0324/15 - Supremo Tribunal Administrativo

É insuficiente para cumprir o dever de fundamentação dos actos tributários a afirmação conclusiva sobre a falsidade de duas facturas que constam da escrita do contribuinte e que suportam custos fiscais contabilizados, incumbindo à AT dizer quais as concretas razões factuais que levaram a concluir, numa acção inspectiva, por essa falsidade. (*)

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo : 1. A FAZENDA PÚBLICA recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença proferida pelo TAF de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial que A…………… deduziu contra acto de liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1990 e respectivos juros compensatórios, determinando a anulação dessa liquidação e a restituição ao impugnante das quantias pagas. Terminou a alegação de recurso enunciando as seguintes conclusões: A douta sentença de que se recorre incorre em nulidade de sentença por excesso de pronúncia, nos termos da 2ª parte da alínea d), nº 1 do artigo 668º do Código de Processo Civil ; Basta ler o teor da douta PI para se concluir, de forma clara, que o que vem suscitado ao Tribunal mais não é do que o mérito da liquidação por discórdia não só da factualidade assumida pela PI como pela conclusão que a AF faz da mesma. Apontando a errónea qualificação dos factos e o excesso de quantificação de que padecem as correcções levadas à liquidação. Cominando o impugnante, nesta esteira, a falta de mérito da fundamentação, ou dizendo de outra forma, colocando em crise a legalidade em concreto da liquidação na sua vertente material. Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as razões suscitadas pelas partes, e apenas estas. Sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras ( artigo 660º , nº 2, do Código de Processo Civil , ex vi do artigo 2º , alínea e), do CPPT ). No que a estes autos respeita, não se está perante qualquer questão subsumida ao conhecimento oficioso do Tribunal, pelo que se impunha ao Tribunal, ao invés do sucedido, de cingir a sua apreciação tão-somente às questões suscitadas pelas partes. Questionando o impugnante a dimensão substancial da fundamentação do acto tributário, impunha-se ao Tribunal abster-se de conhecer da pretensa ofensa ao disposto no artigo 125º do CPA , incorrendo o aresto em excesso de pronúncia, pelo que não pode deixar o mesmo de ser considerado nulo nos termos do artigo 688º , nº 1, alínea d), 2ª parte, do Código de Processo Civil . Assim, não se decidindo, o que apenas academicamente se concebe face ao que vem de se expor, andou igualmente mal a douta sentença ao considerar como insuficientemente fundamentada a liquidação ora impugnada, decisão esta que, vista e ponderada a factualidade na sua globalidade, não podemos de modo nenhum acompanhar ou subscrever. Não nega a Fazenda Pública que as correcções efectuadas, em termos de explanação dos factos conducentes à decisão de proceder a correcções fiscais, estará porventura desfasada da natureza exemplar e ideal que a fundamentação de um qualquer acto tributário deve revestir. No entanto, desde logo, não pode deixar de se trazer à colação não só o momento em que os factos tiveram lugar, como seja primordialmente a data da decisão de proceder às correcções fiscais, a qual teve lugar há uns longínquos 14 anos - 1995. E, em decorrência, a diferente (menor) exigência legislativa (designadamente, nos termos do CPT) que à data vigorava em matéria de fundamentação dos actos tributários, Muito longe de um maior rigor e exigência que veio a ser (e bem) consagrada na Lei Geral Tributária. A todos estes factos indiscutíveis e pacíficos, acresce uma não menos relevante e, em crescendo, consciência e exigência relativamente às garantias dos contribuintes. Sucede, no entanto, que os factos em causa se reportam há quase 20 anos e que a própria acção inspectiva que os apurou data de há 15 e a impugnação interposta de há 11, o que desde logo coloca no julgamento dos presentes autos dificuldades acrescidas, na medida em que o desfasamento temporal existente prejudica que a própria leitura a efectuar dos elementos constantes dos autos possam ser avaliados