquidação do Imposto de Selo declarou € 68 500,00, quando devia ter declarado o valor efectivamente pago, e 81 054,66 €. É obrigação do sujeito passivo prestar as informações correctas e verdadeiras, de modo a permitir à Administração Fiscal o apuramento do imposto devido.

Tal facto é equiparado à falta de entrega de prestação tributária prevista no art. 114.º, n.º 1, do RGIT, por força do disposto no n.º 5, alínea b), do mesmo artigo.

Os valores base para correcção, em imposto do selo, são como se segue:

Valores de incidência	Imposto de selo
Declarado	Corrigido	Diferença
68 500,00	81 054,66	12 554,66	100,44

É da competência do Serviço Local de Finanças de Tondela, a liquidação e arrecadação

1.Do imposto municipal de sisa em falta, nos termos do art. 46.º, do CIMSisa, bem como a aplicação da respectiva coima, nos termos do art. 52.º, al. b), do RGIT.
2.E do imposto do selo em falta, nos termos do art. 91.º, n.º 2, al. d), do Código do IRC, aplicável por força do disposto no art. 33.º, do Código do Imposto de Selo e art. 17.º, do D. Lei 366/99, de 18 de Setembro, bem como a aplicação da respectiva coima, nos termos do art. 52.º, al. b), do RGIT.

Até esta data, o sujeito passivo não fez prova de ter procedido à regularização voluntária das diferenças devidas, quer para efeitos de imposto municipal de sisa quer para efeitos de imposto do selo, apesar de lhe ter sido dado conhecimento verbal dos factos apurados.

[…]”.

7.Para notificação para o exercício do direito de audição, a Administração Fiscal enviou o ofício n.º 001789, de 02.02.07, por carta registada, para o domicílio fiscal que constava no cadastro – cfr. fls. 5 e 20 do Processo administrativo.
8.A carta veio devolvida por não ter sido reclamada.
9.Em 05.03.2007, tal elaborado o relatório final de inspecção, constante de fls. 17 a 20 de processo administrativo.
10.Em 11.04.2007, foi o Impugnante notificado do relatório final de inspecção – cfr. fls. 28 do Processo administrativo.
11.Pelo ofício n.º 1516, datado de 12.04.2007, enviado por carta registada, com aviso de recepção, foi o Impugnante notificado para proceder ao pagamento do montante total de 1.574,38 €, respeitante à liquidação do Imposto Municipal de Sisa e juros compensatório e à liquidação de Imposto do Selo e juros compensatórios – cfr. fls. 29 do processo administrativo.
12.Em 02.05.2007, foi paga quantia de 1.574,38 €, respeitante às liquidações impugnadas – cfr. fls. 31 e 32 do Processo administrativo.

Mais se provou que,

13.Foi inspeccionada a contabilidade da empresa vendedora da fracção, tendo-se apurado outros casos de omissão de valores.
14.Relativamente a fracções da mesma tipologia, em que o valor declarado foi o mesmo (68.500,00 €), concluiu-se, com recurso nomeadamente a documentos bancários, que o valor real era superior, tendo alguns compradores regularizado voluntariamente».

2.2DE FACTO E DE DIREITO
1. 2.2.1A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou procedente a impugnação judicial instaurada pelo ora Recorrido contra as liquidações de Sisa e de Imposto de Selo que lhe foram efectuadas com referência à aquisição de uma fracção autónoma de um prédio sujeito ao regime da propriedade horizontal por ela efectuada em 2003.

Começou a sentença por apreciar os dois primeiros fundamentos invocados pelo Recorrente: o erro sobre os pressupostos de facto e a falta de fundamentação. Em síntese, considerou: quanto ao primeiro, que a AT «logrou obter fortes indícios de que o preço foi, não o declarado, mas antes de 81.054,66 €, indícios esses que não foram afastados pelo Impugnante, pelo que a liquidação não padece do vício de erro nos pressupostos de facto»; quanto ao segundo, que as razões de facto e de direito externadas pela AT para suportar a liquidação, sobretudo no relatório da fiscalização que lhe deu origem, são suficientes para que o Impugnante, pressuposto como destinatário normal, se aperceba dos motivos por que a AT actuou, «não estando o relatório da inspecção tributária e, consequentemente, o acto tributário impugnado inquinado do vício de falta de fundamentação».

Após ter julgado improcedentes aqueles dois primeiros fundamentos invocados pelo Recorrente, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou procedente o último dos fundamentos invocados pelo Impugnante: a violação do direito de audiência prévia à liquidação. Isto, em síntese, porque entendeu que, sendo certo que é dispensável a notificação para o exercício do direito de audiência prévia à liquidação quando o contribuinte tenha sido notificado para o exercício desse direito antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, como decorre do n.º 3 do art. 60.º («3. Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado».) da Lei Geral Tributária (LGT), no caso não podia considerar-se que esta última notificação tivesse ocorrido, uma vez que, tendo sido devolvida, por não ter sido reclamada, a carta registada remetida para o efeito, a AT não cumpriu o disposto nos n.ºs 5 e 6 do art. 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ou seja, não remeteu segunda carta registada nos 15 dias seguintes àquela devolução. Mais entendeu que não podia aproveitar-se o acto porque «o Tribunal não pode concluir com segurança que a audição do Impugnante não iria ditar um acto de conteúdo decisório semelhante ao acto impugnado, desde logo porque o Impugnante poderia, desta vez, juntar documentos, nomeadamente extractos bancários que permitissem concluir que o preço real da transacção foi efectivamente 68.500,00 €, ou justificar a diferença entre o valor constante do contrato-promessa e o constante da escritura pública».