à luz do espírito crítico-legal a que se reportam todos estes factos supra identificados. Ora, impõe-se tentar debelar esta relevante falta de contemporaneidade dos factos supra expostos face ao julgamento, para efeitos de uma correcta aferição do ponto de vista da sua conformidade legal a questão da alegada falta de fundamentação. A factualidade considerada no despacho decisório não ponderou, como deveria, essa mesma matéria factual, o que conduziu a uma fundamentação de direito contrária àquela que deveria ter sido proferida. Em Anexo 1 ao despacho que decidiu pelas correcções levadas a efeito, consta expressamente cópia do termo de declarações efectuado ao impugnante A………….., o qual questionado sobre as facturas a si emitidas pela B………… demonstrou ter cabal conhecimento da matéria suscitada pela AF, tendo prestado todos os esclarecimentos que este considerou pertinentes. Como, igualmente, mostrou ser conhecedora da matéria e sobre ela emitiu pronúncia, apresentando as justificações tidas (no entendimento deste) como pertinentes a fim de contrariar os indícios de facturação falsa que estavam em causa. Retira-se pois do teor do versado termo de declarações que, apesar da natureza espartana e algo singela da informação inspectiva constante dos autos que, por força da própria comunicação e dialéctica in casu existente no âmbito do exame à escrita do impugnante, este era perfeitamente conhecedor da motivação que levou a AF a decidir no sentido que o veio a fazer. A douta sentença aflora, aliás, esta mesma questão, fazendo, ainda assim e lamentavelmente, errada conclusão e solução de direito relativamente a estes factos. Isto porque, o impugnante enquanto participante activo na formação da decisão e ouvido expressamente a este respeito, tinha efectivo conhecimento da fundamentação da AF para o efeito, não demonstrando, quer em sede inspectiva, quer ulteriormente em sede impugnatória, a menor das dificuldades em intentar especificadamente contrariar a tese propugnada pela AF. E não mostrou, de igual modo, qualquer dificuldade em impugnar especificadamente a decisão da AF, pelo que mal se alcança que no caso dos autos não se tenham retirado as devidas consequências ao nível da falta de relevo formal que a questão da fundamentação encerra na concreta situação dos presentes autos. Impunha-se pois, que a douta sentença relevasse, não obstante a redacção não exemplar da decisão da AF, que esta, ainda assim, mau grado as vicissitudes que se lhe possam apontar, acabou por não ser de molde a enfraquecer ou muito menos impossibilitar uma defesa real e efectiva dos interesses do seu destinatário. Dito de outro modo, a fundamentação do acto tributário en quaestio , longe de gerar doutrina no que a uma perfeita explanação concerne, mostrou-se in casu , e conjuntamente com os actos praticados no âmbito inspectivo que são espelho fiel de um real exercício do contraditório, efectivamente apta a almejar o efeito que o legislador exige em matéria de fundamentação, isto é, que esta permita ao seu destinatário compreender os contornos da decisão, para que dela possa, querendo, inconformar-se, recorrendo às vias legais, quer em sede administrativa, como judicial. Dos autos, comprova-se à evidência que o impugnante compreendeu de forma suficiente os contornos da decisão e relativamente a esta veio a interpor a presente impugnação, especificando e intentando prolixamente contrariar o mérito da correcção levada a efeito em sede inspectiva. AA. Perante o citado conspecto, o qual se tem por inequivocamente comprovado, razão alguma subsiste para que a douta sentença tenha decidido no sentido em que veio a decidir, na medida em que o efeito que o legislador pretendeu defender através do instituto da fundamentação na sua vertente formal se mostra, no caso destes autos, devidamente acautelado, não podendo em consequência deixar de reconhecer a total irrelevância que a formulação menos conseguida produziu no caso dos autos. BB. Sanação esta da falta de fundamentação que desde já se defende e que se propugna no presente recurso jurisdicional, devendo, consequentemente, o Acórdão a proferir reconhecer a irrelevância da eventual irregularidade motivacional e decidir pela sua sanação. Nestes termos e nos demais de Direito, deve o presente recurso ser julgado procedente, formulando-se os seguintes pedidos subsidiários: Nulidade da sentença por excesso de pronúncia; Anulação da sentença por errada aplicação do Direito em consequência da decisão de considerar insuficientemente fundamentada a liquidação, e substituição por outra que considere devidamente sanada tal irregularidade. Não foram apresentadas contra-alegações. O TCAS julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do objecto do recurso, por considerar que as duas questões colocadas pela Recorrente se reconduziam exclusivamente a matéria de direito, e que, por isso, era competente para o seu conhecimento o Supremo Tribunal Administrativo. Remetidos os autos ao STA, o Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto e desenvolvido parecer no sentido da manutenção do julgado, no entendimento de que não se verificava a arguida nulidade da sentença por excesso de pronúncia, já que o vício de falta de fundamentação fora invocado na petição inicial, nem ocorria erro de julgamento na resolução da questão da falta de fundamentação da correcção que provocou o acto de liquidação impugnado, aduzindo, relativamente a este aspecto, a seguinte argumentação: «(…) Essencial é que o discurso fundamentador, como bem se refere na sentença recorrida, esclareça “as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticar o acto”. Ora, no caso dos autos, não é clara nem precisa antes é vaga e conclusiva a consideração, em que se funda a liquidação impugnada, de que «as facturas de aquisições efectuadas à empresa “B…………….., Lda” (...) não são representativas de transacções reais», que se está em presença de um negócio simulado. Não esclarece o relatório de inspecção, nomeadamente, se a asserção de que aquelas facturas não titulam transacções reais emana da mera análise da contabilidade do sujeito passivo, do eventual cruzamento de informações a que se alude na parte final da primeira página do relatório de inspecção, a fls. 42 e sgs. (ponto 1 do probatório) ou de quaisquer outros elementos. Desconhecem-se, portanto, quais os “indícios” de que a AT se serviu para considerar estar-se em presença de um negócio simulado. A insuficiência ou falta de clareza dos “indícios” que conduziram à liquidação impugnada é, aliás, assinalada no parecer de fls. 68 a 70, elaborado no âmbito da Divisão de Justiça Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Santarém, concretamente no 1º parágrafo de fls. 70 (...). De resto, a própria Recorrente reconhece, nas Conclusões J) e Q) da sua Alegação de Recurso, que a motivação do acto impugnando não corresponde, na sua concreta formulação, à fundamentação legalmente exigível, não sendo ponderáveis para o caso, salvo melhor entendimento, as razões invocadas nas Conclusões K) a P) nem merecendo acolhimento os argumentos levados às Conclusões V) a Z) visto que aquilo que o Impugnante contraria na sua peça impugnatória, como nela está bem patente, é a afirmação conclusiva da existência de um negócio simulado e não as razões que suportam a tese da AF da existência de um tal o negócio e que a levaram a praticar o acto impugnado.». 1.5. Com dispensa de vistos à luz do disposto no nº 4 artigo 657º do CPC , cumpre decidir em conferência. Na sentença recorrida consta como provada a seguinte factualidade : Pela Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária II, foi lavrada informação segundo a qual, e de acordo com informação enviada pela Direcção de Finanças de Coimbra, foi elaborado um auto de apreensão «… tendo sido apreendido os originais da factura nº 312, de 30.10.90 , e o original do recibo nº 182 da mesma data respeitante a essa factura, no montante total de 3.444.480$00 e a factura nº 322, de 05.11.90 , pela importância de 834.035$00, emitidas pela empresa “B…………..”» (fls. 43 cujo conteúdo se dá por reproduzido). Consta ainda daquela informação o seguinte: «Na sequência da informação da DDE de Coimbra de 15.03.95, vai ser considerado como indevidamente deduzido o Imposto sobre o Valor Acrescentado deduzido...» - (tudo como consta de fls. 43 