A Fazenda Pública insurge-se contra a sentença, sustentando que, contrariamente ao que aí se entendeu, deve considerar-se que o Contribuinte foi validamente notificado para o exercício do direito de audiência, uma vez que a devolução da carta se deveu exclusivamente ao facto de o Contribuinte não a ter levantado no posto dos correios, apesar de avisado para o efeito, sendo que em sede de inspecção tributária, como decidiu já o Supremo Tribunal Administrativo, porque há regra especial – o art. 43.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98 de 31 de Dezembro – não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT, em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples [cfr. conclusões c) a i)]. Prevenindo a possibilidade de assim não se entender, manifesta ainda a sua discordância quanto à não aplicação do princípio do aproveitamento do acto, uma vez que, a seu ver, assim o impõe a decisão que a sentença adoptou relativamente à relação material subjacente ao acto impugnado [cfr. conclusões j) a t)].

Daí que tenhamos enunciado como questão a apreciar e dirimir a de saber se pode considerar-se que o ora Recorrido foi notificado para exercer o direito de audiência relativamente ao projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária, o que passa por indagar em que circunstâncias pode considerar-se efectuada a notificação quando a carta remetida ao contribuinte para esse efeito vem devolvida.

Só respondida essa questão poderemos aferir se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento, decisão que tem como pressuposto que o ora Recorrido não foi nem pode considerar-se como tendo sido notificado, pois, para que o Contribuinte pudesse considerar-se validamente notificado, teria a AT que demonstrar ter-lhe enviado nova carta registada, requisito que entendeu imposto pelo art. 39.º, n.º 5, do CPPT.

Poderemos ainda, eventualmente (i.e., caso venhamos a concluir que se verifica a falta de notificação válida da proposta de conclusões do relatório da inspecção tributária), ter que indagar se pode considerar-se sanada a preterição da formalidade legal, ou seja, se, como sustenta a Recorrente, há que aplicar na situação sub judice, o princípio do aproveitamento do acto, possibilidade que a sentença ponderou, mas excluiu.

2.2.2 DA NOTIFICAÇÃO PARA O EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÊNCIA SOBRE O PROJECTO DE CONCLUSÕES DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA E SUA VALIDADE

Como resulta do que deixámos já dito, a sentença considerou, e bem, que era dispensável a notificação do Contribuinte para o exercício do direito de audiência prévia à liquidação caso se pudesse considerar que o mesmo tinha sido notificado para exercer esse direito antes da conclusão do relatório da inspecção tributária que esteve na origem daquele acto tributário.

No entanto, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu entendeu que não poderia considerar-se validamente efectuada a notificação, uma vez que, em face da devolução da primeira carta, não foi enviada uma segunda, como o impõe o art. 39.º, n.º 5, do CPPT (A sentença invoca em suporte desta sua tese a doutrina do acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de Janeiro de 2012, proferido no processo com o n.º 17/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013 (dre.pt), págs. 213 a 219, também disponível em

dgsi.pt.).

A Fazenda Pública discorda desse entendimento, sustentando que a notificação há-de ter-se como validamente efectuada face ao disposto no n.º 1 do art. 43.º do RCPIT, que, como ficou dito no acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Março de 2013, proferido no processo n.º 1394/12 (No Apêndice ao Diário da República de 11 de Março de 2014 (dre.pt), págs. 1219 a 1225, também disponível em

dgsi.pt.), constitui norma especial relativamente ao art. 39.º, n.º 5, do CPPT, motivo por que não há que convocar este artigo para indagar dos efeitos da devolução da carta registada.

A nosso ver, a razão está do lado da Recorrente. Vejamos, recuperando a argumentação que expendemos no acórdão invocado nas alegações:

Não faz sentido esgrimir com a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada, uma vez que essa devolução apenas ocorreu porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso para o efeito, não a foi levantar na estação dos correios onde a carta ficou depositada.

Na verdade, o art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, diz: «Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta».

Só assim não seria, admitimos, caso não se demonstrasse que foi deixado o aviso ao destinatário, mas da factualidade que foi dada como assente – e só dessa nos podemos servir, uma vez que esta Supremo Tribunal Administrativo funciona como tribunal de revista – resulta que o ora Recorrido foi avisado para esse efeito.

Na verdade, nos itens 7 e 8 dos factos provados a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu deixou registado que «[p]ara notificação para o exercício do direito de audição, a Administração Fiscal enviou o ofício n.º 001789, de 02.02.07, por carta registada, para o domicílio fiscal que constava no cadastro» e que «[a] carta veio devolvida por não ter sido reclamada».

O que significa (a não reclamação da correspondência) que foi deixado aviso para levantamento da carta na estação, o qual foi ignorado, no prazo concedido, pelo destinatário. O não recebimento da correspondência é, pois, imputável ao destinatário.

Contrariamente ao que sustenta a Juíza do Tribunal a quo, não há que invocar aqui o disposto no n.º 5 do art. 39.º do CPPT, pela simples razão de que, no que respeita à presunção de notificação no caso em que esta é a efectuar por carta registada, o RCPIT dispõe de norma própria, o que parece significar que o legislador quis optar por um regime diferente, porventura menos rigoroso, do que o estabelecido no CPPT para a generalidade dos actos em matéria tributária (lex specialis derrogat legi generali).

Nem se diga que o CPPT, porque é ulterior ao RCPIT, terá derrogado o regime neste previsto. Desde logo, porque art. 7.º do CC dispõe, no seu n.º 3, que «[a] lei geral não derroga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador».

Depois, porque o RCPIT, após a entrada em vigor do CPPT, conheceu alterações e o art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, manteve-se inalterado.

Finalmente, porque está garantida ao destinatário a possibilidade de ilidir a presunção, afastando assim qualquer dúvida quanto à conformidade constitucional desta solução.

Por tudo isto, concedendo provimento ao recurso, concluímos que a sentença, na parte em que considerou verificado o vício por falta de audiência do Contribuinte, não pode manter-se, assim ficando prejudicado o conhecimento da questão respeitante ao princípio do aproveitamento do acto.