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido). Em auto de declarações, o sujeito passivo declarou ter a mercadoria em armazém, justificando a existência da mesma pela baixa cotação do alumínio no mercado. Disse ainda que a mesma tem sempre constado do Inventário, na contabilização das suas « Existências », desde o ano de 1990 até 1995, e que a mesma pode ser vista nos seus armazéns - fls. 47 cujo conteúdo se dá por reproduzido). Em face das declarações prestadas, a administração fiscal considerou que o sujeito passivo «não comprovou documentalmente o pagamento da mesma, que diz ter sido a “dinheiro”, nem fez prova de que aquela mercadoria é a efectivamente a adquirida à “B………….., Lda”» - (fls. 44 cujo conteúdo se dá por reproduzido). A mercadoria em apreço encontra-se relacionada no Inventário de 1990 - (fls. 52 a 55 cujo conteúdo se dá por reproduzido). No que respeita aos exercícios de 1991 e segs. não foram detectados quaisquer outros fornecimentos da “B…………..” (fls. 44 cujo conteúdo se dá por reproduzido). A factura nº 312, emitida pela “B…………, Lda” data de 30 de Outubro de 1990, titula a transacção de 30.500 kgs. de sucata de ferro fundido, pelo valor total de 701.500$, bem como 19.500 Kgs. de sucata de alumínio velho, pelo valor de 2.242.500$, tudo no montante total de 3.444.480$ (fls. 65 cujo conteúdo se dá por reproduzido). A “B…………” emitiu o recibo nº 182, referente à factura supra referida, pelo valor mencionado na factura em apreço (fls. 66 cujo conteúdo se dá por reproduzido). O recibo nº 182 tem a data de 30/10/1990. A factura nº 322 da mesma “B………….” titula a transmissão de 26.900 kgs. de sucata de ferro, pelo valor total de 834.035$ e foi emitida em 5 de Novembro de 1999. (fls. 67 cujo conteúdo se dá por reproduzido). Da fixação do rendimento colectável reclamou a impugnante nos termos do disposto no art. 84º do CPT , com os fundamentos constantes de fls. 13 cujo conteúdo se dá por reproduzido. O Sr. Presidente da Comissão Distrital de Revisão julgou-a incompetente para apreciação do pedido e ordenou a sua remessa ao Presidente da Comissão de Revisão prevista no art. 68 do CIRS (fls. 19 cujo conteúdo se dá por reproduzido). Tal despacho foi proferido em 7/11/1995 (fls. 19 cujo teor se dá por reproduzido). A Comissão de Revisão, reunida em 21/11/1995 indeferiu na totalidade o pedido (fls. 20 cujo conteúdo se dá por reproduzido). A Comissão de Revisão reuniu sem a presença de qualquer delegado da reclamante (fls. 40 cujo conteúdo se dá por reproduzido). A Direcção de Finanças de Santarém solicitou ao Exmo. Sr. Presidente da assembleia distrital de Santarém a indicação dos delgados efectivos e substitutos para integrarem a Comissão de Revisão (fls. 37 cujo teor se dá por reproduzido). A assembleia distrital de Santarém não nomeou qualquer delegado (fls. 39 cujo conteúdo se dá por reproduzido). Vem o presente recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………… e que anulou o acto de liquidação impugnado (IRS/1990 e juros compensatórios), por vício formal de falta de fundamentação. Invoca a Recorrente que a sentença é nula, por excesso de pronúncia, e que enferma de erro de julgamento em matéria de direito por ter considerado insuficientemente fundamentada a correcção que suporta a liquidação de IRS impugnada. 3.1. Quanto à arguida nulidade da sentença . Face ao disposto no nº 1 do artigo 125º do CPPT e do nº 1, alínea d), do artigo 615º do actual CPC (a que correspondia o artigo 668º do anterior CPC), é nula a sentença quando o juiz se pronuncia sobre questões de que não podia conhecer. Tal nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo nº 2 do artigo 608º do actual CPC (a que correspondia o nº 2 do artigo 660º do anterior CPC), de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras. Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe o dever de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras questões. No caso vertente, e como se ver pela leitura da petição inicial, mormente do teor do articulado nos artigos 17º e 51º da petição, a questão da falta ou deficiente fundamentação do acto impugnado foi expressamente colocada, pelo que ao conhecer dessa questão o Mmº Juiz não exorbitou os limites do universo de questões que lhe incumbia resolver. Inexiste, pois, excesso de pronúncia, improcedendo a arguida nulidade. 