22.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Nos termos do disposto no n.ºs 1, alínea e), e 3 do art. 60.º da LGT, a menos que sejam invocados factos novos sobre os quais o contribuinte ainda não se tenha pronunciado, é dispensada a notificação para o exercício do direito de audiência prévia à liquidação se o contribuinte foi notificado para exercício desse direito antes da conclusão do relatório da inspecção.

II - Em face do disposto no art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples.

3DECISÃO

Face ao exposto, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença na parte recorrida e, em consequência, julgar a impugnação judicial improcedente.

Custas pelo Recorrido, mas apenas em 1.ª instância, uma vez que não contra-alegou o recurso.

Lisboa, 28 de Janeiro de 2015 - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Casimiro Gonçalves.

Fracção

Piso

Área

Data Contrato Promessa ¹

Data Escritura ²

ValorDeclarado

^Valor^Corrigido

^1º

^106,65

^17/08/2001

^27/03/2003

^{68 500,00}

^{81 054,66}

^1º

^130,75

^16/10/2001

^27/01/2003

^{72 400,00}

^{84 795,64}

^1º

^108,00

^04/01/2002

^27/09/2002

^{68 500,00}

^{82 301,65}

^2º

^105,95

^06/01/2002

^14/03/2003

^{68 500,00}

^{87 290,00}

^AB

^2º

^107,85

^14/03/2003

^06/05/2003

^{68 500,00}

^{90 780,00}

^AG

^2º

^116,40

^26/11/2002

^{69 700,00}

^{86 068,00}

Valores de Incidência

Valores de Sisa

Declarado

Corrigido

Diferença

Paga

Corrigida

A Regularizar

68 500,00

81 054,66

12 554,66

,00

1 255,47

Valores de incidência	Imposto de selo
Declarado	Corrigido	Diferença
68 500,00	81 054,66	12 554,66	100,44

Valores de incidência

Imposto de selo

Declarado

Corrigido

Diferença

68 500,00

81 054,66

12 554,66

100,44

22.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Nos termos do disposto no n.ºs 1, alínea e), e 3 do art. 60.º da LGT, a menos que sejam invocados factos novos sobre os quais o contribuinte ainda não se tenha pronunciado, é dispensada a notificação para o exercício do direito de audiência prévia à liquidação se o contribuinte foi notificado para exercício desse direito antes da conclusão do relatório da inspecção.

II - Em face do disposto no art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples.

3DECISÃO

Custas pelo Recorrido, mas apenas em 1.ª instância, uma vez que não contra-alegou o recurso.

Lisboa, 28 de Janeiro de 2015 - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Casimiro Gonçalves.

Texto

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1021/07.8BEVIS RELATÓRIO A Fazenda Pública (a seguir Recorrente) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A……… (a seguir Contribuinte, Impugnante ou Recorrido) com fundamento em falta de notificação para o exercício de audiência prévia à liquidação, anulou as liquidações adicionais de Sisa e de Imposto de Selo que lhe foram efectuadas relativamente à aquisição de um imóvel em 2001. O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor ( Aqui como adiante, porque usamos o itálico nas transcrições, as partes que no original estavam em itálico surgirão em tipo normal, a fim de se respeitar o destaque que lhes foi concedido. ): Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a impugnação apresentada nos autos, por violação do direito de audição prévia previsto no art. 60.º da LGT , com a consequente anulação da liquidação impugnada, nos termos do art. 135.º do CPA ; Com a ressalva do devido respeito não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na subsunção do direito à factualidade considerada provada e não provada; Em primeiro lugar, entende a Fazenda Pública, no que concerne à forma a que deve obedecer a notificação para o exercício do direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária, que foi violado o disposto nos art. 38.º , 43.º e 60.º , n.º 1, do RCPIT, 60.º n.º 3 e 4 da LGT e 39.º do CPPT; Tendo a notificação do projecto do relatório de inspecção sido realizada de acordo com a forma legalmente prevista para o efeito (carta registada, nos termos do n.º 4 do art. 60.º da LGT ), não faz sentido esgrimir com a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada, uma vez que essa devolução apenas ocorreu porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso para o efeito, não a foi levantar nos correios onde a carta ficou depositada – da articulação entre os factos 7 e 8 considerados provados resulta que a notificação para o exercício do direito de audição sobre o projecto de relatório veio devolvida por não ter sido reclamada, o que implica ter sido deixado aviso para levantamento da correspondência nos correios, e ignorado, no prazo concedido, pelo avisado, sendo, portanto, o não recebimento da correspondência imputável ao destinatário; As regras gerais sobre notificações, contidas no CPPT, cedem perante as regras particulares sobre a mesma matéria atinentes ao procedimento de inspecção tributária e que estão contidas no RCPIT; Tal é o caso do art. 43.º, n.º 1 do RCPIT, onde se prevê uma presunção distinta da que está contida no art. 39.º , n.º 1 do CPPT , e pela qual se consideram notificados os sujeitos passivos contactados para o seu domicílio fiscal por carta registada, em caso da sua devolução; “ Em face do disposto no art. 43.º , n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º , n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da cada registada simples ”, vide Acórdão do STA de 13-03-2013, recurso 01394/12; Não tendo o sujeito passivo elidido de forma objectiva e comprovada aquela presunção, deve considerar-se ter sido devidamente notificado para exercer o direito de audição prévia, inexistindo preterição de formalidade essencial no procedimento inspectivo – pelo que se aplica o disposto no n.º 3 do art. 60.º da LGT “ tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado ”; Improcedendo, por conseguinte, o Invocado pelo sujeito passivo que nunca foi notificado para o exercício do direito de audição antes da liquidação, conforme alínea a) do n.º 1 do art. 60.º da LGT ; Sem prescindir, para o caso de se entender que o impugnante não foi notificado para o exercício do direito de audição, o que apenas por mera hipótese académica se cogita, na situação em apreço, a formalidade da audição prévia degradou-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante do ato controvertido; Como já se enfatizou a liquidação impugnada provém da acção inspectiva, cujo relatório consta do ponto 6 dos factos considerados provados, tendo em tal procedimento a Administração Fiscal notificado o sujeito passivo para prestar esclarecimentos e exibir documentos relacionados com a aquisição do prédio urbano em causa; Isto é, o sujeito passivo, em face da divergência apurada no relatório inspectivo entre o valor declarado na escritura (€ 68.500,00) e o valor resultante do contrato promessa obtido junto da Águas ……….., S.A. (€ 81.054,66), foi notificado aquando do procedimento inspectivo para fornecer os elementos que reputasse pertinentes de modo a justificar a diferença encontrada, o que não fez – o próprio impugnante confirma tal notificação no articulado 7 da douta petição inicial; A douta decisão recorrida anulou a liquidação impugnada, estritamente com fundamento na omissão, por parte da Administração Fiscal, da não notificação para o exercício do direito de audição prévia, considerando que no caso sub judice, não se pode “ concluir com segurança que a audição do impugnante não iria ditar um acto de conteúdo decisório semelhante ao acto impugnado, desde logo porque o Impugnante poderia, desta vez, juntar documentos, nomeadamente extractos bancários que permitissem concluir que o preço real da transacção foi efectivamente 68.500,00 €, ou justificar a diferença entre o valor constante do contrato-promessa e o constante da escritura pública ”; De realçar, todavia, que a douta sentença recorrida, em obediência à ordem de conhecimento dos vícios imposta pelo art. 124.º do CPPT , analisou primeiramente os restantes vícios apontados pela impugnante à liquidação controvertida, mormente o vício de ilegalidade da liquidação por erro nos pressupostos de facto, tendo concluído que não assistia razão ao impugnante em tal alegação, tendo a Administração Fiscal logrado “ obter fortes indícios que o preço real foi, não o declarado, mas antes de 81.054,66 €, indícios esses que não foram afastados pelo impugnante, pelo que a liquidação impugnada não padece do vício de erro nos pressupostos de facto ”; Pelo exposto, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, com o doutamente decidido de que o impugnante, em sede de audiência, “ poderia, desta vez, juntar documentos, nomeadamente extractos bancários que permitissem concluir que o preço real da transacção foi efectivamente 68.500,00 €, ou justificar a diferença entre o valor constante do contrato-promessa e o constante da escritura pública ” porquanto nem nos presentes autos o fez, nem documental nem testemunhalmente, como resulta do probatório assente na sentença; Assim, admitindo-se a hipótese de o impugnante não ter sido notificado para o exercício do direito de audição, ficou demonstrado que, na situação em apreço, mesmo não tendo (alegadamente) sido cumprida tal formalidade, a decisão final do procedimento nunca poderia ser diferente; a eventual participação do impugnante no procedimento de liquidação deve considerar-se irrelevante perante a constatação da solução dada pelo tribunal a quo à questão da legalidade da liquidação; Assim, ao contrário do decidido, deve entender-se que seria