3.2. Quanto ao invocado erro de julgamento . A sentença conclui pela verificação do invocado vício de falta de fundamentação com a seguinte e essencial argumentação: «(…) A fundamentação é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas só é completa quando permite a um destinatário normal aperceber-se do iter cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão. E mesmo quando se não exige especial densidade na fundamentação esta só é suficiente quando corresponda a um limite mínimo que a não descaracterize. Da lei resulta que a fundamentação completa, isto é, que permita conhecer todo o iter cognoscitivo do autor do acto, deve respeitar três princípios essenciais: da suficiência, da clareza e da congruência (cfr. Art. 125º CPA) O princípio da suficiência significa que a fundamentação se deve estender a todos os elementos escolhidos pela administração de forma a reconstituir-se o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final; O princípio da clareza exige que a fundamentação seja inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão; Por último, o princípio da congruência significa que deve haver consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação (Art. 125º/2 CPA). A impugnante teve conhecimento de todo o conteúdo do relatório da inspecção tributária, no qual se menciona que as duas facturas em causa se reportam a negócio simulado com a emitente. Mas quais são esses indícios que levam a administração fiscal a retirar tal conclusão? O relatório não o esclarece de modo algum. E não há outra maneira de o contribuinte ter acesso ao “iter cognoscitivo” da administração fiscal. Mesmo o “parecer” exarado pela Exmª coordenadora, dizendo que «Na sequência da informação da DDF de Coimbra as facturas de aquisição efectuadas (...) não são representativas de transacções reais...» nada acrescenta em termos de fundamentação que possa cumprir as exigências legais. Portanto, a fundamentação da liquidação é insuficiente para habilitar o contribuinte a conhecer as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticar o acto. Dir-se-á que o contribuinte se apercebeu do exacto alcance da decisão, tanto que não teve dificuldades em impugnar, sanando-se, assim, a irregularidade não essencial. Não é possível extrair-se esta conclusão, a meu ver. É certo que o contribuinte alude ao pagamento em «dinheiro» e à existência de mercadoria que ainda se encontra em seu poder, o que parece dar a «ideia» de que contraria os fundamentos da liquidação. Não contraria, pela simples razão de que não foram invocados.». Em sede de recurso, a Fazenda Pública, ora Recorrente, não nega a existência dessa deficiente ou insuficiente fundamentação, reconhecendo que «as correcções efectuadas, em termos de explanação dos factos conducentes à decisão de proceder a correcções fiscais, estará porventura desfasada da natureza exemplar e ideal que a fundamentação de um qualquer acto tributário deve revestir» [conclusão vertida na al. J)] e que a factualidade aduzida pela administração tributária não ponderou, como deveria, toda factualidade, «o que conduziu a uma fundamentação de direito contrária àquela que deveria ter sido proferida» [conclusão vertida na al. Q)] Defende, contudo, que o tribunal deve reconhecer a irrelevância dessa deficiente ou insuficiente fundamentação e decidir pela sanação do vício com base numa tríplice argumentação: ao tempo em que foi efectuada a correcção, mais precisamente em 1995, era menor a exigência legislativa em matéria de fundamentação dos actos tributários, bem diferente o rigor e exigência que posteriormente veio a ser consagrada pela LGT; os factos em causa nos autos reportam-se ao longínquo ano de 1990 e a acção inspectiva que os apurou foi realizada também no longínquo ano de 1995, e esta falta de contemporaneidade dos factos que suportam a correcção efectuada deve ser ponderada na aferição da questão da fundamentação do acto do ponto de vista da sua conformidade legal; a impugnante mostrou ser conhecedora, na petição