de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, por a decisão tomada ser a única concretamente possível, por o tribunal recorrido ter considerado que o acto de liquidação não sofria de ilegalidade – a douta decisão recorrida confirmou a validade do acto, no que toca à relação material subjacente; Assim sendo, não há dúvida que a liquidação impugnada corresponde à solução imposta pela lei para a situação concreta, pelo que a sua anulação na totalidade criou uma situação antijurídica – a Administração Tributária logrou obter fortes indícios que o preço real foi, não o declarado (€ 68.500,00), mas antes de € 81.054,66, indícios esses que não foram afastados pelo impugnante; Para evitar tal situação de antijuridicidade, impõe-se aproveitar o acto, considerando que a douta sentença recorrida confirmou a legalidade da actuação da administração fiscal e a validade do ato tributário, no que toca à relação material subjacente; A douta sentença recorrida, ao não ter decidido neste sentido, incorreu em erro de julgamento por violação do princípio do aproveitamento dos actos administrativos. Nestes termos e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente com a consequente revogação da douta sentença recorrida, como será de, JUSTIÇA! ». Não foram apresentadas contra-alegações. Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso e revogada a sentença, mantendo-se as liquidações impugnadas na ordem jurídica, com a seguinte fundamentação ( As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos. ): « […] O direito consagrado nos artigos 100.º do CPA , 45.º/1 do CPPT e 60.º da LGT constitui uma concretização do princípio da participação dos particulares na formação das decisões administrativas que lhe digam respeito, dando, assim, satisfação à directriz consagrada no art. 267.º/5 da CRP, revestindo a natureza de um princípio estruturante da lei especial sobre o processamento da actividade administrativa, traduzindo a intenção legislativa de atribuição de um verdadeiro direito subjectivo procedimental. Nos termos do estatuído no artigo 60.º da LGT “o direito de audição é exercido finda a instrução e antes da decisão e não em momento anterior. A decisão pode consistir, nos termos do número 1 do presente artigo, no acto tributário de liquidação, no indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, na revogação do acto constitutivo de benefícios fiscais ou de qualquer acto administrativo em matéria fiscal e na aplicação de métodos indirectos de determinação da matéria colectável. O direito de audição aplica-se igualmente ao processo de fiscalização, nos termos da verdadeira norma especial em que consiste o artigo 60.º do RCPIT, que prevalece sobre o disposto no artigo 60.º da presente lei. O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações dilatórias no procedimento. O presente artigo recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento Em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório da liquidação, como são os previstos nas alíneas c), d) e e) do número 1 do presente artigo, o contribuinte não deve ser, de novo, ouvido antes de esta se realizar, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou. É claro que não se confunde com o direito de audição previsto no presente artigo o dever de audição do contribuinte na instrução do procedimento, que deve fazer-se as vezes necessárias à realização do fim da descoberta da verdade material”. 1 [ 1 Lei Geral Tributária Anotada, página 278/279, de ANTÓNIO LIMA GUERREIRO] E se dúvida houvesse quanto à interpretação do artigo 60.º da LGT , quanto a esta matéria, ficou a mesma, inteiramente, esclarecida com a Lei 16-A/2002 , de 31 de Maio, alterando o número 3 do citado artigo, expressamente veio esclarecer que tendo o contribuinte sido ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. E, esta alteração, por força do estatuído no artigo 13.º /1 do CC a lei interpretativa integra-se na lei interpretada retroagindo os seus efeitos à data da entrada em vigor da antiga lei. Contrariamente ao decidido em 1.ª instância, afigura-se certo que o recorrido foi, devidamente, notificado para o exercício do direito de audição prévia. Como resulta do probatório o recorrido foi sujeito a procedimento de inspecção tributária interna. Foi remetido ao recorrente projecto de relatório para exercer o direito de audição prévia, através de carta registada, conforme ponto 7 do probatório. Tal carta foi devolvida com menção de que o recorrido não a reclamou apesar de ter sido avisado para o efeito, conforme ponto 8 do probatório. A notificação para efeitos de exercício do direito de audição prévia encontra-se especialmente regulada no RCPIT, aprovado pelo DL 413/98 , de 31 de Dezembro (artigos 38.º, 43.º e 60.º). Conforme jurisprudência do STA 2 [ 2 Acórdão de 13 de Março de 2013 - P. 01394/12, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt ] a notificação para o exercício do direito de audição prévia, no procedimento de inspecção tributária, pode ser feita por meio de carta registada. Nos termos do disposto no artigo 43.º/1 do RCPIT presumem-se notificados os sujeitos passivos contactados por meio de carta registada em que tenha havido devolução da carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada. Ora, uma vez que o recorrido foi notificada para o exercício do direito de audição prévia por carta registada remetida para o seu domicílio fiscal, que veio devolvida com indicação de não ter sido levantada e não tendo demonstrado que o não recebimento da carta não lhe é imputável devido a justo impedimento tem de se considerar validamente notificado para o exercício de tal direito. Portanto, a decisão, recorrida não se pode manter na ordem jurídica ». Foi dada vista aos Juízes Conselheiros adjuntos. A questão que cumpre apreciar e decidir é a da saber se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento quando considerou que foi preterido o direito de audiência prévia às liquidações impugnadas, o que, como procuraremos demonstrar, passa por indagar se o recorrido foi, ou pode considerar-se como tendo sido, notificado para o exercício daquele direito relativamente ao relatório da inspecção. Na eventualidade de se verificar a preterição dessa formalidade legal, cumprirá ainda apreciar e decidir a questão de saber se a mesma pode ou não ter-se como suprida. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: « Com interesse para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos: 1. Por escrito particular, datado de 17.08.2001, B…………, Lda., como primeira outorgante, e A……….., ora Impugnante, e C………., como segundos outorgantes, celebraram um contrato-promessa de compra e venda, do qual consta, entre o mais, o seguinte: “[…] CLÁUSULA PRIMEIRA (Objecto) Pelo presente contrato a ‘Promitente-Vendedora” vem na qualidade de única e legítima proprietária do “Edifício ……..”, prometer vender e os “Promitentes-Compradores” prometem comprar a fracção A e a garagem n.º 23, identificados nos considerandos deste contrato. A prometida venda da referida fracção será efectuada livre de quaisquer ónus, hipotecas ou quaisquer outros encargos ou responsabilidades. CLÁUSULA SEGUNDA (Preço) CLÁUSULA TERCEIRA (Condições de pagamento) O preço global da prometida compra e venda da referida fracção é livremente ajustado em 16.250.000$00 (dezasseis milhões duzentos e cinquenta mil escudos) 1. O preço global referido na cláusula anterior será pago pelos “Promitentes-Compradores” à “Promitente-Vendedora” da seguinte forma: 4.000.000$00 (quatro milhões de escudos), na data de celebração e assinatura deste Contrato-Promessa, a título de princípio de pagamento, da qual e pela presente via e forma se dá a respectiva quitação; 2.250.000$00 (dois milhões duzentos e cinquenta mil escudos,), em 16 de Fevereiro de 2002, a título de reforço do princípio de pagamento; O remanescente do preço, no montante de 10.000.000$00 (dez milhões de escudos), na data de assinatura da competente Escritura Pública de Compra e Venda. À entrega de qualquer valor só será dada quitação depois de boa e efectiva cobrança. CLÁUSULA QUARTA (Escritura Pública) A escritura de compra e venda será outorgada logo que se encontrem efectuados todos os pagamentos referidos em a), b) e c) da cláusula anterior e se encontre reunida toda a documentação para o efeito necessária, em dia, hora e local a acordar pelas partes ou, na falta de acordo, em dia, hora e local a indicar pela “Promitente-Vendedora” aos “Promitentes-Compradores”, através de carta registada expedida com pelo menos 15 dias de antecedência. […] CLÁUSULA NONA (Conclusão da Obra) A conclusão da construção do “Edifício ………..” está prevista para 31/03/2002, comprometendo-se a “Promitente-Vendedora” a efectuar a tradição material da fracção a favor dos ‘Promitentes-Compradores” no máximo até 30/06/2002, a não ser que se verifique uma eventual dilação deste prazo inicial, por motivos de força maior, ou pela ocorrência de casos fortuitos ou outras circunstâncias que sejam independentes de culpa, responsabilidade ou vontade da “Promitente-Vendedora” e que não lhe podem vir a ser imputadas, nem constituem incumprimento deste contrato. […] [cfr. fls. 12 do Processo administrativo]. As assinaturas constantes do contrato foram reconhecidas pelo notário – cfr.. fls. 14 verso do Processo administrativo. Por escritura pública, celebrada em 20.03.2003, no Cartório Notarial de Tondela, D…….. e E………, na qualidade de gerentes da sociedade “B………, Limitada” declararam vender e F……, na qualidade de procuradora de A………, que, por sua vez declarou aceitar essa venda, pelo preço de 68.500,00 €, a fracção autónoma designada pela letra “……..”, correspondente ao ………… andar …….., bloco …….., apartamento ……. um ……., Tipo T-dois, destinado a habitação, com uma garagem na cave, identificada com o número vinte e três – cfr. escritura pública junta como doc. 3 com a petição inicial. Na referida escritura pública consta, entre o mais, o seguinte: “[...] E pela segunda foi dito: que aceita para o seu representado este contrato, que aquele é emigrante na Suíça, tendo feito transferência para a sua conta emigrante, no Banco Comercial Português, S.A. Sociedade Aberta no valor de trinta e quatro mil, duzentos e cinquenta euros, que utilizou no pagamento do preço. A transmissão está isenta do imposto municipal de sisa nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei 540/76 , de nove de Julho, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 316/79 , de vinte e um de Agosto e demais legislação complementar […]”. 5. Em 24.03.2003, o Banco Comercial Português SA, Sociedade Aberta, emitiu declaração junto como doc. 5 com a petição inicial, com o seguinte teor: “ Para efeito de beneficiar de isenção de SISA prevista na legislação sobre o Sistema Poupança-Emigrante, declaramos a seu pedido, que o nosso Cliente Sr. A………, emigrante português e residente no estrangeiro nos termos do artigo 7.º do Decreto Lei n.º 540/76 de 21 de Agosto em …………, 8037 Zurich - Suíça, titular da conta Emigrante n.º ……….., utilizou o montante de Euros: 34.250,00 na aquisição do seguinte prédio Urbano: ⇾ Sito em R …………. ……….. Edifício ……… BL …….., 3460-…….. Tondela, descrito na Conservatória do Registo Predial de Tondela sob o n.º 01041 e omisso na matriz respectiva da freguesia de …….. .” 6. Com base na Ordem de Serviço n.º 2007 00137, o Impugnante foi alvo de uma acção inspectiva no âmbito da qual, em 29.01.2007, foi elaborado o projecto de correcções que consta de fls. 6 a 11 do Processo administrativo, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte: “[…] DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Por escritura pública celebrada no Cartório Notarial de Tondela, em 27-03-2003, o sujeito passivo acima identificado adquiriu um prédio urbano inscrito na matriz predial do Serviço Local de Finanças de Tondela, sob o n.º 2 529 O, da freguesia …….. . O valor declarado na escritura foi de € 68 500,00, isento de SISA nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76 de 09 de Julho. Existindo fundadas dúvidas sobre o valor real desta transacção, foi o contribuinte notificado (duas vezes) para prestar esclarecimentos e exibir documentos relacionados com a operação. Ambas as notificações através de carta registada com aviso de recepção, foram recepcionadas por F……….., que nos informou ser a mãe do sujeito passivo e que por lapso recepcionou as mesmas. Referiu ainda não ter poderes para dar cumprimento ao pedido nem forma de o transmitir em tempo útil ao seu filho. Os documentos carreados para o processo, obtidos por outros meios, designadamente junto de Águas …….., …………….., SA, depois de devidamente analisados, permitem concluir que a transacção foi efectuada pelo preço de € 81 054,66, assim discriminada: 1. Conforme contrato promessa de compra e venda, datado de 17/08/2001, reconhecido notarialmente, onde consta que o valor da transacção é de 16.250.000$00 (€ 81 054,66), pago da seguinte forma: A título de sinal e princípio de pagamento, 4.000.000$00 (€ 19 951,92), na data do contrato-promessa; A título de reforço de sinal, 2.250.000$00 (€ 11 222,95), em 16/02/2002; Na assinatura da escritura pública, 10.000.000$00 (€ 49.879,79). De referir ainda que, noutras fracções do mesmo imóvel, indicadas a título exemplificativo, com idêntica topologia - T2, também se verificou omissão de declaração do total do valor pago pelo vendedor, como se depreende da análise ao quadro seguinte: Fracção Piso Área Data Contrato Promessa 1 Data Escritura 2 Valor Declarado Valor Corrigido O 1º 106,65 17/08/2001 27/03/2003 68 500,00 81 054,66 N 1º 130,75 16/10/2001 27/01/2003 72 400,00 84 795,64 Q 1º 108,00 04/01/2002 27/09/2002 68 500,00 82 301,65 Z 2º 105,95 06/01/2002 14/03/2003 68 500,00 87 290,00 AB 2º 107,85 14/03/2003 06/05/2003 68 500,00 90 780,00 AG 2º 116,40 - 26/11/2002 69 700,00 86 068,00 1 A área corresponde à indicada na descrição da fracção constante da matriz predial. 2 A data indicada corresponde à data efectiva do contrato promessa ou à data da primeira movimentação monetária a favor da entidade vendedora. A omissão de declaração do total do valor pago ao vendedor visou o pagamento inferior de IMSisa e de ISelo. Os valores base para correcção, em imposto municipal de sisa, são como se segue: Valores de Incidência Valores de Sisa Declarado Corrigido Diferença Paga Corrigida A Regularizar 68 500,00 81 054,66 12 554,66 ,00 1 255,47 1 255,47 Também infringiu o sujeito passivo o disposto nos arts. 3.º, n.º 1 e n.º 3, al. a) e art. 8.º, n.º 1, do Código do Imposto de Selo, conjugado com os arts. 31.º e 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária, já que para efeitos de liquidação do Imposto de Selo declarou € 68 500,00, quando devia ter declarado o valor efectivamente pago, e 81 054,66 €. É obrigação do sujeito passivo prestar as informações correctas e verdadeiras, de modo a permitir à Administração Fiscal o apuramento do imposto devido. Tal facto é equiparado à falta de entrega de prestação tributária prevista no art. 114.º, n.º 1, do RGIT, por força do disposto no n.º 5, alínea b), do mesmo artigo. Os valores base para correcção, em imposto do selo, são como se segue: Valores de incidência Imposto de selo Declarado Corrigido Diferença 68 500,00 81 054,66 12 554,66 100,44 É da competência do Serviço Local de Finanças de Tondela, a liquidação e arrecadação Do imposto municipal de sisa em falta, nos termos do art. 46.º, do CIMSisa, bem como a aplicação da respectiva coima, nos termos do art. 52.º, al. b), do RGIT. E do imposto do selo em falta, nos termos do art. 91.º, n.º 2, al. d), do Código do IRC, aplicável por força do disposto no art. 33.º, do Código do Imposto de Selo e art. 17.º, do D. Lei 366/99, de 18 de Setembro, bem como a aplicação da respectiva coima, nos termos do art. 52.º, al. b), do RGIT. Até esta data, o sujeito passivo não fez prova de ter procedido à regularização voluntária das diferenças devidas, quer para efeitos de imposto municipal de sisa quer para efeitos de imposto do selo, apesar de lhe ter sido dado conhecimento verbal dos factos apurados. […]”. Para notificação para o exercício do direito de audição, a Administração Fiscal enviou o ofício n.º 001789, de 02.02.07, por carta registada, para o domicílio fiscal que constava no cadastro – cfr. fls. 5 e 20 do Processo administrativo. A carta veio devolvida por não ter sido reclamada. Em 05.03.2007, tal elaborado o relatório final de inspecção, constante de fls. 17 a 20 de processo administrativo. Em 11.04.2007, foi o Impugnante notificado do relatório final de inspecção – cfr. fls. 28 do Processo administrativo. Pelo ofício n.º 1516, datado de 12.04.2007, enviado por carta registada, com aviso de recepção, foi o Impugnante notificado para proceder ao pagamento do montante total de 1.574,38 €, respeitante à liquidação do Imposto Municipal de Sisa e juros compensatório e à liquidação de Imposto do Selo e juros compensatórios – cfr. fls. 29 do processo administrativo. Em 02.05.2007, foi paga quantia de 1.574,38 €, respeitante às liquidações impugnadas – cfr. fls. 31 e 32 do Processo administrativo. Mais se provou que, Foi inspeccionada a contabilidade da empresa vendedora da fracção, tendo-se apurado outros casos de omissão de valores. Relativamente a fracções da mesma tipologia, em que o valor declarado foi o mesmo (68.500,00 €), concluiu-se, com recurso nomeadamente a documentos bancários, que o valor real era superior, tendo alguns compradores regularizado voluntariamente ». DE FACTO E DE DIREITO A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou procedente a impugnação judicial instaurada pelo ora Recorrido contra as liquidações de Sisa e de Imposto de Selo que lhe foram efectuadas com referência à aquisição de uma fracção autónoma de um prédio sujeito ao regime da propriedade horizontal por ela efectuada em 2003. Começou a sentença por apreciar os dois primeiros fundamentos invocados pelo Recorrente: o erro sobre os pressupostos de facto e a falta de fundamentação. Em síntese, considerou: quanto ao primeiro, que a AT « logrou obter fortes indícios de que o preço foi, não o declarado, mas antes de 81.054,66 €, indícios esses que não foram afastados pelo Impugnante, pelo que a liquidação não padece do vício de erro nos pressupostos de facto »; quanto ao segundo, que as razões de facto e de direito externadas pela AT para suportar a liquidação, sobretudo no relatório da fiscalização que lhe deu origem, são suficientes para que o Impugnante, pressuposto como destinatário normal, se aperceba dos motivos por que a AT actuou, « não estando o relatório da inspecção tributária e, consequentemente, o acto tributário impugnado inquinado do vício de falta de fundamentação ». Após ter julgado improcedentes aqueles dois primeiros fundamentos invocados pelo Recorrente, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou procedente o último dos fundamentos invocados pelo Impugnante: a violação do direito de audiência prévia à liquidação. Isto, em síntese, porque entendeu que, sendo certo que é dispensável a notificação para o exercício do direito de audiência prévia à liquidação quando o contribuinte tenha sido notificado para o exercício desse direito antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, como decorre do n.º 3 do art. 60.º ( « 3. Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado ». ) da Lei Geral Tributária (LGT), no caso não podia considerar-se que esta última notificação tivesse ocorrido, uma vez que, tendo sido devolvida, por não ter sido reclamada, a carta registada remetida para o efeito, a AT não cumpriu o disposto nos n.ºs 5 e 6 do art. 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ou seja, não remeteu segunda carta registada nos 15 dias seguintes àquela devolução. Mais entendeu que não podia aproveitar-se o acto porque « o Tribunal não pode concluir com segurança que a audição do Impugnante não iria ditar um acto de conteúdo decisório semelhante ao acto impugnado, desde logo porque o Impugnante poderia, desta vez, juntar documentos, nomeadamente extractos bancários que permitissem concluir que o preço real da transacção foi efectivamente 68.500,00 €, ou justificar a diferença entre o valor constante do contrato-promessa e o constante da escritura pública ». A Fazenda Pública insurge-se contra a sentença, sustentando que, contrariamente ao que aí se entendeu, deve considerar-se que o Contribuinte foi validamente notificado para o exercício do direito de audiência, uma vez que a devolução da carta se deveu exclusivamente ao facto de o Contribuinte não a ter levantado no posto dos correios, apesar de avisado para o efeito, sendo que em sede de inspecção tributária, como decidiu já o Supremo Tribunal Administrativo, porque há regra especial – o art. 43.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98 de 31 de Dezembro – não há que convocar o disposto no art. 39.º , n.º 5, do CPPT , em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples [cfr. conclusões c) a i)]. Prevenindo a possibilidade de assim não se entender, manifesta ainda a sua discordância quanto à não aplicação do princípio do aproveitamento do acto, uma vez que, a seu ver, assim o impõe a decisão que a sentença adoptou relativamente à relação material subjacente ao acto impugnado [cfr. conclusões j) a t)]. Daí que tenhamos enunciado como questão a apreciar e dirimir a de saber se pode considerar-se que o ora Recorrido foi notificado para exercer o direito de audiência relativamente ao projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária, o que passa por indagar em que circunstâncias pode considerar-se efectuada a notificação quando a carta remetida ao contribuinte para esse efeito vem devolvida. Só respondida essa questão poderemos aferir se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento, decisão que tem como pressuposto que o ora Recorrido não foi nem pode considerar-se como tendo sido notificado, pois, para que o Contribuinte pudesse considerar-se validamente notificado, teria a AT que demonstrar ter-lhe enviado nova carta registada, requisito que entendeu imposto pelo art. 39.º , n.º 5, do CPPT . Poderemos ainda, eventualmente ( i.e. , caso venhamos a concluir que se verifica a falta de notificação válida da proposta de conclusões do relatório da inspecção tributária), ter que indagar se pode considerar-se sanada a preterição da formalidade legal, ou seja, se, como sustenta a Recorrente, há que aplicar na situação sub judice , o princípio do aproveitamento do acto, possibilidade que a sentença ponderou, mas excluiu. 2.2.2 DA NOTIFICAÇÃO PARA O EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÊNCIA SOBRE O PROJECTO DE CONCLUSÕES DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA E SUA VALIDADE Como resulta do que deixámos já dito, a sentença considerou, e bem, que era dispensável a notificação do Contribuinte para o exercício do direito de audiência prévia à liquidação caso se pudesse considerar que o mesmo tinha sido notificado para exercer esse direito antes da conclusão do relatório da inspecção tributária que esteve na origem daquele acto tributário. No entanto, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu entendeu que não poderia considerar-se validamente efectuada a notificação, uma vez que, em face da devolução da primeira carta, não foi enviada uma segunda, como o impõe o art. 39.º , n.º 5, do CPPT ( A sentença invoca em suporte desta sua tese a doutrina do acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de Janeiro de 2012, proferido no processo com o n.º 17/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32210.pdf ), págs. 213 a 219, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/341b9ab076cf8bd9802579a5004aa189?OpenDocument . ). A Fazenda Pública discorda desse entendimento, sustentando que a notificação há-de ter-se como validamente efectuada face ao disposto no n.º 1 do art. 43.º do RCPIT, que, como ficou dito no acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Março de 2013, proferido no processo n.º 1394/12 ( No Apêndice ao Diário da República de 11 de Março de 2014 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32210.pdf ), págs. 1219 a 1225, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/aefe9ca168b6ecf380257b420055e0be?OpenDocument . ), constitui norma especial relativamente ao art. 39.º , n.º 5, do CPPT , motivo por que não há que convocar este artigo para indagar dos efeitos da devolução da carta registada. A nosso ver, a razão está do lado da Recorrente. Vejamos, recuperando a argumentação que expendemos no acórdão invocado nas alegações: Não faz sentido esgrimir com a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada, uma vez que essa devolução apenas ocorreu porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso para o efeito, não a foi levantar na estação dos correios onde a carta ficou depositada. Na verdade, o art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, diz: « Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta ». Só assim não seria, admitimos, caso não se demonstrasse que foi deixado o aviso ao destinatário, mas da factualidade que foi dada como assente – e só dessa nos podemos servir, uma vez que esta Supremo Tribunal Administrativo funciona como tribunal de revista – resulta que o ora Recorrido foi avisado para esse efeito. Na verdade, nos itens 7 e 8 dos factos provados a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu deixou registado que «[p] ara notificação para o exercício do direito de audição, a Administração Fiscal enviou o ofício n.º 001789, de 02.02.07, por carta registada, para o domicílio fiscal que constava no cadastro » e que «[a] carta veio devolvida por não ter sido reclamada ». O que significa (a não reclamação da correspondência) que foi deixado aviso para levantamento da carta na estação, o qual foi ignorado, no prazo concedido, pelo destinatário. O não recebimento da correspondência é, pois, imputável ao destinatário. Contrariamente ao que sustenta a Juíza do Tribunal a quo , não há que invocar aqui o disposto no n.º 5 do art. 39.º do CPPT , pela simples razão de que, no que respeita à presunção de notificação no caso em que esta é a efectuar por carta registada, o RCPIT dispõe de norma própria, o que parece significar que o legislador quis optar por um regime diferente, porventura menos rigoroso, do que o estabelecido no CPPT para a generalidade dos actos em matéria tributária ( lex specialis derrogat legi generali ). Nem se diga que o CPPT, porque é ulterior ao RCPIT, terá derrogado o regime neste previsto. Desde logo, porque art. 7.º do CC dispõe, no seu n.º 3, que «[a] lei geral não derroga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador ». Depois, porque o RCPIT, após a entrada em vigor do CPPT, conheceu alterações e o art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, manteve-se inalterado. Finalmente, porque está garantida ao destinatário a possibilidade de ilidir a presunção, afastando assim qualquer dúvida quanto à conformidade constitucional desta solução. Por tudo isto, concedendo provimento ao recurso, concluímos que a sentença, na parte em que considerou verificado o vício por falta de audiência do Contribuinte, não pode manter-se, assim ficando prejudicado o conhecimento da questão respeitante ao princípio do aproveitamento do acto. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Nos termos do disposto no n.ºs 1, alínea e), e 3 do art. 60.º da LGT , a menos que sejam invocados factos novos sobre os quais o contribuinte ainda não se tenha pronunciado, é dispensada a notificação para o exercício do direito de audiência prévia à liquidação se o contribuinte foi notificado para exercício desse direito antes da conclusão do relatório da inspecção. II - Em face do disposto no art. 43.º , n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º , n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples. DECISÃO Face ao exposto, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença na parte recorrida e, em consequência, julgar a impugnação judicial improcedente. Custas pelo Recorrido, mas apenas em 1.ª instância, uma vez que não contra-alegou o recurso. Lisboa, 28 de Janeiro de 2015 - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Casimiro Gonçalves.