inicial, da motivação que levou a Administração Tributária a fazer a correcção nos termos em que o fez Esta argumentação é, todavia, destituída de senso jurídico e de suporte legal. Desde logo, porque o dever de fundamentação dos actos administrativos (ainda que em matéria tributária) que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, não era diferente ou menos exigente antes da entrada em vigor da Lei Geral Tributária. Tal dever tinha já consagração constitucional desde a revisão constitucional de 1982 (cfr. art. 268º ) e encontrava-se concretizado pelo legislador ordinário tanto no art. 1º do Decreto-Lei nº 256-A/77 , de 17 de Julho, como, posteriormente, no art. 124º do Código de Procedimento Administrativo (de 1991) e no art. 21º do Código de Processo Tributário (de 1991). Com efeito, a dignidade constitucional atribuída ao dever de fundamentação foi fruto de uma evolução que se foi consolidando na legislação ordinária logo após à revolução de Abril de 1974, com o reconhecimento do dever geral de fundamentação dos actos administrativos perante os administrados e que veio a ter consagração legal no referido Dec. Lei nº 256-A/77 e que criou o clima para uma evolução positiva ao nível das garantias dos cidadãos, que culminou com a sua inscrição, posterior, no texto constitucional. Aliás, sobre a necessidade e a importância da fundamentação dos actos tributários muito antes da entrada em vigor da Lei Geral Tributária, veja-se o elucidativo Acórdão desta Secção do STA de 15/12/1999, no proc. nº 024143, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30/09/02, segundo o qual a fundamentação « tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1º do DL nº 256-A/77 , de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão». Aliás, como salientam GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA ( In “Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. II, 4ª Edição, Coimbra Editora, 2010, p. 827. ), «A imposição do dever de fundamentação expressa dos atos administrativos que afetem direitos e interesses legalmente protegidos indicia claramente que, pelo menos nestes casos, o dever de fundamentação é, sob o ponto de vista constitucional, uma dimensão subjetivo-garantística dos direitos fundamentais. Não se trata apenas de uma condição objetiva dos direitos; é, sim um dos vários componentes do “feixe” de direitos enquadráveis no âmbito de um determinado direito fundamental, globalmente considerado.» . E tal dever de fundamentar tem concomitantemente duas funções: uma de natureza exógena, que visa colocar o administrado em condições de conhecer os fundamentos que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma que o fez, por forma permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação do acto e a sua impugnação; e outra de natureza endógena, que visa não só assegurar que os agentes da administração ponderem, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis em cada caso, mas também assegurar e garantir o controlo, particularmente pelos tribunais, da observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade, que se impõem à actuação da administração, aferindo o acerto jurídico das respectivas decisões. Razão por que é essencial a suficiência e a clareza da fundamentação, de modo a que o administrado possa dispor dos elementos necessários à compreensão da motivação do acto administrativo e/ou tributário, permitindo-lhe conhecer as razões fácticas e jurídicas que estiveram na sua base, por forma a aceitá-las ou a rebatê-las, optando em consciência entre a aceitação da decisão e a sua impugnação; e de modo a que o próprio tribunal possa dispor de um real e efectivo controlo sobre a legalidade do acto, aferindo o respectivo acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. Ora, no caso dos autos, e como bem refere a sentença, a fundamentação enunciada é manifestamente deficiente e insuficiente, na medida que se limita a uma afirmação conclusiva sobre a “falsidade” de duas facturas que constam da escrita da impugnante e que suportam custos fiscais contabilizados. Contabilidade e escrita onde não foram detectadas, ao que se saiba, incongruências, incorreções ou outros elementos, ainda que meramente indiciários, susceptíveis de suportar aquela afirmação conclusiva, pese embora isso fosse fundamental para uma exacta e integral compreensão das razões que levaram a Administração Tributária (AT) a formular a referida conclusão e a introduzir a correcção aos rendimentos tributáveis do impugnante. Em suma, a referida afirmação, dada a sua natureza vaga, abstracta e conclusiva, não é suficiente para dar a conhecer, de forma clara e suficiente, as concretas razões factuais que levaram a AT a concluir, numa acção inspectiva realizada em 1995, que duas facturas emitidas no ano de 1990 e contabilizadas nesse mesmo ano não titulavam operações económicas efectivas e reais, o que impede não só o contribuinte de defender-se, rebatendo essas eventuais razões, como impede o tribunal de um efetivo controle da legalidade da correcção. Quanto à invocada circunstância de os factos em causa se reportarem ao longínquo ano de 1990 e a acção inspectiva que os apurou ter sido realizada também no longínquo ano de 1995, não se vislumbra que relevância isso possa ter para a apreciação da questão jurídica da insuficiência de fundamentação do acto impugnado. Isto porque o tribunal tem de quedar-se pela formulação de um juízo sobre a legalidade do acto tal como ele ocorreu, apreciando a sua legalidade à luz da sua fundamentação contextual . Sabido que o direito à fundamentação dos actos administrativos reclama que o particular apenas tenha de defender-se dos pressupostos que aí foram enunciados e dos quais se distraíram os efeitos lesivos, não será de admitir qualquer fundamentação a posteriori nem o aproveitamento do acto quando isso implique a valoração de razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, pois se assim não fosse o particular ver-se-ia surpreendido em juízo com a invocação de uma outra realidade e isso representaria uma contracção do seu direito de impugnação contenciosa face à impossibilidade de utilizar os meios conferidos por lei para sindicar os actos tributários e que são mais favoráveis que os meios conferidos por lei para impugnar decisões judiciais. Finalmente, não se diga que a insuficiência de fundamentação deixou de relevar face ao teor da p.i. desta impugnação, porque, como advoga a Fazenda Pública, o impugnante demonstra ter percebido que a correcção foi efectuada porque a AT concluiu que as facturas eram “falsas”, ficando, assim, em condições de discutir a legalidade dessa correcção. Desde logo, porque o que está em causa é a insuficiência de fundamentação da própria asserção conclusiva, formulada no relatório da inspecção tributária, sobre a falsidade de duas facturas entre muitas outras que constam dos elementos de escrita e da contabilidade do contribuinte-impugnante, e este não revela, em momento algum, conhecer os factos ou os elementos indiciários de que a AT se serviu para chegar a essa conclusão. Por outro lado, não pode esquecer-se que a necessidade de externação de um discurso fundamentador do acto tributário interessa não só ao contribuinte, como, também, ao tribunal, já que este tem de dispor dos elementos necessários à compreensão suficiente das razões de facto e de direito do acto, com vista a apreciar a sua legalidade. Ora, no caso concreto, não se cumpriu a referida função de natureza endógena, ficando, por isso, o tribunal impedido de saber quais foram os elementos que a AT detectou e que a levaram a formular aquela asserção conclusiva, o que impede, designadamente, a apreciação dos vícios de violação de lei que também foram imputados ao acto impugnado. Concordamos, pois, que o acto impugnado não está fundamentado o bastante para revelar o caminho percorrido pela AT para dar a conhecer, de forma suficiente, as razões da predita correcção e da subsequente liquidação, razão por que entendemos que a sentença não merece censura, impondo-se manter, por essa razão, a decretada anulação com todas as devidas e legais consequências. 4. Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Sem custas, por a Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1/01/2004. Lisboa, 27 de Janeiro de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo .